楊欣

摘要：自2013年7月1日《中華人民共和國(guó)勞動(dòng)合同法（修訂）》實(shí)施以來(lái)，為維護(hù)勞動(dòng)者合法權(quán)益，國(guó)家加強(qiáng)了對(duì)勞務(wù)派遣的強(qiáng)制性規(guī)范，自始企業(yè)轉(zhuǎn)而尋求勞務(wù)外包以滿足補(bǔ)充用工之需。2016年7月1日開(kāi)始施行的營(yíng)改增稅制改革，亦區(qū)分勞務(wù)派遣、人力資源外包有關(guān)增值稅業(yè)務(wù)進(jìn)行了明確。鑒于勞務(wù)派遣、勞務(wù)外包外在表象上的相似，實(shí)際操作中企業(yè)對(duì)上述業(yè)務(wù)存在混淆或交叉，給企業(yè)人力資源及稅務(wù)管理帶來(lái)了一定的風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)對(duì)勞務(wù)派遣、勞務(wù)外包稅務(wù)管理、人力資源法律及用工風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行解析，幫助企業(yè)合理規(guī)劃用工形式。

關(guān)鍵詞：勞務(wù)派遣與勞務(wù)外包；稅務(wù)管理與稅負(fù)無(wú)差別點(diǎn)測(cè)算

一、什么是勞務(wù)派遣、勞務(wù)外包

（一）勞務(wù)派遣

1.概念及法律關(guān)系

勞務(wù)派遣，是指勞務(wù)派遣機(jī)構(gòu)與派遣勞動(dòng)者訂立勞動(dòng)合同，根據(jù)用工單位實(shí)際需求派遣勞動(dòng)者，并收取派遣服務(wù)費(fèi)的一種用工形式。勞動(dòng)力給付的事實(shí)發(fā)生于派遣勞動(dòng)者與實(shí)際用工單位之間，派遣勞動(dòng)者薪酬由勞務(wù)派遣機(jī)構(gòu)支付。

從人力資源法律的角度來(lái)看，勞務(wù)派遣存在三種法律關(guān)系：①勞動(dòng)合同關(guān)系，存在于派遣機(jī)構(gòu)與派遣勞動(dòng)者之間，需訂立二年以上固定期限勞動(dòng)合同，派遣機(jī)構(gòu)承擔(dān)購(gòu)買社會(huì)保險(xiǎn)、辦理工傷認(rèn)定、承擔(dān)工傷保險(xiǎn)責(zé)任，但可以與用工單位約定補(bǔ)償辦法；②合同民事關(guān)系，存在于勞務(wù)派遣機(jī)構(gòu)與用工單位之間；③勞務(wù)用工關(guān)系，用工單位對(duì)派遣勞動(dòng)者進(jìn)行直接工作安排與管理，但不存在勞動(dòng)合同關(guān)系（上海等部分地區(qū)為“特殊的勞動(dòng)合同關(guān)系”，需關(guān)注地方法規(guī)差異）。

2.資質(zhì)要求

《勞動(dòng)合同法》（2013年修訂版）要求：勞務(wù)派遣注冊(cè)資本不得少于人民幣200萬(wàn)元；有與開(kāi)展業(yè)務(wù)相適應(yīng)的固定經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和設(shè)備；有符合法律、行政法規(guī)的勞務(wù)派遣管理制度；獲取了《勞務(wù)派遣經(jīng)營(yíng)許可證》并年檢通過(guò)；以及其他條件。

（二）勞務(wù)外包

勞務(wù)外包，又稱人力資源外包、服務(wù)外包，由勞務(wù)派遣衍生，并延伸為企業(yè)戰(zhàn)略管理人力資源政策之一。近年來(lái)越來(lái)越多的企業(yè)傾向于將非核心業(yè)務(wù)以服務(wù)外包的形式向外尋求區(qū)域?qū)I(yè)化解決方案，以合理規(guī)劃企業(yè)資源，集中核心競(jìng)爭(zhēng)力。勞務(wù)外包與勞務(wù)派遣存在本質(zhì)區(qū)別，勞務(wù)外包不是一種用工形式，更多的體現(xiàn)為一種業(yè)務(wù)承攬關(guān)系。

