◆李九領(lǐng) ◆孫軍超

內(nèi)容提要：當(dāng)前，國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境都在發(fā)生復(fù)雜深刻的變化，這對海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域的發(fā)展提出新的要求。在此背景下，財(cái)政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局聯(lián)合開展賦予海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域企業(yè)增值稅一般納稅人資格試點(diǎn)工作。文章闡述此項(xiàng)政策的出臺背景和發(fā)展過程，分析試點(diǎn)前后對企業(yè)經(jīng)營的影響和潛在問題，據(jù)此提出相關(guān)建議。

海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域是我國開放型經(jīng)濟(jì)發(fā)展的先行區(qū)，是加工貿(mào)易轉(zhuǎn)型升級的集聚區(qū)，為奠定我國貿(mào)易大國地位、提升國際分工水平、推進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展和擴(kuò)大就業(yè)等做出了重要貢獻(xiàn)。海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域設(shè)立的初衷，是為吸引外資、鼓勵(lì)出口，其基本定位是“兩頭在外，大進(jìn)大出”。近年來，國際貿(mào)易整體低迷、需求不振，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入關(guān)鍵時(shí)期，這要求我們應(yīng)著力發(fā)揮海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域在連接“兩個(gè)市場”、統(tǒng)籌“兩種資源”、促進(jìn)貿(mào)易多元化等方面的作用。特別是隨著區(qū)內(nèi)企業(yè)與國內(nèi)市場的聯(lián)系日益密切，其對增值稅一般納稅人資格的需求愈加迫切，賦予區(qū)內(nèi)企業(yè)一般納稅人資格試點(diǎn)政策應(yīng)運(yùn)而生。

一、增值稅相關(guān)概念

（一）基本概念

增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。2017年，我國國內(nèi)增值稅收入達(dá)5.6萬億元，成為第一大主體稅種。國內(nèi)增值稅在征納過程中將納稅人區(qū)分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，適用不同的征管方式。其中，一般納稅人實(shí)行進(jìn)項(xiàng)抵扣制度，可以領(lǐng)購和開具增值稅專用發(fā)票，按照規(guī)范的增值稅計(jì)算方法納稅，凸顯出增值稅以增值額為計(jì)稅依據(jù)的稅收中性優(yōu)勢。同時(shí)，對一般納稅人的出口產(chǎn)品實(shí)行出口退稅制度，使企業(yè)出口產(chǎn)品以不含稅的價(jià)格參與國際市場競爭。此外，為降低企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對一般納稅人的財(cái)務(wù)規(guī)范管理要求更高，一般納稅人資格也成為企業(yè)信用評價(jià)的重要標(biāo)志之一。

（二）海關(guān)代征增值稅

海關(guān)代征增值稅是指根據(jù)出口退稅的國際慣例，進(jìn)口貨物征收關(guān)稅后，可以視為未征收國內(nèi)稅的產(chǎn)品，因此進(jìn)口貨物入境時(shí)還應(yīng)繳納部分國內(nèi)稅。凡進(jìn)口增值稅應(yīng)稅產(chǎn)品，除國家另有規(guī)定外，均應(yīng)征收進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。對進(jìn)口產(chǎn)品征收進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅，主要是為了調(diào)節(jié)國內(nèi)外產(chǎn)品稅收負(fù)擔(dān)的差異，使之能夠公平參與市場競爭。此外，納稅人進(jìn)口貨物已繳納的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅視為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可予以抵扣。

（三）附加稅費(fèi)

附加稅費(fèi)包括城市維護(hù)建設(shè)稅（簡稱“城建稅”）和教育費(fèi)附加，這兩種稅以納稅人實(shí)際繳納的增值稅和消費(fèi)稅稅額為計(jì)稅依據(jù)?，F(xiàn)簡要介紹如下：

