鄒建文（上海百通項(xiàng)目管理咨詢有限公司， 上海 200122 ）

0 引 言

按照財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知（財(cái)稅 [2018]32 號(hào)）要求，住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳發(fā)布了《關(guān)于調(diào)整建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)增值稅稅率的通知》（建辦標(biāo) [2018]20 號(hào)），將《住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》（建辦標(biāo) [2016]4 號(hào)）規(guī)定的工程造價(jià)計(jì)價(jià)依據(jù)中增值稅稅率由 11% 調(diào)整為 10%。工程造價(jià)的計(jì)算公式“工程造價(jià)=稅前工程造價(jià)×（1+11%）”調(diào)整為“工程造價(jià)=稅前工程造價(jià)×（1+10%）”。

對(duì)于采用一般計(jì)稅方法的建設(shè)工程，在基準(zhǔn)日 2018 年5 月 1 日之后發(fā)生的應(yīng)稅建筑服務(wù)統(tǒng)一按照 10% 計(jì)稅，建筑材料的增值稅率由 17% 調(diào)整為 16%。此項(xiàng)調(diào)整不僅對(duì)未簽合同的新建工程有影響，對(duì)正在進(jìn)行中的在建工程同樣有影響，會(huì)影響到合同甲乙雙方的經(jīng)濟(jì)利益。基準(zhǔn)日之前已經(jīng)開具相應(yīng)工程價(jià)款增值稅發(fā)票或已收訖相應(yīng)工程價(jià)款的或合同確定的相應(yīng)工程價(jià)款付款日期在 2018 年 5 月 1日之前的（從工程價(jià)款中扣留的質(zhì)量保證金除外）不做調(diào)整。工程預(yù)付款在基準(zhǔn)日前已經(jīng)開具稅率 11% 增值稅發(fā)票的，扣回預(yù)付款時(shí)的對(duì)應(yīng)工程價(jià)款稅金計(jì)算不再調(diào)整。除以上所列不再調(diào)整情形之外，正在履行合同中的項(xiàng)目未完成、未計(jì)價(jià)，或已完成計(jì)價(jià)的合格工程，只要未開票就適用新的稅率，都會(huì)受調(diào)整稅率的影響。如何處理好稅率調(diào)整對(duì)在建項(xiàng)目合同價(jià)的影響，讓合同雙方都能接受，是項(xiàng)目管理中對(duì)合約管理工作需要研究的事項(xiàng)。

1 在建項(xiàng)目計(jì)價(jià)調(diào)整模型

正在進(jìn)行中的合同是實(shí)施了一部分工程，這部分工程完成了計(jì)量、結(jié)算、開票和支付；還有一定比例未完成，剩余的工程要按新的稅率計(jì)算稅款。下面針對(duì)此種狀況，以形成實(shí)體的工程材料為分析對(duì)象，著重分析稅率調(diào)整導(dǎo)致合同價(jià)中材料部分占比的變化情況。假定A是按合同約定的未完成部分的工程材料含稅價(jià)，在一般計(jì)稅方法下有以下三種可能的調(diào)整方式。

（1） 保持合同價(jià)不變。新完成工程的合同價(jià)款為 A/（1+17%）×（1+11%），以調(diào)整后的稅率開具增值稅專用發(fā)票；銷項(xiàng)稅按公式 A/（1+17%）×10% 計(jì)算；施工單位的除稅價(jià)為 A/（1+17%）×（1+1%）。

（2） 簡單調(diào)整合同價(jià)。增值稅稅率調(diào)整為 10%，材料的除稅價(jià)不變，即合同價(jià)款為 A/（1+17%）×（1+10%）；施工單位除稅價(jià)為 A/（1+17%）；銷項(xiàng)稅按公式 A/（1+17%）×（1+10%） 計(jì)算；

（3） 統(tǒng)計(jì)已完成工程量后，將剩余的未完工程合同中的材料含量計(jì)算出未完工程材料數(shù)量等，按合同簽訂時(shí)的材料價(jià)、新的材料增值稅率計(jì)算不含稅的材料價(jià)，即調(diào)整除稅價(jià)后按新稅率計(jì)算未完部分的合同價(jià)，即合同價(jià)款為 A/（1+16%）×（1+10%）；施工單位除稅價(jià)為 A/（1+16%）；銷項(xiàng)稅按公式 A/（1+16%）×10% 計(jì)算。