二、稅務(wù)管理及勞動(dòng)用工風(fēng)險(xiǎn)分析

（一）適用稅種及稅目不同

勞務(wù)派遣、勞務(wù)外包為增值稅征稅范圍，但在稅目及稅率適用上存在差異；非全日制用工為個(gè)人所得稅征收范圍，視所得性質(zhì)分別按工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得代扣代繳個(gè)人所得稅。按照財(cái)稅[2016]47號(hào)、國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)，及《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》規(guī)定，具體如表1述：

（二）計(jì)稅方法及稅率不同

1.有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)

A、一般納稅人：

根據(jù)財(cái)稅[2016]47號(hào)文第一條規(guī)定，勞務(wù)派遣一般納稅人可以選擇一般計(jì)稅，亦可選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅。

一般計(jì)稅：6%稅率，以全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，可進(jìn)項(xiàng)抵扣

簡(jiǎn)易計(jì)稅：5%征收率，差額征收，不可進(jìn)項(xiàng)抵扣

B、小規(guī)模納稅人：

小規(guī)模納稅人為簡(jiǎn)易計(jì)稅模式，可以選擇全額計(jì)稅，亦可選擇差額征收，分別適用不同的征收率。

簡(jiǎn)易計(jì)稅：3%征收率，以全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，不可進(jìn)項(xiàng)抵扣

簡(jiǎn)易計(jì)稅：5%征收率，差額征收，不可進(jìn)項(xiàng)抵扣

C、有關(guān)簡(jiǎn)易計(jì)稅差額征收及發(fā)票要求：

簡(jiǎn)易計(jì)稅差額征收，是指以全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減除支付派遣人員工資、福利、社保公積金后的余額為銷售額。差額納稅，可減除的部分（工資、福利、社保和公積金）不能開(kāi)具專用發(fā)票，可開(kāi)具普通發(fā)票；差額部分可開(kāi)具專用發(fā)票。

D、根據(jù)財(cái)稅[2016]68號(hào)第四條規(guī)定，納稅人提供安全保護(hù)服務(wù)，比照勞務(wù)派遣服務(wù)政策執(zhí)行。

2.有關(guān)人力資源外包服務(wù)

A、以減除工資薪金后的差額為銷售額

根據(jù)財(cái)稅[2016]47號(hào)第三條規(guī)定，納稅人提供人力資源外包服務(wù)，按照經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)繳納增值稅，不區(qū)分一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，均以減除受客戶單位委托代為向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金作為銷售額。

B、計(jì)稅方法及適用稅率

一般納稅人適用一般計(jì)稅方法，6%稅率，如選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法為5%征收率；小規(guī)模納稅人采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，適用3%征收率。

C、發(fā)票開(kāi)具要求

向委托方收取并代為發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金，不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，可以開(kāi)具普通發(fā)票。一般納稅人可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按5%征收率計(jì)算繳納增值稅。