1.城市維護(hù)建設(shè)稅：用于保證城市公共事業(yè)和設(shè)施的維護(hù)與建設(shè)。納稅人所在地為城市市區(qū)的，稅率為7%；納稅人所在地為縣城、建制鎮(zhèn)的，稅率為5%；納稅人所在地不在城市市區(qū)、縣城或建制鎮(zhèn)的，稅率為1%。

2.教育費(fèi)附加：用于發(fā)展地方性教育事業(yè)，擴(kuò)大地方教育經(jīng)費(fèi)的資金來源。征收率為3%。

對出口產(chǎn)品退還增值稅、消費(fèi)稅的，不退還已繳納的城建稅和教育費(fèi)附加；海關(guān)對進(jìn)口產(chǎn)品代征增值稅、消費(fèi)稅的，不征收城建稅和教育費(fèi)附加。

二、試點(diǎn)政策出臺背景

海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域享受進(jìn)口貨物入?yún)^(qū)保稅、出口貨物免稅、境內(nèi)貨物入?yún)^(qū)退稅（保稅區(qū)除外）、區(qū)內(nèi)企業(yè)之間貨物交易免征增值稅等政策，區(qū)內(nèi)企業(yè)不具備增值稅納稅人資格。海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域設(shè)立之初，區(qū)內(nèi)企業(yè)主要立足于開展“兩頭在外”的加工貿(mào)易，原材料采購和產(chǎn)品銷售很少涉及國內(nèi)市場，加之當(dāng)時(shí)增值稅轉(zhuǎn)型、“營改增”等政策尚未實(shí)施，企業(yè)對一般納稅人資格的需求不大。但近年來隨著市場環(huán)境和國家政策的變化，為部分區(qū)內(nèi)企業(yè)賦予增值稅一般納稅人資格具有一定的現(xiàn)實(shí)意義，亟待制定海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域企業(yè)增值稅一般納稅人資格試點(diǎn)政策，主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

（一）區(qū)內(nèi)企業(yè)與國內(nèi)市場聯(lián)系日益緊密

改革開放以來，加工貿(mào)易成為我國開放型經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，加工貿(mào)易出口額一度占據(jù)我國出口總額近半壁江山。2008年金融危機(jī)爆發(fā)后，全球經(jīng)濟(jì)增長低迷、國際需求不振，發(fā)達(dá)國家大力推進(jìn)“再工業(yè)化”和“產(chǎn)業(yè)回歸”，吸引制造業(yè)回流。加之我國勞動(dòng)力、土地等要素成本上升，傳統(tǒng)競爭優(yōu)勢有所削弱，部分中低端加工制造業(yè)產(chǎn)能向更具有成本優(yōu)勢的東南亞等國家和地區(qū)轉(zhuǎn)移。我國加工貿(mào)易產(chǎn)業(yè)在“雙重?cái)D壓”的困境下，出口額受到較大影響。

圖1 我國加工貿(mào)易出口額（2008—2017年）

面對嚴(yán)峻的出口形勢，區(qū)內(nèi)企業(yè)“兩頭在外”的經(jīng)營模式越來越困難，部分企業(yè)開始積極參與國內(nèi)市場，將出口產(chǎn)品轉(zhuǎn)為內(nèi)銷。再者，隨著我國自身的產(chǎn)業(yè)上下游配套能力逐步增強(qiáng)，加工貿(mào)易原材料和中間產(chǎn)品的國內(nèi)采購比例穩(wěn)步提高。許多區(qū)內(nèi)企業(yè)希望能轉(zhuǎn)向兼顧國內(nèi)、國外“兩個(gè)市場”的多元化貿(mào)易發(fā)展模式，由兩頭在外的“V”形向內(nèi)購、內(nèi)銷、外購、外銷相結(jié)合的“X”形轉(zhuǎn)變，以期更好地拓寬國內(nèi)市場規(guī)模，增強(qiáng)抵御外部貿(mào)易風(fēng)險(xiǎn)的能力。一般納稅人資格試點(diǎn)前，區(qū)內(nèi)企業(yè)從境內(nèi)區(qū)外采購貨物采取報(bào)關(guān)入?yún)^(qū)方式，手續(xù)較為煩瑣，需負(fù)擔(dān)貨物代理費(fèi)、報(bào)關(guān)費(fèi)等費(fèi)用，而且由于原材料的退稅率一般低于征稅率，還需負(fù)擔(dān)征退稅率差部分的經(jīng)營成本。

