熊凌云　陸昊揚(yáng)　袁業(yè)虎

【摘 要】 黨的十八屆三中全會(huì)以來，政府會(huì)計(jì)改革正如火如荼地展開，政府會(huì)計(jì)改革是推動(dòng)財(cái)政治理能力現(xiàn)代化的重要舉措，因而關(guān)于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度以及相關(guān)政府報(bào)表的研究也被提到了一個(gè)新高度。以往對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的研究多是從準(zhǔn)則和制度角度出發(fā)，而相關(guān)政府報(bào)表是準(zhǔn)則和制度的具體體現(xiàn)。文章對(duì)政府資產(chǎn)報(bào)告、國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表、政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告及自然資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行比較研究，分別從統(tǒng)計(jì)核算目的、核算主體、核算報(bào)告內(nèi)容、計(jì)量方法與屬性、報(bào)表框架設(shè)計(jì)、報(bào)表編制方法與流程展開分析，可以促進(jìn)我國(guó)政府會(huì)計(jì)相關(guān)工作的開展，同時(shí)為加快建立國(guó)家統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)核算制度提供政策建議。

【關(guān)鍵詞】 政府會(huì)計(jì)改革； 政府會(huì)計(jì)制度； 政府報(bào)表

【中圖分類號(hào)】 F812 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）13-0019-05

一、引言

黨的十八屆三中全會(huì)通過《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，正式拉開了政府會(huì)計(jì)改革的序幕。2014年國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，確定了改革的總體目標(biāo)，進(jìn)一步推動(dòng)了我國(guó)財(cái)政治理能力的現(xiàn)代化建設(shè)。自此，政府會(huì)計(jì)改革如火如荼地展開，而相關(guān)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的制定也正在緊鑼密鼓地進(jìn)行。

以往對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的研究多是從準(zhǔn)則和制度的角度出發(fā)，由于技術(shù)和條件約束，較少關(guān)注政府報(bào)表層面。相關(guān)政府報(bào)表是準(zhǔn)則與制度的具體體現(xiàn)，也是報(bào)表使用者最直接接觸和關(guān)注的。黨的十八屆三中全會(huì)以來，關(guān)于建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度、編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表、探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究上升到了新的高度；而建立政府資產(chǎn)報(bào)告制度，完善政府資產(chǎn)管理體制也被列入了國(guó)家“十三五”規(guī)劃。

二、相關(guān)政府報(bào)表定義概述

政府資產(chǎn)報(bào)告是指涉及政府資產(chǎn)管理的各部門、單位和企業(yè)按照財(cái)政部統(tǒng)一規(guī)定編制的，反映該部門或地區(qū)政府資產(chǎn)數(shù)量、價(jià)值、分布以及結(jié)構(gòu)變動(dòng)等信息的統(tǒng)計(jì)核算報(bào)告，由以數(shù)據(jù)填報(bào)的政府資產(chǎn)報(bào)表和以文字分析的分析報(bào)告兩部分組成。

國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的核算對(duì)象是一個(gè)國(guó)家或一個(gè)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)資源存量，是國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系的重要組成部分。國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表通過將政府、企業(yè)、金融部門、居民住戶等多個(gè)部門某一個(gè)時(shí)點(diǎn)上的所有資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行分類加總，從而全面反映該經(jīng)濟(jì)體的總體存量。

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則建立的，主要包括政府資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表。為了便于比較，本文主要以其核心報(bào)表——政府資產(chǎn)負(fù)債表為依托進(jìn)行分析研究。政府資產(chǎn)負(fù)債表通過提供政府在某一個(gè)時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)與債務(wù)存量，反映政府的財(cái)務(wù)狀況及其運(yùn)營(yíng)效益，并評(píng)價(jià)政府的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)能力和舉債能力。

自然資源資產(chǎn)是政府資產(chǎn)的重要組成部分，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表則是借鑒了企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的形式來反映一個(gè)國(guó)家或地區(qū)自然資源的存量和增減變動(dòng)。建立自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，通過統(tǒng)計(jì)核算，不僅可以反映各經(jīng)濟(jì)體對(duì)自然資源的占用和消耗情況，還可用以核算自然資源的恢復(fù)和維護(hù)成本。

