（審計(jì)署審計(jì)科研所 北京100073）

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)這一概念起源于美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，1929年經(jīng)由聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)審核發(fā)表的《財(cái)務(wù)報(bào)表》中首次提到：企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的結(jié)果確定抽查范圍，評(píng)價(jià)所在企業(yè)的內(nèi)部控制有效性。最先采用內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的公司是加拿大的海灣石油公司，它將內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)作為評(píng)價(jià)內(nèi)部控制執(zhí)行流程是否完善、效果是否明顯、檢驗(yàn)內(nèi)部審計(jì)是否盡職的工具。內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)是指企業(yè)董事會(huì)或其他權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制制度是否存在、設(shè)計(jì)是否合理和運(yùn)行結(jié)果是否有效進(jìn)行全面評(píng)價(jià)并最終形成評(píng)價(jià)結(jié)論，可以是定期或不定期的測(cè)試與分析，這是內(nèi)部控制發(fā)展到一定階段的必然需要。企業(yè)董事會(huì)或其他權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)評(píng)價(jià)過程的聲明和評(píng)價(jià)結(jié)果的反饋就形成內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。

一、我國(guó)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的發(fā)展

薩班斯法案發(fā)布后，世界上許多國(guó)家掀起強(qiáng)制性披露內(nèi)控信息的熱潮，此后我國(guó)也頒布一系列有關(guān)內(nèi)部控制信息披露方面的規(guī)章，這其中既有證券交易所層面的相關(guān)規(guī)章，也有財(cái)政部等部委聯(lián)合出臺(tái)的制度。隨著與國(guó)際的不斷趨同，國(guó)際資本市場(chǎng)的監(jiān)管要求促使我國(guó)企業(yè)不斷完善內(nèi)部控制體系。因此薩班斯法案的頒布對(duì)全球資本市場(chǎng)的監(jiān)管都具有深遠(yuǎn)的影響。

（一）我國(guó)內(nèi)部控制基本規(guī)范的發(fā)展歷程

我國(guó)內(nèi)部控制基本規(guī)范的發(fā)展經(jīng)歷四個(gè)階段，內(nèi)部控制規(guī)范經(jīng)歷從無(wú)到有、從粗到細(xì)、從寬到嚴(yán)、從簡(jiǎn)到繁的過程。具體來(lái)說(shuō)，我國(guó)的內(nèi)部控制規(guī)范是從上世紀(jì)90年代后期開始制定與建立，開始并沒有專門的準(zhǔn)則，而是在審計(jì)準(zhǔn)則中加以要求，后中國(guó)人民銀行、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)等制定了針對(duì)專門行業(yè)（銀行業(yè)）的內(nèi)部控制規(guī)范，2006年上交所和深交所從證券交易所層面對(duì)內(nèi)部控制出臺(tái)具體的控制指引，為企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制提供重要的借鑒和參考，我國(guó)內(nèi)部控制體系的真正建立開始于2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和2011年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》；內(nèi)部控制基本規(guī)范演化的背后是內(nèi)部控制要求的不斷細(xì)化和明確，企業(yè)在執(zhí)行內(nèi)部控制過程中有更多、更加具體的指引進(jìn)行參考。見表1。

（二）內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露的有關(guān)要求

內(nèi)部控制信息披露的載體包括年度報(bào)告、自我評(píng)價(jià)報(bào)告、鑒證報(bào)告等，而其中信息含量最大、格式最復(fù)雜、包含內(nèi)容最多、制度要求最嚴(yán)的就是內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。下頁(yè)表2對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的有關(guān)披露要求進(jìn)行了梳理，該表涵蓋披露要求發(fā)布的時(shí)間、發(fā)布機(jī)構(gòu)、規(guī)定名稱、要求原則、要求內(nèi)容和適用范圍。

二、我國(guó)內(nèi)部控制信息披露漸進(jìn)式改革思路與未來(lái)發(fā)展

表1 我國(guó)內(nèi)部控制基本規(guī)范的發(fā)展階段

在發(fā)展中國(guó)家經(jīng)濟(jì)體制改革的過程中，有兩種不同改革策略可供選擇：一種是激進(jìn)的，稱作“休克療法”，另一種是溫和的，稱作“漸進(jìn)式改革”。在經(jīng)濟(jì)改革中，需要通過市場(chǎng)去發(fā)育和完善規(guī)則，而不可能完全設(shè)計(jì)好相關(guān)的規(guī)則和制度進(jìn)行執(zhí)行 （McMillan和Naughton，1992）?？偨Y(jié)其他國(guó)家的既有經(jīng)驗(yàn)和我國(guó)現(xiàn)有經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，漸進(jìn)式的改革符合我國(guó)目前的國(guó)情和發(fā)展道路，首先，可以最大程度降低改革的風(fēng)險(xiǎn)，改革措施在執(zhí)行過程中會(huì)面臨各種不確定性，因此以小范圍內(nèi)進(jìn)行試驗(yàn)的改革措施可以發(fā)現(xiàn)執(zhí)行過程中遇到的問題，進(jìn)而為擴(kuò)大實(shí)施范圍積累經(jīng)驗(yàn)，避免大范圍出現(xiàn)改革結(jié)果的不確定性；其次，從改革措施的收益來(lái)看，將局部試驗(yàn)與增量改革進(jìn)行結(jié)合，可以提供改革收益最大化的信號(hào)；最后，漸進(jìn)式改革是實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)完善的過程，從初期制度的修訂、補(bǔ)充到執(zhí)行規(guī)則和基礎(chǔ)環(huán)境的建設(shè)，為我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境的逐步形成贏得時(shí)間和空間。