為區(qū)內(nèi)企業(yè)賦予一般納稅人資格，是支持企業(yè)積極融入全球產(chǎn)業(yè)分工合作的重要舉措，有利于延伸加工貿(mào)易在我國的產(chǎn)業(yè)鏈，提升加工貿(mào)易產(chǎn)品在我國的附加值。

（二）便于區(qū)內(nèi)企業(yè)充分享受“營改增”政策紅利

特殊監(jiān)管區(qū)域設(shè)立以來，其在稅收方面享受的諸多優(yōu)惠政策成為吸引企業(yè)入駐的重要優(yōu)勢。但隨著增值稅轉(zhuǎn)型、“營改增”等一系列稅制改革措施的出臺，區(qū)內(nèi)外企業(yè)的間接稅比較差距逐漸縮小。區(qū)內(nèi)企業(yè)出口貨物適用增值稅免稅政策，但購進(jìn)貨物產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，除生產(chǎn)過程中耗用的水、蒸汽、電力、燃?xì)饪缮暾埑隹谕硕愅?，其他需轉(zhuǎn)出作為成本處理?！盃I改增”后，一般納稅人日常經(jīng)營活動(dòng)中所需的交通運(yùn)輸服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)等屬于增值稅應(yīng)稅服務(wù)范疇，產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。區(qū)內(nèi)企業(yè)因不具備一般納稅人資格，從區(qū)外購買的同樣服務(wù)不能納入增值稅抵扣鏈條，進(jìn)一步加重企業(yè)的運(yùn)營成本。

為區(qū)內(nèi)企業(yè)賦予一般納稅人資格，可以建立起區(qū)內(nèi)外企業(yè)之間較為完整的增值稅抵扣鏈條，使區(qū)內(nèi)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額得到較為充分的抵扣，有效降低企業(yè)稅負(fù)，進(jìn)一步釋放“營改增”政策紅利。

三、試點(diǎn)政策發(fā)展過程

（一）早期探索階段

2014年，財(cái)政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)通知，在蘇州工業(yè)園綜合保稅區(qū)、重慶兩路寸灘保稅港區(qū)開展促進(jìn)貿(mào)易多元化試點(diǎn)，在兩個(gè)特殊監(jiān)管區(qū)域內(nèi)劃出專門區(qū)域作為貿(mào)易功能區(qū)，開展貿(mào)易、物流和流通性簡單加工等業(yè)務(wù)，允許非保稅貨物進(jìn)入貿(mào)易功能區(qū)運(yùn)作，給予貿(mào)易功能區(qū)內(nèi)符合條件的企業(yè)增值稅一般納稅人資格。該政策是賦予區(qū)內(nèi)企業(yè)一般納稅人資格的破冰之舉，但另一方面又在區(qū)內(nèi)劃出一塊“更特殊”的區(qū)域，在實(shí)施管理上具有一定局限性，比如企業(yè)必須進(jìn)入貿(mào)易功能區(qū)內(nèi)才能申請一般納稅人資格；貿(mào)易功能區(qū)內(nèi)企業(yè)進(jìn)口機(jī)器、設(shè)備、基建物資時(shí)，不再執(zhí)行免稅政策。