以上三種計(jì)算方式的合同價(jià)、除稅金額、銷項(xiàng)稅如表 1所示。

表 1 未完工程合同價(jià)與稅額計(jì)算表

2 增值稅調(diào)整對(duì)施工單位的影響

增值稅框架下施工方的收入是除稅所得加上可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，稅負(fù)管理水平關(guān)系著進(jìn)項(xiàng)稅的額度，也決定了乙方實(shí)收的多寡。對(duì)同樣一個(gè)工程項(xiàng)目，同樣的施工管理隊(duì)伍，其稅負(fù)管理水平在調(diào)整稅率前后不會(huì)有大的變化。所以，主要影響施工方的兩個(gè)因素中，除稅合同價(jià)款是主要研究對(duì)象，可以通過合同管理手段加以改善。下面依據(jù)表1的計(jì)算數(shù)據(jù)分析3種模型下施工方的利弊。

按照b的方式調(diào)整合同價(jià)，與 a 方式比較，對(duì)比合同價(jià)、除稅價(jià)、銷項(xiàng)增值稅三個(gè)方面的變化。合同價(jià)款減少 0.948 7 A－0.940 17 A=0.008 53 A，約占合同價(jià)款的0.9%，在稅前價(jià)不變的情況下，合同價(jià)隨著增值稅稅率降低而降低；銷項(xiàng)稅沒有變化，施工單位的除稅所得總額減少了約 0.91%。如果乙方材料的購入價(jià)不因增值稅調(diào)整有變化，或是政策實(shí)施前就備好的貨，則直接導(dǎo)致乙方利潤減少。假如乙方材料購入價(jià)隨增值稅調(diào)整有變少，則乙方利潤的受影響程度要根據(jù)除稅所得總額減少值與材料購入價(jià)格的降低值比較后確定，即材料采購價(jià)格降低的程度大于等于除稅所得總額減少值 0.863 2 A－0.854 7 A=0.008 5 A 時(shí)，不虧損或有浮盈，反之小于 0.008 5 A 時(shí)則會(huì)導(dǎo)致利潤減少或低于合同預(yù)期利潤。

按照 c 的方式調(diào)整合同價(jià)，與a方式比較。合同價(jià)隨著增值稅稅率降低而減少 0.04%，變化不大；施工單位的除稅所得總額變少 0.863 2 A－0.862 1 A=0.001 1 A，減少額度占 0.13%。合同價(jià)款里的稅額 0.086 21 A 比較 a 模式的稅額 0.085 5 A 增加了 0.086 21 A－0.085 5 A=0.000 71 A，增加比率 0.83%。所以，施工單位的除稅所得總額減少0.13%，銷項(xiàng)稅額增加了 0.83%，兩個(gè)方面都是朝著對(duì)施工單位不利的方向變化。按照 c 的方式，施工單位只有把這種不利轉(zhuǎn)嫁給材料供應(yīng)商才能消除，但是如果施工單位材料是政策實(shí)施前就備好的貨，則無法操作。如果是新購材料，其購入價(jià)隨增值稅調(diào)整而變低，則施工方利潤由除稅所得總額減少值、材料購入價(jià)格的降低值、材料進(jìn)項(xiàng)稅等確定；如果經(jīng)營得當(dāng)，可能避免虧損；如果新購材料的購入價(jià)不因增值稅調(diào)整而降低材料購入價(jià)格，則直接導(dǎo)致乙方利潤減少，可能導(dǎo)致虧損。

按照 c 方式調(diào)整合同價(jià)，與按照 b 方式調(diào)整合同價(jià)比較。合同價(jià)款增加 0.948 3 A－0.940 17 A=0.008 13 A，約占合同價(jià)款的 0.86%；施工單位的除稅所得總額增加 0.862 1 A－0.854 7 A=0.007 4 A，增加額度占 0.866%。合同價(jià)款里的稅額 0.086 21 A 比 b 模式的稅額 0.085 5 A 增加了 0.086 21 A－0.085 5 A=0.000 71 A，增加比率 0.83%。除稅所得總額的增加、合同價(jià)款的增加與銷項(xiàng)稅的增加基本同比例、同方向變化，相對(duì)于 b 的方式調(diào)整合同價(jià)，用 c 的方式調(diào)整合同價(jià)有利于施工單位。當(dāng)然，施工方的利潤仍然和材料購入價(jià)格、材料進(jìn)項(xiàng)稅等密切相關(guān)。

