鄭石橋

(南京審計大學(xué)， 江蘇 南京 211815)

一、引言

無論怎么認(rèn)識審計的本質(zhì)，從技術(shù)邏輯來說，審計就是圍繞特定事項，以特定方法收集證據(jù)，就該特定事項與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度形成意見。這個技術(shù)邏輯的核心要件包括：一是特定事項，涉及審計內(nèi)容；二是特定方法，涉及審計方法；三是既定標(biāo)準(zhǔn)，涉及審計標(biāo)準(zhǔn)；四是形成意見，涉及如何發(fā)表審計意見。本文將這幾個核心要件的有機(jī)組合稱為審計實施框架。盡管審計實踐已有悠久的歷史，且對財務(wù)信息審計已形成了較為成熟的審計實施框架，但是對于財務(wù)信息審計之外的各類審計，審計實施框架并未形成，憑經(jīng)驗審計較為盛行，一定程度上出現(xiàn)了“無序狀態(tài)”，這種狀況對審計業(yè)務(wù)的效率效果及審計質(zhì)量造成了負(fù)面影響，甚至可能將審計等同于數(shù)據(jù)分析。筆者認(rèn)為，不同審計主題的審計實施框架有共性但也有個性，應(yīng)在共性的基礎(chǔ)上為不同的審計主題構(gòu)建各有特色的審計實施框架，本文將提出基于不同審計主題的審計實施框架。

二、文獻(xiàn)綜述

根據(jù)本文的研究主題，下文中的文獻(xiàn)綜述主要關(guān)注審計內(nèi)容、審計方法、審計標(biāo)準(zhǔn)、審計意見及其之間的關(guān)系，以判斷針對不同審計內(nèi)容的審計實施框架是否形成。

關(guān)于審計內(nèi)容，主要有會計論、財政財務(wù)收支論、經(jīng)濟(jì)活動論、經(jīng)濟(jì)管理活動論、經(jīng)濟(jì)活動及相關(guān)信息論[1-6]，上述觀點所確定的審計內(nèi)容從某種意義上說是正確的，然而這些觀點確定的審計內(nèi)容事實上是審計范圍，是審計內(nèi)容的最抽象層級。以會計論為例，其認(rèn)為審計的內(nèi)容是會計，但即使對于會計，其審計內(nèi)容至少也有兩種選擇，即審計會計信息和審計會計信息相關(guān)的內(nèi)部控制，那么會計論確定的審計內(nèi)容究竟是指會計信息還是會計信息相關(guān)的內(nèi)部控制抑或是二者并存呢？會計論本身沒有回答這個問題。不同的選擇會有不同的審計方法、審計標(biāo)準(zhǔn)及審計意見，所以會計論本身確定的審計內(nèi)容從某種意義上說是不清晰的，無法與審計方法、審計標(biāo)準(zhǔn)和審計意見很好地關(guān)聯(lián)起來。財政財務(wù)收支論、經(jīng)濟(jì)活動論、經(jīng)濟(jì)管理活動論、經(jīng)濟(jì)活動及相關(guān)信息論也存在類似的問題。

關(guān)于審計方法，除了研究具體審計程序的技術(shù)文獻(xiàn)外，大量文獻(xiàn)主要涉及兩個主題，即審計取證模式及其變遷以及計算機(jī)審計。關(guān)于審計取證模式及其變遷，多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為，審計取證模式經(jīng)歷了賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險基礎(chǔ)審計和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞⑶乙呀?jīng)進(jìn)入到數(shù)據(jù)式審計階段；審計取證模式變遷的主要原因是審計風(fēng)險和審計效率的相互作用，并受到審計環(huán)境的影響[7-11]。關(guān)于計算機(jī)審計(包括大數(shù)據(jù)審計)的文獻(xiàn)亦有很多，主要是研究電子數(shù)據(jù)審計的相關(guān)技術(shù)[12-13]。相關(guān)文獻(xiàn)對審計模式及電子數(shù)據(jù)審計本身的研究是深入的，但是均未能以審計內(nèi)容為前提來研究審計模式及電子數(shù)據(jù)審計。也就是說，并未說清楚這些審計方法是關(guān)于何種審計內(nèi)容的審計方法。事實上，多數(shù)情形下是以財務(wù)信息為背景來研究審計方法，這些文獻(xiàn)對于除財務(wù)信息之外的審計內(nèi)容未必適用，審計方法的研究與審計內(nèi)容的研究缺乏關(guān)聯(lián)。

關(guān)于審計標(biāo)準(zhǔn)的研究主要有兩個主題，即政府審計法律適用以及績效審計標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)于政府審計法律適用的研究，主要涉及審計工作中如何適用法律法規(guī)及存在的問題和解決的辦法[12-18]，但這些文獻(xiàn)并未說明是何種審計業(yè)務(wù)的法律適用問題，所以審計標(biāo)準(zhǔn)的研究與審計內(nèi)容之間缺乏關(guān)聯(lián)。事實上，不同類型的審計業(yè)務(wù)，其適用的法律法規(guī)有較大差異，不區(qū)分審計內(nèi)容而僅從一般意義上研究審計的法律適用是存在缺陷的。關(guān)于績效審計標(biāo)準(zhǔn)的研究，少量文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)了績效審計標(biāo)準(zhǔn)的重要性[19-21]，更多的文獻(xiàn)都在關(guān)注績效審計標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)建[22-26]。然而，由于對績效審計的理解不同，績效審計包括的內(nèi)容也不同，從而其審計標(biāo)準(zhǔn)也會不同，如果不界定績效審計的內(nèi)容，則績效審計標(biāo)準(zhǔn)的研究也可能與審計內(nèi)容脫節(jié)。