（一）明確監(jiān)管機(jī)構(gòu)職責(zé)權(quán)限

內(nèi)部控制規(guī)范和指引是財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)五部委聯(lián)合發(fā)布的，這也明確提出我國(guó)內(nèi)部控制的監(jiān)管是上述五部委共同的責(zé)任，同時(shí)以法律的形式確定各個(gè)部委在內(nèi)控監(jiān)管過程中的責(zé)任、目標(biāo)和任務(wù)。證監(jiān)會(huì)則是對(duì)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露的真實(shí)性和完整性進(jìn)行具體監(jiān)管的機(jī)構(gòu)，包括對(duì)分支機(jī)構(gòu)在轄區(qū)內(nèi)監(jiān)管工作的執(zhí)行是否充分和有效執(zhí)行，對(duì)監(jiān)管不力、故意隱瞞違規(guī)行為披露、規(guī)避責(zé)任人逃脫處罰等行為進(jìn)行監(jiān)督，因此在監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)督處罰過程中，應(yīng)明細(xì)相關(guān)制度，減少空洞、不明確和指向不明的字眼，增加規(guī)章制度的可操作性。監(jiān)督責(zé)任的落實(shí)不力是造成我國(guó)證券市場(chǎng)存在多年的“執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究”問題的根源，因此應(yīng)將相關(guān)監(jiān)管責(zé)任分別落實(shí)到具體部門、具體崗位、具體人員，增加壯大稽查人員隊(duì)伍，提高追查跟蹤效率，記錄稽查工作日志，包括處理對(duì)策、過程、結(jié)果。

（二）加大違法行為的處罰力度

我國(guó)信息披露違規(guī)行為的違規(guī)成本較低，這是由于缺乏有效的信息披露違規(guī)責(zé)任的追究機(jī)制，使上市公司有理由存有僥幸心理進(jìn)行博弈選擇。具體來(lái)看不完備的違規(guī)責(zé)任追究機(jī)制表現(xiàn)在：一方面從處罰形式來(lái)看，對(duì)相關(guān)責(zé)任人的處罰缺少民事責(zé)任的界定，主要以行政處罰和刑事處罰為主，更不涉及對(duì)投資者的損失賠償問題。雖然最高法院發(fā)布過相關(guān)司法解釋，允許由虛假陳述引發(fā)的案件進(jìn)入法院受理范圍，但在實(shí)踐過程中，從程序和實(shí)體法上進(jìn)行民事賠償案件的操作具有一定難度；另一方面從處罰力度來(lái)看，對(duì)相關(guān)責(zé)任人的處罰力度低、法律規(guī)定不明確，實(shí)際操作的可行性差。因此在處罰措施和規(guī)定完善過程中，應(yīng)參考國(guó)外有關(guān)規(guī)定和原則進(jìn)行豐富。例如在SOX法案中，對(duì)首席執(zhí)行官和首席財(cái)務(wù)官提交承諾函時(shí)已明知違規(guī)事項(xiàng)，最多可處以10年監(jiān)禁和百萬(wàn)美元罰款，對(duì)虛假承諾的故意行為，最多可處以20年監(jiān)禁和五百萬(wàn)美元罰款……，上述規(guī)定的落實(shí)和執(zhí)行肯定會(huì)提高對(duì)違規(guī)行為人的機(jī)會(huì)成本，而從我國(guó)目前的處罰力度來(lái)看顯然是不夠的，SOX法案中的內(nèi)容值得我們學(xué)習(xí)和借鑒。

表2 內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露的有關(guān)要求

（三）提高中介機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和監(jiān)督作用

在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露過程中涉及的中介機(jī)構(gòu)包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所等，重點(diǎn)問題是如何確定中介機(jī)構(gòu)在內(nèi)控自我評(píng)價(jià)中的連帶責(zé)任，落實(shí)和規(guī)避在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)過程中產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，避免指引要求的中介機(jī)構(gòu)作用流于形式。對(duì)中介機(jī)構(gòu)在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)中的職責(zé)和進(jìn)行再評(píng)價(jià)的具體要求，可以從以下四個(gè)方面完善：一是檢查應(yīng)用指引中風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的范圍是否得以執(zhí)行和披露；二是內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的評(píng)價(jià)過程和程序是否按照指引進(jìn)行；三是內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告評(píng)價(jià)的范圍是否健全和完備；四是培養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)業(yè)務(wù)能力，提高對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的勝任能力。對(duì)中介機(jī)構(gòu)的自身失職和連帶失職分別按照不同的懲罰標(biāo)準(zhǔn)處以相應(yīng)的職責(zé)處罰，但是從目前的情況看，不可能過多依賴中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督，因此處罰力度應(yīng)始終堅(jiān)持，才能體現(xiàn)政策效力和操作性。在上市公司內(nèi)部控制信息披露過程中會(huì)受到中介機(jī)構(gòu)本身效力的影響，包括國(guó)際“四大”、國(guó)內(nèi)“十大”等因素，但是從整體來(lái)看選擇中介機(jī)構(gòu)的過程主要是自主選擇。進(jìn)一步完善市場(chǎng)和法制監(jiān)管環(huán)境是提高中介機(jī)構(gòu)職業(yè)能力和約束能力的重要步驟，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師和律師的專業(yè)性、獨(dú)立性和誠(chéng)信則是實(shí)施的基礎(chǔ)，對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的披露具有重要影響和作用。