3 增值稅調(diào)整對(duì)建設(shè)單位的影響

按照 b 方式調(diào)整合同價(jià)，與 a 方式比較。合同價(jià)款減少 0.9%，甲方支付相對(duì)減少了 0.008 53 A；甲方的進(jìn)項(xiàng)稅額不變。甲方可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅雖然不變，但是支付的合同價(jià)減少了，改善了甲方的現(xiàn)金流，減小了融資壓力。所以，合同價(jià)減少了，實(shí)際支出是減少的，按照 b 的方式調(diào)整合同價(jià)有利于甲方。

按照 c 方式調(diào)整合同價(jià)，與 a 方式比較。合同價(jià)款減少 0.04%，甲方支付相對(duì)減少些，但是變化不大，對(duì)改善甲方的現(xiàn)金流、減小融資壓力影響不明顯。甲方的進(jìn)項(xiàng)稅額增加了 0.83%，合同價(jià)略微減小，甲方可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅有明顯的增加，按照 c 方式調(diào)整合同價(jià)明顯有利于甲方。

相對(duì)于 b 方式調(diào)整合同價(jià)，用 c 方式調(diào)整合同價(jià)，合同價(jià)款增加約 0.86%，進(jìn)項(xiàng)稅額 0.086 21 A 比 b 模式的進(jìn)項(xiàng)稅額 0.085 5 A 增加了 0.000 71 A，占比 0.83%。實(shí)際多支出 0.862 1 A－0.854 7 A=0.007 4 A，約占 0.866%。由此可見，相對(duì)于 c 的方式調(diào)整合同價(jià)，b 的方式調(diào)整合同價(jià)更有利于甲方的合同收益。

4 增值稅調(diào)整對(duì)新建工程的影響

基準(zhǔn)日之后開工建設(shè)的新建工程，采用一般計(jì)稅方法計(jì)價(jià)的合同價(jià)，按照調(diào)整過的增值稅率計(jì)算。基準(zhǔn)日之前發(fā)布招標(biāo)信息，不是按照調(diào)整后的增值稅稅率編制招標(biāo)文件清單、控制價(jià)和投標(biāo)報(bào)價(jià)的，需要進(jìn)行調(diào)整。

建設(shè)工程費(fèi)用按照費(fèi)用構(gòu)成要素劃分主要由直接費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)和利潤、措施費(fèi)、規(guī)費(fèi)、稅金組成，其中，直接費(fèi)包含人工、材料、設(shè)備、施工機(jī)具使用費(fèi)。人工費(fèi)不受增值稅調(diào)整的影響，以人工費(fèi)為計(jì)算基數(shù)的企業(yè)管理費(fèi)、利潤和規(guī)費(fèi)，這幾項(xiàng)的組價(jià)也不因增值稅調(diào)整而變化。而材料、設(shè)備、施工機(jī)具使用費(fèi)以及措施費(fèi)等受增值稅調(diào)整影響。

對(duì)施工單位的影響。假定每一個(gè)單位的利潤預(yù)期根據(jù)特定項(xiàng)目的競爭程度、取得項(xiàng)目的迫切性和其他影響因素等綜合后可以確定下來，則實(shí)際實(shí)現(xiàn)利潤額受到增值稅調(diào)整的正向影響不多。組成項(xiàng)目造價(jià)的直接費(fèi)用消耗的降低不會(huì)給施工單位帶來利好，因?yàn)檎{(diào)降的幅度與合同價(jià)調(diào)降相關(guān)，但是與管理辦公相關(guān)的費(fèi)用成本降低，一定程度上利好施工單位。對(duì)管理不正規(guī)的小型施工單位調(diào)降增值稅是利好，因?yàn)橥ǔ２徽?guī)的管理必然產(chǎn)生抵扣鏈條的缺失，其采購材料、租賃設(shè)備等寧愿無發(fā)票，價(jià)格低些也不要發(fā)票抵扣，降稅也就是降低材料價(jià)格成本，從某種意義上更有利于管理不規(guī)范的施工方。