關(guān)于審計意見的研究主要涉及以下幾個主題：一是審計意見影響因素[27-28]；二是審計意見決策過程和預(yù)測[29-30]；三是審計意見信息含量及經(jīng)濟(jì)后果[31-32]。很顯然，這些文獻(xiàn)所研究的都是財務(wù)信息的審計意見，并未涉及其他審計內(nèi)容的審計意見。此外，以政府審計和內(nèi)部審計為背景直接研究審計意見的文獻(xiàn)很少，少量文獻(xiàn)主要研究如何實施審計意見或?qū)徲嫿ㄗh[33-34]，均未涉及如何形成審計意見。

也有少量文獻(xiàn)將審計實施框架的相關(guān)內(nèi)容關(guān)聯(lián)起來進(jìn)行研究。例如，裴育和鄭石橋[35]將政府審計功能、審計客體和審計主題關(guān)聯(lián)起來，作為政府審計業(yè)務(wù)的基本邏輯；此外還研究了以電子數(shù)據(jù)為審計載體的審計模式，并將其區(qū)分為驗證型電子數(shù)據(jù)審計和發(fā)掘型電子數(shù)據(jù)審計，認(rèn)為不同的取證模式會形成不同的審計意見類型[36]。這些文獻(xiàn)雖然注意到了審計實施各要素之間的關(guān)聯(lián)，但只涉及審計實施框架的少數(shù)要素，未全面關(guān)注審計內(nèi)容、審計方法、審計標(biāo)準(zhǔn)和審計意見之間的關(guān)聯(lián)。

總體來說，現(xiàn)有文獻(xiàn)對審計內(nèi)容、審計方法、審計標(biāo)準(zhǔn)及審計意見都有一定的研究，但并未將這些方面關(guān)聯(lián)起來進(jìn)行系統(tǒng)研究，從而使審計內(nèi)容、審計方法、審計標(biāo)準(zhǔn)及審計意見相互脫節(jié)，對于除財務(wù)信息審計之外的其他各類審計，審計實施框架并未得到深入研究，實踐中的共有規(guī)律及個性特征也未得到系統(tǒng)總結(jié)，審計實施框架并未形成。

三、審計實施框架的通用結(jié)構(gòu)

審計實施框架是審計內(nèi)容、審計方法、審計標(biāo)準(zhǔn)和審計意見的有機(jī)組合，特別應(yīng)強(qiáng)調(diào)它們之間的相互關(guān)聯(lián)。從某種意義上說，審計實施框架就是審計內(nèi)容、審計方法、審計標(biāo)準(zhǔn)及審計意見相互關(guān)聯(lián)的邏輯體系，各要素相互關(guān)聯(lián)地解決了審計的兩個基本問題，即審計什么和怎么審計。前者就是審計內(nèi)容，后者包括審計方法、審計標(biāo)準(zhǔn)和審計意見，這幾個要素相互關(guān)聯(lián)地形成一個有機(jī)的整體，并受審計環(huán)境的影響，基本情況如圖1所示。

圖1審計實施框架各要素的關(guān)系

(一)審計內(nèi)容

審計實施框架的一項重要構(gòu)成便是審計內(nèi)容。前文已經(jīng)指出，會計論、財政財務(wù)收支論、經(jīng)濟(jì)活動論、經(jīng)濟(jì)管理活動論、經(jīng)濟(jì)活動及相關(guān)信息論解決了審計范圍問題，本文將審計需要發(fā)表意見的“特定事項”稱為審計主題，審計就是圍繞審計主題來收集證據(jù)，以判斷其與既定標(biāo)準(zhǔn)的相符程度并形成意見。一般來說，審計主題分為財務(wù)信息、非財務(wù)信息、特定行為和特定制度幾種類型，不同的審計業(yè)務(wù)類型就是基于不同的審計主題來收集證據(jù)以判斷該主題與既定標(biāo)準(zhǔn)的相符程度并形成意見。關(guān)于審計內(nèi)容的各種觀點可能分解的審計主題如表1所示。將審計內(nèi)容劃分到審計主題之后，審計內(nèi)容就具有可實施性了，可針對財務(wù)信息、非財務(wù)信息、特定行為和特定制度分別設(shè)計可實施的審計方案。