三、相關(guān)政府報(bào)表的比較研究

（一）統(tǒng)計(jì)核算目的方面

政府資產(chǎn)報(bào)告通過對(duì)政府資產(chǎn)的科學(xué)分類與詳細(xì)統(tǒng)計(jì)，一方面旨在摸清政府資產(chǎn)底數(shù)，防止國(guó)有資產(chǎn)的流失；另一方面旨在以政府資產(chǎn)報(bào)告為依托，促進(jìn)政府資產(chǎn)的分類管理與合理配置。編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表則是將一個(gè)國(guó)家所有經(jīng)濟(jì)部門（主要包括政府、居民、企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)等）的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行分類加總，反映其經(jīng)濟(jì)資源存量，顯示一個(gè)國(guó)家在某一時(shí)點(diǎn)上的“家底”，從而評(píng)估其經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的狀況，提升宏觀經(jīng)濟(jì)管理水平。

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的目的是提供政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行成本等信息，摸清政府的財(cái)務(wù)“家底”，以反映政府會(huì)計(jì)主體履行公共受托責(zé)任的情況，幫助信息使用者正確決策監(jiān)督，評(píng)估政府的舉債能力、可持續(xù)發(fā)展能力。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表則旨在通過對(duì)自然資源資產(chǎn)、負(fù)債相關(guān)信息的核算與列報(bào)，揭示一國(guó)或地區(qū)的自然資源“家底”，反映政府及相關(guān)部門對(duì)各種資源的占有使用情況及環(huán)境負(fù)擔(dān)能力。

不難發(fā)現(xiàn)，四張報(bào)表的核算目的均可歸結(jié)于摸清經(jīng)濟(jì)（核算）主體的“家底”，從而進(jìn)一步加強(qiáng)管理或進(jìn)行經(jīng)濟(jì)分析，其中，摸清“家底”是四張報(bào)表共有的基礎(chǔ)性目的，相似的核算目的使報(bào)表的比較與相互借鑒成為可能。

（二）核算主體方面

我國(guó)特殊的歷史條件和公有制為主體的經(jīng)濟(jì)體制，使得我國(guó)在“國(guó)家”“政府”“國(guó)有”等概念和范圍上存在一定重合。政府代表人民和國(guó)家對(duì)國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行管理，而作為重要的核算主體，其范圍界定是相關(guān)政府報(bào)表編制成功與否的關(guān)鍵。

由表1的比較可以發(fā)現(xiàn)，四張報(bào)表在核算主體上存在一定交叉性。首先，政府資產(chǎn)報(bào)告與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的核算主體是各級(jí)政府，但前者范圍更廣泛，政府資產(chǎn)報(bào)告的界定更趨近于全口徑政府概念，即包含政府行政機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等；而后者將核算主體分為單位主體和基金主體，屬于廣義政府的概念。其次，國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表涉及的核算主體包括四個(gè)部門，這里的“國(guó)家”指的是整個(gè)經(jīng)濟(jì)體總體的概念，政府部門只是其中的一張子表，此處的政府范圍應(yīng)該與綜合財(cái)務(wù)報(bào)告相似，包含政府行政事業(yè)單位、各項(xiàng)基金以及部分社會(huì)團(tuán)體，屬于廣義上的政府范疇。另外，我國(guó)自然資源具有公共產(chǎn)權(quán)性質(zhì)，是政府資產(chǎn)統(tǒng)計(jì)和管理的重要內(nèi)容，政府資產(chǎn)報(bào)告、國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表等均積極探索自然資源的核算與計(jì)量，雖然其統(tǒng)計(jì)核算客體是自然資源，但反映與核算的主體仍然是以政府主導(dǎo)的生態(tài)責(zé)任主體。

綜上所述，四張報(bào)表的核算主體均涉及到了政府部門（見表1），但就政府會(huì)計(jì)主體的表述上顯然存在差異。如何準(zhǔn)確界定政府會(huì)計(jì)主體，確定政府會(huì)計(jì)核算范圍一直是政府會(huì)計(jì)工作的一個(gè)重難點(diǎn)。相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度也對(duì)政府會(huì)計(jì)主體的界定進(jìn)行了規(guī)范：《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：“本準(zhǔn)則適用于各級(jí)政府、各部門、各單位。前款所稱各部門、各單位是指與本級(jí)政府財(cái)政部門直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的國(guó)家機(jī)關(guān)、軍隊(duì)、政黨組織、社會(huì)團(tuán)體、事業(yè)單位和其他單位?！倍墩畷?huì)計(jì)制度》則規(guī)定：“本制度適用于各級(jí)各類行政單位和事業(yè)單位?！本驼块T核算范圍而言，準(zhǔn)則與制度存在闡述不一致與模糊等問題，前者強(qiáng)調(diào)與本級(jí)政府財(cái)政部門直接或者間接存在預(yù)算撥款關(guān)系；而后者在表述上的“各級(jí)”則擴(kuò)大了核算主體范圍。上述四張政府相關(guān)報(bào)表核算范圍的確定很大程度上依賴于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度的規(guī)范，準(zhǔn)則與制度的不一致將影響到四張報(bào)表關(guān)于政府部門范圍的界定，導(dǎo)致統(tǒng)計(jì)核算口徑差異，進(jìn)而影響其相互比較與借鑒。