（二）正式試點(diǎn)階段

2016年5月，國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于促進(jìn)外貿(mào)回穩(wěn)向好的若干意見》，提出要多措并舉，促進(jìn)外貿(mào)創(chuàng)新發(fā)展，努力實(shí)現(xiàn)外貿(mào)回穩(wěn)向好，其中明確指出：“在符合條件的海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域積極探索貨物狀態(tài)分類監(jiān)管試點(diǎn)，在稅負(fù)公平、風(fēng)險(xiǎn)可控的前提下，賦予具備條件的企業(yè)增值稅一般納稅人資格?！痹撘庖姙橐话慵{稅人試點(diǎn)政策的正式出臺奠定了基礎(chǔ)。同年10月，財(cái)政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于開展賦予海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域企業(yè)增值稅一般納稅人資格試點(diǎn)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第65號，以下簡稱“65號公告”），決定在昆山綜合保稅區(qū)等7家特殊監(jiān)管區(qū)域先行先試。從公告內(nèi)容來看，此次試點(diǎn)主要具有以下特點(diǎn)：

1.試點(diǎn)范圍不再局限于單獨(dú)的“貿(mào)易功能區(qū)”。試點(diǎn)企業(yè)可以保持原有生產(chǎn)經(jīng)營地理位置，避免集中管理帶來的企業(yè)搬遷難題。

2.試點(diǎn)企業(yè)遵循自愿原則。區(qū)內(nèi)企業(yè)在政策選擇上具有自主決定權(quán)，可根據(jù)自身經(jīng)營狀況合理選擇是否申請一般納稅人資格。

3.試點(diǎn)企業(yè)在區(qū)內(nèi)享受的諸多優(yōu)惠政策得到保留。公告保留了企業(yè)從境外進(jìn)口貨物、從非試點(diǎn)特殊監(jiān)管區(qū)域購進(jìn)保稅貨物等享受的保稅政策，并未因試點(diǎn)企業(yè)獲得一般納稅人資格而削減其區(qū)內(nèi)原有的稅收優(yōu)惠。

總體來說，“65號公告”為區(qū)內(nèi)企業(yè)產(chǎn)品內(nèi)銷提供了更多便利，降低了區(qū)外境內(nèi)企業(yè)銷售給區(qū)內(nèi)企業(yè)原料的成本，有利于推動(dòng)區(qū)內(nèi)外產(chǎn)業(yè)鏈更好地融合。不過，“65號公告”也存在部分亟待解決的問題，比如缺少企業(yè)試點(diǎn)退出機(jī)制，一旦試點(diǎn)企業(yè)獲得一般納稅人資格，便無法回到最初無納稅人資格的狀態(tài)。

（三）擴(kuò)大試點(diǎn)階段

2018年1月，財(cái)政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于擴(kuò)大賦予海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域企業(yè)增值稅一般納稅人資格試點(diǎn)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第5號，以下簡稱“5號公告”），在基本延續(xù)“65號公告”的基礎(chǔ)上，增加以下兩方面內(nèi)容：

1.增加參與試點(diǎn)的特殊監(jiān)管區(qū)域數(shù)量。批準(zhǔn)參與試點(diǎn)的特殊監(jiān)管區(qū)域由7個(gè)增加至24個(gè)，覆蓋省份由5個(gè)擴(kuò)大到15個(gè)，其中江蘇一省就占7個(gè)之多。具體省市地區(qū)分布情況如下表。

表1 參與試點(diǎn)的特殊監(jiān)管區(qū)域分布

2.設(shè)立一般納稅人資格試點(diǎn)退出機(jī)制。在“65號公告”中未設(shè)立試點(diǎn)退出機(jī)制，一旦企業(yè)參與試點(diǎn)后無法退出，部分企業(yè)擔(dān)心因政策和形勢變化對實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營造成風(fēng)險(xiǎn)，對試點(diǎn)政策持謹(jǐn)慎觀望態(tài)度。設(shè)立退出機(jī)制的最大好處是企業(yè)可以根據(jù)市場變化選擇是否保留一般納稅人資格，有助于吸引更多企業(yè)參與進(jìn)來，但設(shè)立退出機(jī)制并非意味著企業(yè)可以隨時(shí)變更納稅人資格，申請退出的企業(yè)需在試點(diǎn)滿36個(gè)月后方可申請；同樣，企業(yè)在選擇退出試點(diǎn)后36個(gè)月內(nèi)不得再次申請。此外，試點(diǎn)企業(yè)應(yīng)結(jié)清稅款（包括征稅稅款、出口退稅稅款）方可辦理退出手續(xù)。