表1審計內(nèi)容不同范圍可能分解的審計主題

對特定的審計主題實施審計，還需確定審計目標(biāo)，也就是審計師希望通過對該審計主題的審計得到什么結(jié)果。一般來說，這種審計目標(biāo)分兩個層級。首先是審計總目標(biāo)(即審計標(biāo)準(zhǔn)在該特定審計主題上的體現(xiàn))，這是針對審計主題這個層級來進(jìn)行的。例如，財務(wù)信息和非財務(wù)信息，其審計總目標(biāo)是真實性；特定行為的審計總目標(biāo)是合規(guī)性；而特定制度的審計總目標(biāo)是有效性。其次是細(xì)分目標(biāo)。有了審計總目標(biāo)，對于特定的審計主題就有了審計大方向，但要具體實施審計，還需將總目標(biāo)細(xì)分為具體的審計標(biāo)的(審計標(biāo)的還可以進(jìn)一步分解為審計事項)。具體有兩種細(xì)分方法：一是將審計主題分解為具體的審計標(biāo)的；二是將審計總目標(biāo)分解到具體的審計標(biāo)的，再確定審計標(biāo)的的審計具體目標(biāo)(事實上就是審計標(biāo)準(zhǔn)在該特定審計標(biāo)的上的體現(xiàn))。通過上述過程，就形成了由審計標(biāo)的及其相對應(yīng)的審計具體目標(biāo)所組成的審計內(nèi)容體系。上述過程如圖2所示。

圖2審計內(nèi)容體系

(二)審計標(biāo)準(zhǔn)

審計標(biāo)準(zhǔn)是審計主題及其分解形成的審計標(biāo)的所應(yīng)遵守的既定標(biāo)準(zhǔn)。按來源劃分，審計標(biāo)準(zhǔn)分為外部審計標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部審計標(biāo)準(zhǔn)；按性質(zhì)劃分，審計標(biāo)準(zhǔn)分為法律法規(guī)、規(guī)章制度、預(yù)算或計劃、業(yè)務(wù)規(guī)范和技術(shù)經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)等。一般認(rèn)為，審計標(biāo)準(zhǔn)具有層次性、時效性、地域性等特征，但審計標(biāo)準(zhǔn)最重要的特征是針對性，在圖2所示的審計內(nèi)容體系中，不同的審計主題、不同的審計標(biāo)的有不同的審計標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)區(qū)分審計主題來談審計標(biāo)準(zhǔn)，一定的審計標(biāo)準(zhǔn)需要與一定的審計主題或?qū)徲嫎?biāo)的相聯(lián)系，而一定的審計主題或?qū)徲嫎?biāo)的也需要有一定的審計標(biāo)準(zhǔn)，二者是一一對應(yīng)的。一般來說，財務(wù)信息及其分解形成的審計標(biāo)的，其審計標(biāo)準(zhǔn)是關(guān)于財務(wù)信息如何確認(rèn)、計量、記錄和報告的規(guī)范；非財務(wù)信息及其分解形成的審計標(biāo)的，其審計標(biāo)準(zhǔn)是關(guān)于非財務(wù)信息如何確認(rèn)、計量、記錄和報告的規(guī)范；特定行為及其分解形成的審計標(biāo)的，其審計標(biāo)準(zhǔn)是關(guān)于這些特定行為及其審計標(biāo)的應(yīng)該如何營運的規(guī)范；特定制度及其分解形成的審計標(biāo)的，其審計標(biāo)準(zhǔn)是關(guān)于這些特定制度及其審計標(biāo)的應(yīng)該如何設(shè)計和執(zhí)行的規(guī)范。不同審計主題及其分解形成的審計標(biāo)的，都有相對應(yīng)的既定標(biāo)準(zhǔn)，如果混同使用，就會形成不正確的結(jié)論。

審計標(biāo)準(zhǔn)除了要與審計主題及其分解形成的審計標(biāo)的對應(yīng)之外，與審計目標(biāo)也高度關(guān)聯(lián)。事實上，審計目標(biāo)就是判斷特定的審計主題及其分解形成的審計標(biāo)的對于既定審計標(biāo)準(zhǔn)的遵守程度。例如，對于財務(wù)信息，審計目標(biāo)是真實性，就是判斷財務(wù)信息的確認(rèn)、計量、記錄和報告是否遵守了相應(yīng)的既定標(biāo)準(zhǔn)，如果遵守了就是真實的，如果有重大錯報就是不真實的，其他各類審計主題也是如此。所以，總體來說，審計標(biāo)準(zhǔn)是判斷審計目標(biāo)是否達(dá)成的依據(jù)。

(三)審計方法

審計方法就是獲取證據(jù)以判斷審計主題及其分解形成的審計標(biāo)的是否遵守了審計標(biāo)準(zhǔn)的系統(tǒng)過程，由于審計目標(biāo)是審計標(biāo)準(zhǔn)在審計主題及其分解形成的審計標(biāo)的上的體現(xiàn)，所以審計方法也是收集審計證據(jù)以判斷不同層級審計目標(biāo)達(dá)成狀況的系統(tǒng)過程。但是，從審計實施的角度來說，審計方法就是尋找偏離審計標(biāo)準(zhǔn)之處，或者是尋找審計目標(biāo)未達(dá)成之處，通過對偏離審計標(biāo)準(zhǔn)或?qū)徲嬆繕?biāo)未達(dá)成的嚴(yán)重程度來判斷審計標(biāo)準(zhǔn)的遵守情況或?qū)徲嬆繕?biāo)的達(dá)成情況，如果將偏差或目標(biāo)未達(dá)成作為“問題”，則審計過程就是尋找問題并對問題進(jìn)行等級劃分的過程。