（三）核算報(bào)告內(nèi)容方面

具體的核算與報(bào)告內(nèi)容是四張報(bào)表主要存在差異之處。每張報(bào)表所涉及的核算內(nèi)容繁雜，所需報(bào)告的內(nèi)容也各有側(cè)重，很難將其詳細(xì)羅列，為了便于比較，本文主要選取具有代表性的“資產(chǎn)”與“負(fù)債”要素進(jìn)行對(duì)比分析。

從表2可知，四張報(bào)表在核算報(bào)告內(nèi)容上各有側(cè)重和特點(diǎn)。政府資產(chǎn)報(bào)告涉及行政事業(yè)單位占用資產(chǎn)、企業(yè)國(guó)有權(quán)益和政府經(jīng)管資產(chǎn)，現(xiàn)階段試點(diǎn)側(cè)重對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施、自然資源、政府儲(chǔ)備物資等政府經(jīng)管資產(chǎn)，以及社?；鸬仁芡写碣Y產(chǎn)和文物資產(chǎn)的管理與填報(bào)。

國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表則是按照SNA 2008的要求從部門和資產(chǎn)兩個(gè)維度出發(fā)，將國(guó)家經(jīng)濟(jì)總體劃分為政府、居民、企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)4個(gè)子部門，分類匯總各部門資產(chǎn)負(fù)債。其中納入報(bào)表核算的資產(chǎn)分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)，需具備明確的所有權(quán)、控制權(quán)以及效益性等特征，而負(fù)債方只涉及金融負(fù)債。

根據(jù)財(cái)政部2018年《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南》，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中共有17項(xiàng)資產(chǎn)與13項(xiàng)負(fù)債項(xiàng)目，關(guān)注政府資產(chǎn)的同時(shí)也關(guān)注負(fù)債，湯林閩[1]更是綜合以往學(xué)者對(duì)政府資產(chǎn)負(fù)債表的研究，將政府資產(chǎn)分為財(cái)力性資產(chǎn)和服務(wù)性資產(chǎn)，將負(fù)債分為直接顯性負(fù)債和隱性或有負(fù)債，從而更科學(xué)地揭露政府的“家底”，評(píng)價(jià)政府的舉債及債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)能力。

目前我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制方案主要是對(duì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)容易獲取、管理較為規(guī)范的土地資源、林木資源和水資源等進(jìn)行核算。部分學(xué)者在報(bào)表探索編制過程中將礦產(chǎn)、能源資源資產(chǎn)也納入了報(bào)表統(tǒng)計(jì)核算范圍[2]。而對(duì)于自然資源負(fù)債的確認(rèn)，目前學(xué)界還沒有一個(gè)統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為基于SNA 2008和SEEA 2012的要求，不應(yīng)確認(rèn)自然資源負(fù)債，而是通過設(shè)置衛(wèi)星賬戶來核算環(huán)保和管理收支，從而調(diào)整自然資源資產(chǎn)總額。另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為出于環(huán)境會(huì)計(jì)角度以及領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)的需要有必要對(duì)自然資源負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)核算，具體應(yīng)包括對(duì)自然資源污染破壞的恢復(fù)成本以及治理成本等。

通過對(duì)四張報(bào)表具體統(tǒng)計(jì)核算內(nèi)容的比較可以發(fā)現(xiàn)，四張報(bào)表在資產(chǎn)或負(fù)債的劃分上還沒有一個(gè)較為統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。從制度規(guī)范的角度探究原因，以政府資產(chǎn)為例，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中將政府資產(chǎn)分為流動(dòng)資產(chǎn)與非流動(dòng)資產(chǎn)，其中非流動(dòng)資產(chǎn)包含公共基礎(chǔ)設(shè)施、自然資源資產(chǎn)等，而會(huì)計(jì)制度與之相比則未將“自然資源資產(chǎn)”納入填報(bào)范圍，導(dǎo)致政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)自然資源資產(chǎn)核算的缺失。事實(shí)上，為減輕政府會(huì)計(jì)的復(fù)雜性與工作量，建立政府資產(chǎn)報(bào)告、編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，可以為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告及國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的編制提供資產(chǎn)數(shù)據(jù)的補(bǔ)充，但前提條件是必須加快統(tǒng)一相關(guān)要素的填報(bào)口徑，完善政府會(huì)計(jì)制度與準(zhǔn)則的規(guī)范性。