從“5號公告”較大幅度增加參與試點(diǎn)的特殊監(jiān)管區(qū)域數(shù)量來看，在“65號公告”推出后的一年多時(shí)間內(nèi)，賦予區(qū)內(nèi)企業(yè)一般納稅人資格試點(diǎn)政策被實(shí)踐證明是較為有效和可復(fù)制推廣的。從長遠(yuǎn)來看，試點(diǎn)政策成熟后極有可能在更多的特殊監(jiān)管區(qū)域推廣實(shí)施。

四、試點(diǎn)企業(yè)稅收政策分析

（一）試點(diǎn)企業(yè)購進(jìn)貨物情形

1.適用增值稅抵扣政策。從區(qū)外購進(jìn)貨物（包括水、蒸汽、電力、燃?xì)?，但加工貿(mào)易貨物除外）、從區(qū)內(nèi)其他試點(diǎn)企業(yè)購進(jìn)貨物（未經(jīng)加工的保稅貨物除外）。

2.適用保稅政策。包括從境外購進(jìn)貨物、從非試點(diǎn)區(qū)域購進(jìn)保稅貨物、從試點(diǎn)區(qū)域非試點(diǎn)企業(yè)購進(jìn)保稅貨物、從其他試點(diǎn)企業(yè)購進(jìn)未經(jīng)加工的保稅貨物、從區(qū)外購進(jìn)加工貿(mào)易貨物。

3.比照進(jìn)口貨物適用稅收政策。從區(qū)內(nèi)非試點(diǎn)企業(yè)購進(jìn)貨物，視同進(jìn)口。

4.進(jìn)口自用設(shè)備政策。包括機(jī)器設(shè)備、基建物資和辦公用品，暫免征收進(jìn)口關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅，按照設(shè)備海關(guān)監(jiān)管年限平均分?jǐn)偟礁髂甓龋磕昴杲K對本年暫免的進(jìn)口稅收按照當(dāng)年內(nèi)外銷比例進(jìn)行劃分，對內(nèi)銷比例部分比照執(zhí)行區(qū)外稅收政策補(bǔ)征稅款。

（二）試點(diǎn)企業(yè)銷售貨物情形

1.適用增值稅抵扣政策。包括向境內(nèi)區(qū)外銷售貨物、向保稅區(qū)（不能入?yún)^(qū)即退稅）以及不具備退稅功能的保稅監(jiān)管場所銷售貨物（未經(jīng)加工的保稅貨物除外）、向其他試點(diǎn)企業(yè)銷售貨物（未經(jīng)加工的保稅貨物除外）。應(yīng)注意的是，銷售上述貨物中含有保稅貨物的，按照保稅貨物進(jìn)入海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域時(shí)的狀態(tài)向海關(guān)申報(bào)繳納進(jìn)口稅收，并按照規(guī)定補(bǔ)繳緩稅利息。

2.適用保稅政策。向海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域或者海關(guān)保稅監(jiān)管場所銷售的未經(jīng)加工的保稅貨物。

3.適用出口退（免）稅政策。包括離境出口貨物、向非試點(diǎn)區(qū)域銷售貨物、向試點(diǎn)區(qū)域內(nèi)非試點(diǎn)企業(yè)銷售貨物。但不包括未經(jīng)加工的保稅貨物。

綜上所述，試點(diǎn)企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)流程簡要總結(jié)如下圖。