根據(jù)上述思路，審計方法作為一個系統(tǒng)過程，其中的一個重要問題就是選擇審計取證模式，在此基礎(chǔ)上再設(shè)計審計方案并獲取審計證據(jù)。一般來說，按是否能根據(jù)樣本推斷總體，審計取證模式可分為兩種類型，即命題論證型模式和事實發(fā)現(xiàn)型模式。前者是將審計總目標(biāo)作為大命題，將審計具體目標(biāo)作為小命題，將審計取證過程視為命題證明過程，根據(jù)小命題的證明情況來推斷大命題的狀況，這種取證模式能根據(jù)樣本審計結(jié)果來推斷總體狀況，可以發(fā)表合理保證審計意見；后者是將審計目標(biāo)視為指引方向，圍繞這個方向找問題并報告發(fā)現(xiàn)的問題，且不根據(jù)找到的問題來推斷總體狀況，樣本不代表總體，只能發(fā)表有限保證審計意見。審計實踐中先后出現(xiàn)的賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計、傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?、?shù)據(jù)式審計等取證模式，都是以審計取證的思路來劃分的，都可以選擇命題論證型模式或事實發(fā)現(xiàn)型模式，不同的選擇會有不同的取證邏輯，也會有不同的審計意見類型。然而，審計取證模式的選擇并不是隨意的，而是要受到約束的，主要的約束條件有審計意見類型、審計載體和審計主題。不同的審計意見類型需要不同的審計證據(jù)力，從而需要不同的審計取證模式。一般來說，合理保證審計意見需要采用命題論證型取證模式，而事實發(fā)現(xiàn)型取證模式只能支持有限保證審計意見，需要發(fā)表的審計意見類型會影響審計取證模式的選擇。同時，審計實施是需要載體的，沒有系統(tǒng)且有支撐材料的審計載體，就不能采用命題論證型取證模式，而只能采用事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，所以審計載體狀況是影響審計取證模式選擇的重要因素。另外，前已述及，審計主題包括財務(wù)信息、非財務(wù)信息、特定行為和特定制度，不同的審計主題可能需要不同的審計意見類型，也可能有不同的審計載體，從而會有不同的審計取證模式。審計取證模式一般會體現(xiàn)在審計準(zhǔn)則中，所以在具體的審計中，只要選擇了適用的審計準(zhǔn)則，也就基本確定了適用的審計取證模式。

審計方法中的另一個重要問題是設(shè)計審計方案并獲取審計證據(jù)，一般來說，這個過程要基于對被審計單位的基本了解。無論何種審計取證模式，其基本過程都包括以下幾個步驟：一是以審計標(biāo)的為對象，圍繞審計具體目標(biāo)的驗證，設(shè)計審計方案，包括審計程序的性質(zhì)、范圍及時間；二是合并同類審計標(biāo)的的審計方案，刪除重復(fù)的審計程序，形成可實施的審計方案；三是實施該審計方案，獲取證明各審計標(biāo)的的審計證據(jù)，并形成對審計標(biāo)的的審計具體目標(biāo)的審計結(jié)論。很顯然，審計方案離不開審計標(biāo)的，也離不開審計具體目標(biāo)。

(四)審計意見

審計意見就是對審計主題與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度形成的結(jié)論，一般來說，需要根據(jù)審計證據(jù)的證明力來確定審計意見類型，可選擇的方式包括合理保證審計意見和有限保證審計意見。合理保證是對總體發(fā)表意見，一般需要以命題論證型取證模式為基礎(chǔ)，而有限保證并不對總體發(fā)表意見，事實發(fā)現(xiàn)型取證模式就可以滿足其對證據(jù)力的需求。一般來說，需要針對不同的審計主題分別發(fā)表意見，對于合理保證審計意見來說，事實上是對審計總目標(biāo)達(dá)成程度的結(jié)論；對于有限保證審計意見來說，事實上是報告針對不同審計主題的審計發(fā)現(xiàn)。審計意見的形成過程與審計內(nèi)容體系的形成過程恰好相反，后者是一個命題分解過程，前者則需根據(jù)審計標(biāo)的的審計具體目標(biāo)的審計結(jié)論，形成關(guān)于審計主題的審計總目標(biāo)的審計結(jié)論(合理保證審計意見)，或者是根據(jù)審計標(biāo)的的審計具體目標(biāo)的審計發(fā)現(xiàn)，形成關(guān)于審計主題的審計總目標(biāo)的審計發(fā)現(xiàn)(有限保證審計意見)。總體來說，審計意見離不開審計內(nèi)容和審計方法，不能僅就審計意見談審計意見。

不同的審計意見能滿足審計報告使用者的不同需求，如果發(fā)表的審計意見類型與需求者所期望的審計意見類型不同，則會產(chǎn)生審計期望差。例如，如果需求者希望得到合理保證審計意見，而審計師發(fā)表的是有限保證審計意見，就會出現(xiàn)審計期望差。此外，審計意見類型還會影響法律責(zé)任的界定，一般來說，合理保證審計意見更容易界定審計師的法律責(zé)任，而有限保證審計意見則較難界定審計師的法律責(zé)任。上述這些因素都可以視為環(huán)境因素對審計意見的影響。

基于上述分析，筆者認(rèn)為，審計內(nèi)容、審計方法、審計標(biāo)準(zhǔn)和審計意見既各有內(nèi)容又相互影響，應(yīng)在相互關(guān)聯(lián)中認(rèn)識各要素，它們相互關(guān)聯(lián)地組成了審計實施框架，在這個框架中，審計主題是關(guān)健，因此可以將這個框架稱為基于審計主題的審計實施框架。