（四）計(jì)量方法與屬性方面

就資產(chǎn)主要計(jì)量指標(biāo)而言，根據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度對(duì)相關(guān)要素的規(guī)范，國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表以及政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中所核算的資產(chǎn)均為現(xiàn)階段具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值并可以貨幣計(jì)量的資產(chǎn)，因此通?？梢圆捎脙r(jià)值量計(jì)量方法。但由于我國(guó)目前資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估體系還不完善，部分自然資源資產(chǎn)、文物資產(chǎn)等還無法實(shí)現(xiàn)價(jià)值量化，因此自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和政府資產(chǎn)報(bào)告采用實(shí)物量與價(jià)值量相結(jié)合的方式，這也致使部分資產(chǎn)無法進(jìn)入國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中核算。因此如何規(guī)范計(jì)量方法，完善價(jià)值量評(píng)估體系，使暫時(shí)還不滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件或是價(jià)值量計(jì)量困難的，但又具有公共性、服務(wù)性的資產(chǎn)可以得到列報(bào)和管理，也是現(xiàn)階段政府會(huì)計(jì)工作中亟待解決的重難點(diǎn)。

而在計(jì)量屬性方面，根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和會(huì)計(jì)制度規(guī)范，在相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值量計(jì)量屬性的選擇上，原則上應(yīng)采用歷史成本計(jì)量，無法獲取歷史成本的可采用公允價(jià)值、重置成本名義價(jià)格等進(jìn)行計(jì)量。由于以往對(duì)政府資產(chǎn)、國(guó)有資產(chǎn)管理上的缺陷，致使許多資產(chǎn)的歷史成本資料無法取得，很大程度上需要對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行重新估值。雖然目前的政府資產(chǎn)報(bào)告試點(diǎn)工作對(duì)價(jià)值量計(jì)量方法進(jìn)行了細(xì)分，但由于現(xiàn)階段我國(guó)公允價(jià)值的市場(chǎng)基礎(chǔ)還不夠完善，部分計(jì)量屬性的選擇上還存在主觀性。如何規(guī)范和完善價(jià)值量計(jì)量屬性，增強(qiáng)資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)確性和報(bào)表的可比性也是編制四張報(bào)表時(shí)需要考慮的問題。

（五）報(bào)表框架設(shè)計(jì)方面

政府資產(chǎn)報(bào)告只涉及政府資產(chǎn)的分類統(tǒng)計(jì)與核算，反映政府資產(chǎn)在一定時(shí)點(diǎn)的數(shù)量與價(jià)值，報(bào)告的內(nèi)容之間沒有特定的勾稽關(guān)系，因此沒有嚴(yán)格意義上的報(bào)表邏輯框架。在國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)表設(shè)計(jì)的研究中，學(xué)者李金華[3]在其他學(xué)者試編研究的基礎(chǔ)上，以SNA 2008為理論基礎(chǔ)和參照，提煉出國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的兩個(gè)核心概念：核算部門與核算項(xiàng)目，并在此基礎(chǔ)上提出了靜態(tài)與動(dòng)態(tài)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的一般形式。政府資產(chǎn)負(fù)債表與國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)在邏輯相似，政府資產(chǎn)負(fù)債表基于權(quán)責(zé)發(fā)生制構(gòu)建，資產(chǎn)負(fù)債可按照流動(dòng)性進(jìn)行劃分，報(bào)表格式框架類似于企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表，包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)三個(gè)會(huì)計(jì)要素，三者構(gòu)成基本的會(huì)計(jì)平衡式。而關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的報(bào)表框架與內(nèi)在邏輯目前有兩種不同觀點(diǎn)，這與上述不同學(xué)者對(duì)自然資源負(fù)債的看法有關(guān)。耿建新等[4]的研究認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)根據(jù)SEEA 2012的規(guī)定，以“資產(chǎn)來源（類別）=資產(chǎn)運(yùn)用（占用）”的形式反映。而另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為可參照國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的形式。相關(guān)觀點(diǎn)詳見表3。