圖2 試點(diǎn)企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)流程

（三）區(qū)內(nèi)試點(diǎn)企業(yè)納稅示例

試點(diǎn)特殊監(jiān)管區(qū)域內(nèi)A企業(yè)于2018年2月1日向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和海關(guān)申請成為增值稅一般納稅人，該企業(yè)從事進(jìn)料加工復(fù)出口業(yè)務(wù)，生產(chǎn)工藝中主要使用國外供應(yīng)商提供的甲料件（增值稅稅率17%）和國內(nèi)供應(yīng)商提供的乙料件（增值稅稅率17%，出口退稅率13%）。2月5日，A企業(yè)從國外保稅進(jìn)口一批甲料件，折合人民幣200萬元（與關(guān)稅完稅價(jià)格相同）。2月10日，從境內(nèi)區(qū)外B企業(yè)購入一批乙料件，貨款已付并取得增值稅專用發(fā)票，注明銷售額200萬元，增值稅額200×17%=34萬元。2月25日，A企業(yè)將上述兩批料件加工成品（增值稅稅率17%）后，因國際市場低迷遭遇國外客戶退單。對此，A企業(yè)將產(chǎn)品轉(zhuǎn)為國內(nèi)銷售給境內(nèi)區(qū)外C企業(yè)，收取貨款并開具增值稅專用發(fā)票，注明銷售額500萬元，增值稅額500×17%=85萬元。此外，該月A企業(yè)購買應(yīng)稅服務(wù)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額1.5萬元，包括購買交通運(yùn)輸、電信、金融和現(xiàn)代服務(wù)等。

按照“65號公告”規(guī)定，A企業(yè)應(yīng)該按照甲料件入?yún)^(qū)時(shí)的狀態(tài)，向海關(guān)繳納進(jìn)口稅收（包括增值稅200×17%=34萬元），并按照規(guī)定補(bǔ)繳緩稅利息，所取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書可以作為增值稅抵扣憑證。A企業(yè)實(shí)際應(yīng)繳納增值稅額為85-34-34-1.5=15.5萬元。此外，A企業(yè)還需繳納城建稅（位于市區(qū)）和教育費(fèi)附加合計(jì)15.5×（7%+3%）=1.55萬元。再考慮當(dāng)A企業(yè)不具備一般納稅人資格的情況：A企業(yè)從境內(nèi)區(qū)外B企業(yè)購入乙料件時(shí)，B企業(yè)出口退稅額為200×13%=26萬元，產(chǎn)生34-26=8萬元的差額，該差額大多會(huì)轉(zhuǎn)嫁給A企業(yè)。

從上述業(yè)務(wù)來看，A企業(yè)申請一般納稅人資格有利于降低綜合稅負(fù)水平。在企業(yè)從國內(nèi)采購料件比例更高或者國內(nèi)采購料件退稅率更低的情況下，收益將會(huì)更大。

五、目前試點(diǎn)中存在的問題

（一）對特殊監(jiān)管區(qū)域功能定位的再思考

一直以來，特殊監(jiān)管區(qū)域被賦予承接產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移、拓展對外貿(mào)易的功能政策，逐步形成管理規(guī)范、用地集約、產(chǎn)業(yè)聚集的發(fā)展格局。在國外市場疲軟、傳統(tǒng)加工貿(mào)易面臨出口困境的情況下，賦予區(qū)內(nèi)企業(yè)增值稅一般納稅人資格對于企業(yè)做大國內(nèi)市場、走出經(jīng)營困境具有重要意義。但試點(diǎn)前區(qū)內(nèi)企業(yè)享受免征增值稅政策，無須獲取一般納稅人資格，正是特殊監(jiān)管區(qū)域優(yōu)勢的重要體現(xiàn)。從企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)流程簡圖（圖2）不難發(fā)現(xiàn)，對于試點(diǎn)企業(yè)而言，關(guān)境線由此前的“二線”（境內(nèi)區(qū)外與特殊監(jiān)管區(qū)域之線）外延到“一線”（國境線）。隨著試點(diǎn)政策的逐步推開，“一線”和“二線”將趨于重合，區(qū)域功能可能需要重新梳理定位。

（二）海關(guān)監(jiān)管面臨新挑戰(zhàn)