四、不同審計主題的審計實施框架

上文中已將審計主題分為財務(wù)信息、非財務(wù)信息、特定行為和特定制度，并且提出了一個基于不同審計主題的通用實施框架，下文將討論各審計主題的審計實施框架。

(一)財務(wù)信息審計實施框架

財務(wù)信息的審計實施框架已基本成熟[37-38]，下文僅作簡要歸納。財務(wù)信息的審計總目標(biāo)是真實性，要確定審計內(nèi)容，則需將財務(wù)信息這個審計主題再分解為各審計標(biāo)的，并確定各審計標(biāo)的的審計具體目標(biāo)，這些審計具體目標(biāo)事實上是審計總目標(biāo)在審計標(biāo)的上的分解。財務(wù)信息的審計標(biāo)的一般分為交易或事項、賬戶余額、列報和披露三大類，審計活動就是針對上述審計標(biāo)的進(jìn)行的。但是必須將真實性這個總目標(biāo)分解到各審計標(biāo)的。由于被審計單位的管理層一般會有財務(wù)信息報告，所以財務(wù)信息審計在許多情形下是基于責(zé)任方的報告開展，因此審計具體目標(biāo)是以管理層認(rèn)定為基礎(chǔ)而形成的。目前，有共識的財務(wù)信息審計標(biāo)的及審計具體目標(biāo)如表2所示[38]。

表2財務(wù)信息的審計標(biāo)的及審計具體目標(biāo)

就審計標(biāo)準(zhǔn)來說，財務(wù)信息審計標(biāo)準(zhǔn)是適用的會計準(zhǔn)則或會計制度。所謂的財務(wù)信息審計真實性，就是判斷財務(wù)信息的確認(rèn)、計量、記錄和報告是否符合這些會計準(zhǔn)則或會計制度的規(guī)定。

就審計取證模式來說，由于財務(wù)信息一般都有系統(tǒng)且有支撐材料的審計載體，因此主要是根據(jù)審計意見類型來選擇審計取證模式。若發(fā)表合理保證審計意見，則需選擇命題論證型取證模式，上市公司年報一般就屬于這種情形；若發(fā)表有限保證審計意見，則可選擇事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，一些上市公司對中報選擇審閱就屬于這種情形。就審計方案來說，一般是在總體審計策略的指導(dǎo)下，按交易或事項、賬戶余額、列報和披露，分別編制審計方案，然后合并刪除重復(fù)的審計程序最終確定可實施的審計方案。

就審計意見來說，通常是發(fā)表合理保證審計意見，某些情形下也可發(fā)表有限保證審計意見，都是根據(jù)交易或事項、賬戶余額、列報和披露的審計結(jié)果，同時考慮不同層級的重要性，推斷財務(wù)報告整體真實性(合理保證審計意見)，或報告針對財務(wù)報告整體的審計發(fā)現(xiàn)(有限保證審計意見)。

(二)非財務(wù)信息審計實施框架

非財務(wù)信息是除財務(wù)信息之外的各種信息，其審計總目標(biāo)是信息的真實性，這與財務(wù)信息審計類似。問題的關(guān)鍵是，非財務(wù)信息的審計標(biāo)的及其審計具體目標(biāo)如何確定？一般來說，非財務(wù)信息可區(qū)分為流量信息和存量信息。對于流量信息，其審計標(biāo)的類似于財務(wù)信息中的交易或事項，也就是流量信息所反映的是特定的交易或事項；對于存量信息，其審計標(biāo)的類似于財務(wù)信息中的期末余額，本文稱之為期末存量。對非財務(wù)信息按上述思路確定審計標(biāo)的之后，則相應(yīng)的審計具體目標(biāo)也可類似于財務(wù)信息的相應(yīng)標(biāo)的來確定，基本情況如表3所示。

表3非財務(wù)信息的審計標(biāo)的及審計具體目標(biāo)

例如，礦產(chǎn)資源開采量是非財務(wù)的流量信息，其審計標(biāo)的就是礦產(chǎn)資源開采這個交易，審計具體目標(biāo)包括發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止和分類。發(fā)生性指礦產(chǎn)資源開采不存在虛構(gòu)或高估；完整性指所有的礦產(chǎn)資源開采都被包括進(jìn)來或不存在低估；準(zhǔn)確性指對礦產(chǎn)資源開采的具體計量不存在錯誤；截止指不同期間的礦產(chǎn)資源開采沒有張冠李戴；分類指不同類型的礦產(chǎn)資源開采分類正確或不存在分類錯誤。

又如，礦產(chǎn)資源期末儲量是非財務(wù)的儲量信息，其審計標(biāo)的就是礦產(chǎn)資源的期末儲量，審計具體目標(biāo)包括存在性、權(quán)利或義務(wù)、完整性和計量。存在性指列入礦產(chǎn)資源期末儲量中的礦產(chǎn)資源確實存在或不存在虛構(gòu)或高估；權(quán)利或義務(wù)指列入礦產(chǎn)資源期末儲量中的礦產(chǎn)資源確實屬于報告主體所有；完整性指期末所有的礦產(chǎn)資源都包括在報告的礦產(chǎn)資源期末儲量中或不存在遺漏或低估；計量指對礦產(chǎn)資源期末儲量的計算不存在錯誤。