對(duì)建設(shè)單位的影響。在除稅價(jià)不變的前提下，合同價(jià)由除稅價(jià)×1.11% 變?yōu)槌悆r(jià)×1.10%，合同總價(jià)減少了約 0.9%，增值稅調(diào)降也會(huì)帶來除稅價(jià)的降低，兩項(xiàng)影響因素都有利于建設(shè)方的節(jié)約投資。

5 案例分析

選取某住宅 D、E、F、G 不同房型的 16 個(gè)單元作為一個(gè)案例，包含商業(yè)、康體中心、物業(yè)和業(yè)委會(huì)用房、文化活動(dòng)中心、社區(qū)服務(wù)站等 7 個(gè)公建單體?？疾鞂?duì)象主要針對(duì)土建部分直接費(fèi)的材料設(shè)備人工費(fèi)與其他費(fèi)用等，其他費(fèi)用包含此部分的措施項(xiàng)目費(fèi)、暫列金額、專業(yè)工程暫估價(jià)、總承包服務(wù)費(fèi)、規(guī)費(fèi)等。不同計(jì)算模型下的價(jià)款費(fèi)用情況如表 2 所示。

表 2 某商品房項(xiàng)目未完工程調(diào)整計(jì)算表

例 2 是一個(gè)正在實(shí)施的公共建筑，包括一個(gè)主樓建筑和 3 個(gè)附屬設(shè)施，已經(jīng)完成的工作量大約 40%，考察對(duì)象包括土建、安裝部分，其他費(fèi)用包含措施項(xiàng)目費(fèi)、暫列金額、專業(yè)工程暫估價(jià)、總承包服務(wù)費(fèi)和規(guī)費(fèi)等。按投標(biāo)報(bào)價(jià)文件將已完成工程比例分割后，計(jì)算不同模型下的費(fèi)用組成，如表 3 所示。

表 3 某公建項(xiàng)目未完工程調(diào)整計(jì)算表

由以上計(jì)算結(jié)果可知，幾種計(jì)算模型對(duì)兩個(gè)案例的影響結(jié)果與以材料合同價(jià)為對(duì)象分析的結(jié)果一致。不管采用哪種方式計(jì)價(jià)，降低稅率都明顯降低投資者的負(fù)擔(dān)，即獲益者是甲方。按照 a 模式計(jì)算的合同價(jià)和除稅合同額，是三種模式中最高的，但是銷項(xiàng)稅不是最高；按照 c 模式計(jì)算的合同價(jià)介于 a 模式與 b 模式之間。在合同約定的工程內(nèi)容、質(zhì)量水平、進(jìn)度安排一定的情況下，消耗的人工、材料、機(jī)械設(shè)備量是一定的，所以a模式下除稅合同額高，有利于施工單位盈利；b 模式的合同額最低，除稅合同額較低，對(duì)合同的發(fā)包方有利。

6 結(jié) 語

三種計(jì)算模型對(duì)甲乙雙方有不同的影響，在選擇調(diào)整計(jì)算模型時(shí)，合同管理者應(yīng)當(dāng)結(jié)合簽約競爭情況合理確定。如果招投標(biāo)階段競爭激烈，施工單位利潤下浮較大，建議雙方通過協(xié)商選擇利于乙方的合同價(jià)調(diào)整模型；如果前期競爭不夠充分，利潤尚可，建議雙方協(xié)商選擇利于甲方的合同價(jià)調(diào)整方式?？傊咦兓瘎?shì)必帶來甲乙雙方關(guān)于調(diào)整合同價(jià)方面的談判，項(xiàng)目管理者應(yīng)該掌握稅率調(diào)整給合同利益相關(guān)方帶來的實(shí)質(zhì)性影響，給出雙方都能接受的調(diào)價(jià)建議。發(fā)揮管理協(xié)調(diào)作用的項(xiàng)目管理人員在處理調(diào)價(jià)過程中，以利于工程順利實(shí)施為第一前提，兼顧各方利益，促進(jìn)工程進(jìn)度、成本、質(zhì)量安全等預(yù)定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。