3.勞務(wù)派遣、人務(wù)資源外包稅負(fù)及勞動(dòng)用工風(fēng)險(xiǎn)分析

2018年國(guó)家稅務(wù)總局?jǐn)M提高小規(guī)模納稅人的銷售額認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，在以此契機(jī)下，本文對(duì)小規(guī)模納稅人勞務(wù)派遣兩種征稅模式下增值稅應(yīng)納稅額無(wú)差別點(diǎn)稅負(fù)進(jìn)行了比較，無(wú)差別點(diǎn)人工收入占比為38.835%，選擇差額計(jì)稅應(yīng)納稅額小于全額計(jì)稅應(yīng)納稅額。兩種模式下的稅負(fù)差隨人工收入占比變化而變化，人工占比越大，稅負(fù)差異越大，差額計(jì)稅方法節(jié)稅效果越明顯，兩者呈正相關(guān)關(guān)系。實(shí)踐中人工成本在人力資源業(yè)務(wù)中的比重遠(yuǎn)高于該無(wú)差別點(diǎn)收入占比38.835%。以人工收入占比為80%為例，增值稅及其附加的含稅收入綜合稅負(fù)差額計(jì)稅方法為1.07%，全額計(jì)稅方法為3.26%，差額計(jì)稅方法節(jié)稅約2.20%，節(jié)稅逾兩倍，考慮對(duì)企業(yè)所得稅的影響，綜合節(jié)稅1.65%。詳見(jiàn)表2：

勞務(wù)派遣小規(guī)模納稅人兩種征稅模式下增值稅應(yīng)納稅額無(wú)差別點(diǎn)測(cè)算：

全額計(jì)稅應(yīng)納稅額=差額計(jì)稅應(yīng)納稅額

[全額收入/（1+3%）]*3%=[差額收入/（1+5%）]*5%

差額收入/全額收入=[（1+5%）*3%]/ [（1+3%）*5%]

差額收入/全額收入=[（1+5%）*3%]/[（1+3%）*5%]≈61.165%=差額收入占比

差額收入=全額收入-工資福利保險(xiǎn)等人工支出

人工收入占比=人工成本/全額收入=1-差額收入占比=1-61.165%=38.835%

從現(xiàn)行增值稅政策可知，從事人力資源業(yè)務(wù)且登記為增值稅小規(guī)模納稅人的小型企業(yè)，人力資源外包采取差額計(jì)稅征收率為3%，勞務(wù)派遣選擇差額計(jì)稅征收率為5%，且人力資源管理成本幾乎無(wú)差別。對(duì)于用工單位而言，勞務(wù)派遣或人力資源外包業(yè)務(wù)的稅收負(fù)擔(dān)構(gòu)成合同費(fèi)用，最終轉(zhuǎn)嫁為用工單位用工成本；從人力資源管理成本考慮，用工單位對(duì)于人力資源外包勞動(dòng)者不承擔(dān)勞動(dòng)爭(zhēng)議風(fēng)險(xiǎn)，不存在勞動(dòng)關(guān)系，無(wú)解除或終止勞動(dòng)合同經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償支出，無(wú)用工數(shù)量限制，人力資源外包模式下合同費(fèi)用（稅收負(fù)擔(dān)）及人力資源成本更低。

4.有關(guān)建筑勞務(wù)甲供工程及清包工形式下的稅收政策

2017年7月11日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了財(cái)稅[2017]58號(hào)文《關(guān)于建筑服務(wù)等營(yíng)改增試點(diǎn)政策的通知》，“建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，建設(shè)單位自行采購(gòu)全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的，適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅”。通知調(diào)整了財(cái)稅[2016]36號(hào)文有關(guān)甲供工程及清包工方式下提供建筑服務(wù)“可以選擇”簡(jiǎn)易計(jì)稅為“適用”簡(jiǎn)易方法計(jì)稅；同時(shí)進(jìn)一步明確了甲供材料的范圍。

參考文獻(xiàn)：

[1]《中華人民共和國(guó)勞動(dòng)合同法（修訂）》（2013年版）及其實(shí)施細(xì)則.

[2]人力資源和社會(huì)保障部發(fā)布的《勞務(wù)派遣暫行規(guī)定》、勞社部發(fā)《關(guān)于非全日制用工若干問(wèn)題的意見(jiàn)》.

[3]人力資源和社會(huì)保障部《關(guān)于進(jìn)一步做好建筑業(yè)工傷保險(xiǎn)工作的意見(jiàn)》.

[4]財(cái)稅[2016]47號(hào)文、財(cái)稅[2017]58號(hào)文、財(cái)稅[2016]36號(hào)文、財(cái)稅[2005]382號(hào)文、財(cái)稅[2009]29號(hào)文、國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)等.