就審計標(biāo)準(zhǔn)來說，非財務(wù)信息審計標(biāo)準(zhǔn)是適用的非財務(wù)信息確認(rèn)、計量、記錄和報告的規(guī)則。所謂的非財務(wù)信息審計真實性，就是判斷非財務(wù)信息的確認(rèn)、計量、記錄和報告是否符合這些規(guī)則。例如，《礦產(chǎn)資源登記統(tǒng)計管理辦法》就是礦產(chǎn)資源信息真實性審計的重要標(biāo)準(zhǔn)。

就審計取證來說，以下兩個因素決定了非財務(wù)信息審計取證模式的選擇：一是期望的審計意見類型。如果期望發(fā)表合理保證審計意見，則必須采用命題論證型取證模式；如果可以發(fā)表有限保證審計意見，則可以采用事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。二是審計載體狀況，如果存在完整的審計載體信息鏈，則可以采用命題論證型取證模式，否則就只能采用事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。例如，礦產(chǎn)資源開采量及儲量如果存在完整且可追索的審計載體，則可采用命題論證型取證模式，否則只能就可利用的審計載體采取事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。就審計方案來說，首先要以審計標(biāo)的為對象設(shè)計具有針對性的審計方案，在此基礎(chǔ)上刪除重復(fù)的審計程序以得到可實施的審計方案，并通過實施該方案得到審計證據(jù)。如礦產(chǎn)資源開采量及儲量審計，首先要區(qū)分不同的礦產(chǎn)資源，在此基礎(chǔ)上區(qū)分流量和儲量，針對各自的審計具體目標(biāo)編制審計方案，再刪除重復(fù)的審計程序以得到可實施的審計方案，并實施該方案以獲得審計證據(jù)。

就審計意見來說，非財務(wù)信息審計意見類型要根據(jù)審計證據(jù)力來確定，也就是要根據(jù)審計取證模式來確定，意見形成過程與財務(wù)信息基本類似，主要差異是不同層級的重要性對審計意見的影響。一般來說，非財務(wù)信息的重要性可能更加寬松一些。

(三)特定行為審計實施框架

特定行為是納入審計的具體行為，一般可以分為財政財務(wù)收支行為和業(yè)務(wù)行為兩大類。前者指貨幣資金收支行為，后者指被審計單位從事其業(yè)務(wù)活動或履行其單位職能所發(fā)生的業(yè)務(wù)行為。對于特定行為這種審計主題，其審計總目標(biāo)是合規(guī)性，也就是這些特定行為是否符合相關(guān)的法律法規(guī)及規(guī)章制度。那么，如何確定特定行為的審計標(biāo)的和審計具體目標(biāo)呢？就審計標(biāo)的來說，特定行為的審計標(biāo)的就是導(dǎo)致該類行為發(fā)生的交易或事項；就審計具體目標(biāo)來說，就是將審計總目標(biāo)落實到審計標(biāo)的，一般包括發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類、范圍、標(biāo)準(zhǔn)。發(fā)生性指導(dǎo)致該類行為發(fā)生的交易或事項是真實的或不存在虛構(gòu)；完整性指導(dǎo)致該類行為發(fā)生的交易或事項不存在遺漏或低估；準(zhǔn)確性指導(dǎo)致該類行為發(fā)生的交易或事項的相關(guān)數(shù)據(jù)是正確的；截止指導(dǎo)致該類行為發(fā)生的交易或事項已經(jīng)記錄于恰當(dāng)?shù)钠陂g或不存在不同時期的張冠李戴；分類指對導(dǎo)致該類行為發(fā)生的交易或事項分類正確或不存在不同類型行為之間的張冠李戴；范圍指導(dǎo)致該類行為發(fā)生的交易或事項確實屬于該類行為的范圍或不存在范圍擴(kuò)大或縮?。粯?biāo)準(zhǔn)指導(dǎo)致該類行為發(fā)生的交易或事項以規(guī)定的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)或質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生或不存在提高或降低標(biāo)準(zhǔn)。以“三公經(jīng)費”為例，其審計標(biāo)的和審計具體目標(biāo)如表4所示。

表4 “三公經(jīng)費”審計標(biāo)的和審計具體目標(biāo)

就審計標(biāo)準(zhǔn)來說，特定行為審計的判斷標(biāo)準(zhǔn)是規(guī)范該特定行為的法律法規(guī)及規(guī)章制度，特定行為審計的總目標(biāo)就是判斷這些特定行為的發(fā)生是否符合這些法律法規(guī)及規(guī)章制度。

就審計取證模式來說，可以選擇命題論證型取證模式或事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。不同的選擇受到以下兩個因素的制約：一是審計意見類型要求。如果要求發(fā)表合理保證審計意見，則需采用命題論證型取證模式；如果只要求發(fā)表有限保證審計意見，則可采取事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。二是審計載體情況。如果存在完整的審計載體信息鏈，則可采用命題論證型取證模式，否則只能采取事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。審計方案及其實施與前述各審計主題基本類似，在此不再贅述。