試點(diǎn)企業(yè)適用特殊監(jiān)管區(qū)域政策購進(jìn)保稅貨物的同時(shí)，可憑一般納稅人身份購進(jìn)非保稅貨物。根據(jù)《中華人民共和國海關(guān)保稅港區(qū)管理暫行辦法》等相關(guān)規(guī)定，海關(guān)有權(quán)對進(jìn)出特殊監(jiān)管區(qū)域的貨物進(jìn)行監(jiān)管。區(qū)內(nèi)企業(yè)以一般納稅人身份購進(jìn)的非保稅貨物自然也應(yīng)在海關(guān)監(jiān)管范圍之內(nèi)。此外，試點(diǎn)企業(yè)繳納稅款可能會(huì)涉及稅務(wù)、海關(guān)等多個(gè)部門，加強(qiáng)各部門的協(xié)調(diào)配合和信息共享成為必然要求。比如，試點(diǎn)企業(yè)內(nèi)銷或銷往其他試點(diǎn)企業(yè)的貨物含有保稅料件時(shí)，既要向稅務(wù)部門繳納一般貨物增值稅，也應(yīng)按照保稅料件入?yún)^(qū)時(shí)的狀態(tài)向海關(guān)申報(bào)繳納進(jìn)口稅收，并補(bǔ)繳緩稅利息。

（三）對企業(yè)經(jīng)營管理提出更高要求

一是區(qū)內(nèi)企業(yè)申請一般納稅人資格，要求企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確的稅務(wù)資料。試點(diǎn)前企業(yè)一般不需單獨(dú)對增值稅、消費(fèi)稅進(jìn)行核算，但試點(diǎn)后需要定期向稅務(wù)部門申報(bào)繳納稅款，財(cái)務(wù)管理難度和成本明顯提高。二是企業(yè)內(nèi)部同時(shí)存放保稅貨物和從境內(nèi)區(qū)外以一般納稅人身份購進(jìn)的非保稅貨物，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部控制和倉儲(chǔ)管理，滿足海關(guān)監(jiān)管和自身經(jīng)營需要。三是區(qū)內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)所需國內(nèi)原材料比例較高、原材料與產(chǎn)成品的退稅率有較大差異時(shí)，應(yīng)考慮通過申請一般納稅人資格合理降低稅負(fù)。

六、進(jìn)一步完善試點(diǎn)政策的相關(guān)建議

（一）注重問題導(dǎo)向，穩(wěn)步推進(jìn)試點(diǎn)工作

財(cái)政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局自2014年起開展賦予區(qū)內(nèi)企業(yè)一般納稅人資格試點(diǎn)，先后三次發(fā)文、歷時(shí)近四年時(shí)間推廣至全國24個(gè)海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域，一定程度上說明此項(xiàng)政策牽扯面較廣，應(yīng)立足特殊監(jiān)管區(qū)域長遠(yuǎn)發(fā)展審慎穩(wěn)妥地推進(jìn)實(shí)施。首先，應(yīng)注意把握國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)脈搏。2017年世界經(jīng)濟(jì)溫和復(fù)蘇，“一帶一路”倡議穩(wěn)步推進(jìn)，外貿(mào)穩(wěn)增長政策效應(yīng)顯現(xiàn)，多方面因素共同推動(dòng)我國外貿(mào)進(jìn)出口結(jié)束兩年負(fù)增長的態(tài)勢，實(shí)現(xiàn)了兩位數(shù)的恢復(fù)性增長，這對于傳統(tǒng)加工貿(mào)易企業(yè)無疑是重大利好。其次，應(yīng)實(shí)時(shí)關(guān)注政策實(shí)施效果。對區(qū)內(nèi)企業(yè)參與試點(diǎn)后申請資格難易程度、生產(chǎn)經(jīng)營成本、貨物流轉(zhuǎn)時(shí)間等指標(biāo)進(jìn)行分析，堅(jiān)持問題導(dǎo)向，適時(shí)優(yōu)化調(diào)整政策。此外，應(yīng)加強(qiáng)對企業(yè)的政策宣傳。針對試點(diǎn)政策對不同企業(yè)的影響差異，聚焦企業(yè)需求，“量體裁衣”式幫助企業(yè)算成本賬、算稅收賬，引導(dǎo)企業(yè)合理利用一般納稅人資格帶來的優(yōu)惠便利，使該惠企政策真正落到實(shí)處。