（六）報(bào)表編制方法與流程方面

在四張報(bào)表中，國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表雖冠以“資產(chǎn)負(fù)債表”的名稱，但仍然屬于宏觀的國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算范疇，國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表由多個(gè)機(jī)構(gòu)部門的子表匯總形成，但只是進(jìn)行簡(jiǎn)單的匯總相加，而不進(jìn)行會(huì)計(jì)合并報(bào)表的處理；自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是通過對(duì)自然資源的統(tǒng)計(jì)核算匯總填列。政府資產(chǎn)報(bào)告也是通過搜集各部門、單位的基礎(chǔ)信息，按照統(tǒng)計(jì)學(xué)的方法匯總填列。而政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制方法與其他三張表存在一定差異，其中政府資產(chǎn)負(fù)債表根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度規(guī)范，基于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則從財(cái)務(wù)報(bào)告角度出發(fā)，運(yùn)用會(huì)計(jì)方法，通過對(duì)各單位的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行嚴(yán)格的會(huì)計(jì)核算和合并報(bào)表，進(jìn)行綜合編制。兩種編制方法各有優(yōu)缺點(diǎn)，核算法更加準(zhǔn)確科學(xué)，但編制時(shí)較為煩瑣困難；統(tǒng)計(jì)法比較簡(jiǎn)單便捷，但也存在估算困難、誤差較大的局限。

而在編制流程上，政府資產(chǎn)報(bào)告編制時(shí)由財(cái)政部門牽頭，然后各職能主管部門、基層單位確定數(shù)據(jù)填報(bào)口徑，并按照行政層級(jí)填報(bào)匯總。國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表由各省級(jí)層面的政府匯總上報(bào)編制。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告采用的是“金字塔”型的財(cái)務(wù)報(bào)告框架，通過將本級(jí)和下級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告逐級(jí)合并匯總形成。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表則是采用“統(tǒng)籌合作”的編制模式，由統(tǒng)計(jì)部門牽頭，水利、自然資源、環(huán)保等部門共同合作。可見四張報(bào)表均采用自下而上的編制路徑，中央部署，層層匯總，逐級(jí)上報(bào)。

四、推進(jìn)政府經(jīng)濟(jì)信息統(tǒng)一核算的建議

（一）協(xié)調(diào)制度與準(zhǔn)則，完善具體編制制度及指引

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則側(cè)重于對(duì)各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素和業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，而會(huì)計(jì)制度則從會(huì)計(jì)主體的角度出發(fā)，側(cè)重于對(duì)單位全部業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)記錄和報(bào)告編制的具體說明。因此政府會(huì)計(jì)制度的構(gòu)建和變革應(yīng)當(dāng)遵從基本準(zhǔn)則的理論框架，并且保持和具體準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)一致性。從上文四張政府報(bào)表的比較中可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度與準(zhǔn)則在政府會(huì)計(jì)主體界定、資產(chǎn)要素范圍以及固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施等會(huì)計(jì)處理上還存在一些不一致的地方，導(dǎo)致了相關(guān)報(bào)表編制過程中的范圍交叉與口徑不一。因此在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的制定過程中，應(yīng)協(xié)調(diào)好兩者的關(guān)系，發(fā)揮好準(zhǔn)則與制度的指引作用。

目前雖然政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府會(huì)計(jì)制度已初步建立，相關(guān)具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南也在不斷出臺(tái)，但完善的政府會(huì)計(jì)制度體系還未構(gòu)建，相關(guān)政府報(bào)表的具體編制制度也還未出臺(tái)。上述的四張報(bào)表中僅政府資產(chǎn)報(bào)告、政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告有具體的編制指南，國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表和自然資源資產(chǎn)負(fù)債表還僅停留在探索和試編階段，相應(yīng)的編制制度及指引還未發(fā)布。官方和學(xué)界積極探索報(bào)表的編制，提出了許多建設(shè)性的建議，因此，為加快報(bào)表編制進(jìn)程，應(yīng)開展官方與民間的交流，以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度為基礎(chǔ)，共同商定和完善具體的報(bào)表編制制度。