就審計意見來說，需根據(jù)審計取證模式來決定，當(dāng)采取事實發(fā)現(xiàn)型取證模式時，只能發(fā)表有限保證審計意見，但確定哪些發(fā)現(xiàn)的事實要予以報告，則需考慮審計重要性，不能無論數(shù)額大小一律在審計報告中予以披露；當(dāng)采取命題論證型取證模式時，如何根據(jù)樣本的審計結(jié)果來推斷總體的合規(guī)性，需要考慮合規(guī)重要性，這種考慮類似于財務(wù)信息審計中的重要性，甚至更加嚴(yán)厲，對于定性方面的考慮可能更多。有一種觀點認(rèn)為，對于行為合規(guī)要采取零容忍，這無疑排除了重要性，筆者認(rèn)為不區(qū)分具體情形而一味強(qiáng)調(diào)零容忍，則可能導(dǎo)致規(guī)則悖反，影響行為審計的效率和效果。

(四)特定制度審計實施框架

特定制度審計主題是指納入審計的制度，包括內(nèi)部控制、管理控制、風(fēng)險管理、組織治理、管理體系等，如果這些制度信息化了，則相應(yīng)的信息系統(tǒng)也屬于特定制度的審計范疇。下文僅以內(nèi)部控制為例分析其審計實施框架，其原理也適用于其他各類制度審計。

內(nèi)部控制審計[注]這里的內(nèi)部控制審計是廣義的，既包括組織內(nèi)部實施的內(nèi)部控制評價，也包括組織外部實施的內(nèi)部控制審計和內(nèi)部控制審核。的總目標(biāo)是制度有效性，也就是內(nèi)部控制是否能解決擬解決的問題，或者說內(nèi)部控制能否實現(xiàn)擬實現(xiàn)的目標(biāo)。就審計實施來說，事實上是尋找內(nèi)部控制缺陷，包括設(shè)計缺陷和執(zhí)行缺陷。那么，如何確定內(nèi)部控制審計的審計標(biāo)的和審計具體目標(biāo)呢？筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制審計標(biāo)的要以特定的內(nèi)部控制為對象來進(jìn)行區(qū)分，再區(qū)分為兩個審計標(biāo)的，即內(nèi)部控制設(shè)計和內(nèi)部控制執(zhí)行。在此基礎(chǔ)上確定各審計標(biāo)的的審計具體目標(biāo)，對于內(nèi)部控制設(shè)計來說，其審計具體目標(biāo)是設(shè)計健全性，也就是內(nèi)部控制制度文本的相關(guān)規(guī)定是否能解決擬解決的問題，或者說能否保障內(nèi)部控制目標(biāo)的達(dá)成；對于內(nèi)部控制執(zhí)行來說，其審計具體目標(biāo)是執(zhí)行符合性，也就是執(zhí)行者是否按照內(nèi)部控制設(shè)計的要求來執(zhí)行相關(guān)的制度。如果以內(nèi)部控制各要素為對象來設(shè)計審計標(biāo)的和審計具體目標(biāo)，則基本情況如表5所示。

表5內(nèi)部控制各要素的審計標(biāo)的和審計具體目標(biāo)

就審計標(biāo)準(zhǔn)來說，內(nèi)部控制審計判斷是否存在執(zhí)行缺陷的依據(jù)是被審計單位設(shè)計的內(nèi)部控制制度，當(dāng)判斷是否存在設(shè)計缺陷時，情形就較為復(fù)雜。一般來說，外部頒布的一些通用指引或規(guī)范可以作為參考標(biāo)準(zhǔn)，而一些行業(yè)主管部門或行業(yè)職業(yè)組織頒布的適用于特定行業(yè)的內(nèi)部控制指引也是重要的參考標(biāo)準(zhǔn)，需要主觀判斷內(nèi)部控制是否存在設(shè)計缺陷。

選擇內(nèi)部控制審計取證模式，首先要考慮內(nèi)部控制審計載體情況。一般來說，內(nèi)部控制設(shè)計有制度匯編，可視為有系統(tǒng)且有支撐的設(shè)計信息鏈；同時，不少內(nèi)部控制執(zhí)行都留下了執(zhí)行記錄或軌跡，有些內(nèi)部控制執(zhí)行還可以現(xiàn)場觀察，也可視為有系統(tǒng)且有支撐的執(zhí)行信息鏈，可以采取命題論證型取證模式。在一些特殊情形下，如果缺乏內(nèi)部控制執(zhí)行的完整信息鏈，則只能采取事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。其次還要考慮所需發(fā)表的審計意見類型。如果需要發(fā)表合理保證審計意見，則必須采用命題論證型取證模式，如上市公司年度內(nèi)部控制審計就屬于這種情形；如果可以發(fā)表有限保證審計意見，則可采用事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，內(nèi)部控制審核就屬于這種情形。至于內(nèi)部控制審計方案設(shè)計及其執(zhí)行，與前述各審計主題類似，在此不再贅述。

內(nèi)部控制審計意見類型包括有限保證審計意見和合理保證審計意見。當(dāng)發(fā)表有限保證審計意見時，只需報告審計發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，并不需對內(nèi)部控制整體狀況發(fā)表意見；當(dāng)發(fā)表合理保證審計意見時，審計師還需對識別的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行等級劃分，一般可劃分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，當(dāng)存在重大缺陷時，就認(rèn)為內(nèi)部控制整體無效，否則就認(rèn)為內(nèi)部控制整體有效。當(dāng)然，缺陷等級的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)需審計師根據(jù)審計的特定內(nèi)部控制自主確定。