（二）海關(guān)應(yīng)主動(dòng)作為，堅(jiān)持監(jiān)管與服務(wù)齊抓并舉

為推動(dòng)試點(diǎn)政策更好地落地實(shí)施，建議海關(guān)從以下三方面跟進(jìn)：一是強(qiáng)化正面監(jiān)管。對于區(qū)內(nèi)保稅貨物與非保稅貨物分類管理、進(jìn)口自用設(shè)備補(bǔ)征稅款、內(nèi)銷貨物保稅料件補(bǔ)稅等環(huán)節(jié)制定具體操作規(guī)程，切實(shí)降低監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)綜合業(yè)務(wù)流程和各信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)，在現(xiàn)有特殊監(jiān)管區(qū)域輔助管理系統(tǒng)內(nèi)完善相關(guān)功能模塊，依托科技手段加強(qiáng)實(shí)貨監(jiān)管，實(shí)現(xiàn)可視化、精細(xì)化、數(shù)據(jù)化監(jiān)管。二是加強(qiáng)與稅務(wù)部門的合作?！?5號公告”中提到：“稅務(wù)、海關(guān)兩部門加強(qiáng)稅收征管和貨物監(jiān)管的信息交換?！痹谠圏c(diǎn)工作中涉及審核一般納稅人資格申請、含保稅料件貨物內(nèi)銷、出口退稅等諸多方面，需要稅務(wù)部門和海關(guān)完善協(xié)調(diào)配合機(jī)制，形成部門之間優(yōu)勢互補(bǔ)、協(xié)同推進(jìn)、監(jiān)管有力的工作格局。三是發(fā)揮職能優(yōu)勢，做好試點(diǎn)調(diào)研。海關(guān)應(yīng)進(jìn)一步增強(qiáng)服務(wù)意識，發(fā)揮身處監(jiān)管一線的優(yōu)勢，積極關(guān)注試點(diǎn)政策實(shí)施效果，認(rèn)真傾聽企業(yè)訴求，主動(dòng)思考、主動(dòng)作為，結(jié)合試點(diǎn)政策導(dǎo)向及時(shí)把企業(yè)遇到的熱點(diǎn)、難點(diǎn)問題反映上去，推動(dòng)試點(diǎn)政策優(yōu)化完善。

（三）立足企業(yè)發(fā)展實(shí)際，理性選擇參與試點(diǎn)

結(jié)合試點(diǎn)政策，有三類區(qū)內(nèi)企業(yè)比較適合申請一般納稅人資格：一是國外市場需求不振、有較大內(nèi)銷市場需求的企業(yè)；二是國內(nèi)采購業(yè)務(wù)包括原材料采購，以及物流、研發(fā)、咨詢等服務(wù)方面有較大需求的企業(yè)；三是原材料和成品的退稅率有較大差異的企業(yè)。由于原材料退稅率一般低于成品退稅率，試點(diǎn)企業(yè)可利用離境出口貨物退稅政策合理規(guī)劃經(jīng)營模式，具體退稅差異（假設(shè)原材料退稅率為13%，成品退稅率為17%）如下圖：

圖3 區(qū)內(nèi)離境貨物業(yè)務(wù)流程

建議企業(yè)結(jié)合自身生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)際，注重分析國外內(nèi)市場需求，在全面測算應(yīng)繳納增值稅以及城建稅、教育費(fèi)附加等稅費(fèi)基礎(chǔ)上合理評估試點(diǎn)前后企業(yè)綜合稅負(fù)水平，理性選擇參與試點(diǎn)。對于傳統(tǒng)“兩頭在外”型加工貿(mào)易企業(yè)，在出口需求旺盛的情況下申請一般納稅人資格，反而可能會(huì)增加企業(yè)運(yùn)營成本。