（二）明晰核算邊界，統(tǒng)一核算口徑

通過上文對(duì)比，四張報(bào)表在統(tǒng)計(jì)核算主體上存在一定的交叉，在政府會(huì)計(jì)主體的界定上也存在差異，一定程度對(duì)厘清報(bào)表的核算編制范圍造成了困難。目前國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表、政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中政府的界定屬于廣義政府范疇，而政府資產(chǎn)報(bào)告、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中則類似于全口徑的政府概念，兩者差別在于對(duì)公共公司確定上。結(jié)合目前政府公共服務(wù)職能轉(zhuǎn)變趨勢(shì)和中國(guó)實(shí)際情況，筆者建議在界定政府主體時(shí)采用全口徑政府定義，即包含政府相關(guān)部門、行政事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及公共公司等，結(jié)合準(zhǔn)則與政府會(huì)計(jì)制度從而進(jìn)一步明晰四張報(bào)表的核算邊界。

另外，由于具體經(jīng)濟(jì)目的差異以及計(jì)量方面的約束，四張報(bào)表在資產(chǎn)、負(fù)債具體項(xiàng)目的劃分上各有側(cè)重，包含的內(nèi)容也不盡一致。在官方發(fā)布編制指南的基礎(chǔ)上，學(xué)界也對(duì)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債界定進(jìn)行了積極探索，為減輕政府資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算工作，筆者建議綜合協(xié)調(diào)官方與學(xué)界的研究成果，盡量統(tǒng)一報(bào)表相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目總體口徑。以自然資源資產(chǎn)為例，與其他三張報(bào)表相比，雖然政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告并未將其納入表內(nèi)核算，但應(yīng)該將其視為政府資產(chǎn)組成部分，進(jìn)行表外披露，對(duì)于具體的資產(chǎn)內(nèi)容則可以根據(jù)不同的經(jīng)濟(jì)目的和技術(shù)條件略有調(diào)整。通過統(tǒng)一相關(guān)報(bào)表填報(bào)項(xiàng)目或內(nèi)容的核算口徑，增強(qiáng)報(bào)表間的可比性與可借鑒性，也可以使建立政府資產(chǎn)報(bào)告、編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告及國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的編制提供資產(chǎn)數(shù)據(jù)的補(bǔ)充成為可能。

（三）完善計(jì)量技術(shù)，改進(jìn)編制方法

四張報(bào)表中有的采用價(jià)值量計(jì)量，有的則采用實(shí)物量與價(jià)值量相結(jié)合的方式，這不便于報(bào)表之間的比較和統(tǒng)一。而價(jià)值量計(jì)量也是四張報(bào)表編制中的一個(gè)難點(diǎn)，在計(jì)量屬性的選擇上原則上采用歷史成本，但由于各種原因無法獲取歷史成本資料的則采用其他計(jì)量屬性。計(jì)量屬性的多樣性和主觀性造成了計(jì)量結(jié)果上的差異，使得資產(chǎn)價(jià)值的準(zhǔn)確性和可比性不夠理想。因此應(yīng)盡快統(tǒng)一計(jì)量方法，并建立一套科學(xué)規(guī)范的資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估體系。

此外，幾張報(bào)表的編制方法存在一定差異，比如政府資產(chǎn)負(fù)債表從財(cái)務(wù)報(bào)表角度出發(fā)，通過對(duì)各級(jí)政府單位的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行嚴(yán)格的會(huì)計(jì)核算和報(bào)表合并，進(jìn)行綜合編制；而國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表主要是從國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算角度出發(fā)，對(duì)各個(gè)部門分類加總進(jìn)行編制。不同的編制方法各有優(yōu)點(diǎn)，但也造成了報(bào)表結(jié)果的差異。現(xiàn)階段由于技術(shù)條件限制，考慮到成本問題，采用核算法編制報(bào)表難度較大，但由于核算法的準(zhǔn)確性更高，更能反映國(guó)家與政府的真實(shí)家底，所以筆者建議在原有統(tǒng)計(jì)法的前提下，逐漸引入核算法，也可以在條件允許的前提下，分別采用統(tǒng)計(jì)方法和核算法編制兩份報(bào)表。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 湯林閩.中國(guó)政府資產(chǎn)負(fù)債表：理論框架與現(xiàn)實(shí)選擇[J].金融評(píng)論，2014（1）：94-109.

[2] 肖序，王玉，周志方.自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架研究[J].會(huì)計(jì)之友，2015（19）：21-29.

[3] 李金華.中國(guó)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表譜系及編制的方法論[J].管理世界，2015（9）：1-12.

[4] 耿建新，胡天雨，劉祝君.我國(guó)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制與運(yùn)用初探——以SNA 2008和SEEA 2012為線索的分析[J].會(huì)計(jì)研究，2015（1）：15-24.