五、結(jié)論與啟示

審計實施框架是審計內(nèi)容、審計標(biāo)準(zhǔn)、審計方法和審計意見的有機(jī)組合，對于除財務(wù)信息審計之外的各類審計，審計實施框架并未形成，本文提出一個適用于各類審計主題的審計實施框架通用結(jié)構(gòu)，并以這個通用結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)，構(gòu)建各類審計主題的審計實施框架。

審計內(nèi)容首先表現(xiàn)為審計主題，一般可分為財務(wù)信息、非財務(wù)信息、特定行為和特定制度。對特定的審計主題實施審計，需確定審計總目標(biāo)，并將審計主題分解為審計標(biāo)的，將審計總目標(biāo)分解到審計標(biāo)的以確定針對審計標(biāo)的的具體審計目標(biāo)。審計標(biāo)準(zhǔn)是審計主題及其形成的審計標(biāo)的所應(yīng)遵守的既定標(biāo)準(zhǔn)，不同的審計主題甚至不同的審計標(biāo)的有不同的審計標(biāo)準(zhǔn)，審計標(biāo)準(zhǔn)與審計目標(biāo)高度關(guān)聯(lián)，審計目標(biāo)就是判斷特定的審計主題及其分解形成的審計標(biāo)的對于既定審計標(biāo)準(zhǔn)的遵守程度。審計方法包括選擇審計取證模式并設(shè)計審計方案以獲取審計證據(jù)，審計取證模式可以分為命題論證型模式和事實發(fā)現(xiàn)型模式，不同模式的選擇受審計意見類型、審計載體狀況及審計主題的約束。審計意見就是對該審計主題與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度所形成的結(jié)論，包括合理保證審計意見和有限保證審計意見兩種類型，審計意見離不開審計內(nèi)容和審計方法。

對于財務(wù)信息這類審計主題，其審計總目標(biāo)是信息的真實性，審計標(biāo)的一般分為交易或事項、賬戶余額、列報和披露。交易或事項的審計具體目標(biāo)包括發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類；賬戶余額的審計具體目標(biāo)包括存在性、權(quán)利和義務(wù)、完整性、計價和分?jǐn)偅涣袌蠛团兜膶徲嬀唧w目標(biāo)包括發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)、完整性、分類和可理解性、準(zhǔn)確性和計價。財務(wù)信息審計標(biāo)準(zhǔn)是適用的會計準(zhǔn)則或會計制度。財務(wù)信息審計取證模式一般選擇命題論證型取證模式，特殊情形下也可以選擇事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。財務(wù)信息審計意見通常是發(fā)表合理保證審計意見，但在某些情形下也可以發(fā)表有限保證審計意見。

對于非財務(wù)信息這類主題，其審計總目標(biāo)是信息的真實性，非財務(wù)信息可區(qū)分為流量信息和存量信息。流量信息的審計標(biāo)的是交易或事項，存量信息的審計標(biāo)的是期末存量；交易或事項的審計具體目標(biāo)是發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類，期末存量的審計具體目標(biāo)是存在性、權(quán)利或義務(wù)、完整性、計量。非財務(wù)信息審計標(biāo)準(zhǔn)是非財務(wù)信息確認(rèn)、計量、記錄和報告的規(guī)則。非財務(wù)信息審計取證模式包括命題論證型取證模式和事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，不同模式的選擇受審計載體狀況和審計意見類型要求的約束。非財務(wù)信息審計的審計意見包括合理保證審計意見和有限保證審計意見。

對于特定行為這類審計主題，其審計總目標(biāo)是行為合規(guī)性，審計標(biāo)的就是導(dǎo)致該類行為發(fā)生的交易或事項，審計具體目標(biāo)包括發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類、范圍、標(biāo)準(zhǔn)。特定行為審計標(biāo)準(zhǔn)是規(guī)范該特定行為的法律法規(guī)及規(guī)章制度。特定行為審計取證模式包括命題論證型取證模式和事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，不同模式的選擇受審計載體狀況和審計意見類型要求的約束。

對于內(nèi)部控制這種特定制度類型的審計主題，其審計總目標(biāo)是內(nèi)部控制有效性，審計標(biāo)的包括內(nèi)部控制設(shè)計和內(nèi)部控制執(zhí)行，前者的審計具體目標(biāo)是設(shè)計健全性，后者的審計具體目標(biāo)是執(zhí)行符合性。內(nèi)部控制審計標(biāo)準(zhǔn)一般包括通用內(nèi)部控制指引和特定行業(yè)內(nèi)部控制指引。內(nèi)部控制審計取證模式一般采取命題論證型取證模式，特殊情形下也可采取事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。內(nèi)部控制審計意見類型包括有限保證審計意見和合理保證審計意見。

審計實踐中，有些人認(rèn)為行為合規(guī)審計、非財務(wù)信息審計、制度審計與傳統(tǒng)的財務(wù)信息審計有很多的不同之處，難以形成可遵循的審計實施框架，只能憑經(jīng)驗進(jìn)行審計，這會導(dǎo)致審計實務(wù)不規(guī)范，審計效果難以保證。本文的研究啟示我們，這些審計業(yè)務(wù)都可以形成有規(guī)律的實施框架，因而針對不同的審計主題制定具有針對性的審計準(zhǔn)則，并為各自審計實施框架的確定提供指南是優(yōu)化審計業(yè)務(wù)的重要舉措。