（聊城大學(xué)財務(wù)處山東聊城252000）

為了適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革需要，規(guī)范行政事業(yè)單位會計核算，提高會計信息質(zhì)量，財政部于2017年10月24日發(fā)布了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會［2017］25號，以下簡稱政府會計制度）。該制度最大的創(chuàng)新是雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告，基建不單獨(dú)建賬，自 2019年1月1日起施行，鼓勵包括高校在內(nèi)的行政事業(yè)單位提前執(zhí)行。2018年2月1日財政部又印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》與《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計制度》有關(guān)銜接問題處理規(guī)定的通知（財會[2018]3號，以下簡稱銜接規(guī)定）。為了進(jìn)一步了解《政府會計制度》，筆者對政府會計制度、政府會計準(zhǔn)則等進(jìn)行了深入學(xué)習(xí)和研究，在此基礎(chǔ)上對高校的會計業(yè)務(wù)進(jìn)行了探討，以期對高校及相關(guān)單位的會計核算業(yè)務(wù)處理有所裨益。

一、高校會計制度與政府會計制度的銜接探析

高校目前執(zhí)行的《高等學(xué)校會計制度》，其核算基礎(chǔ)是修正的收付實(shí)現(xiàn)制，如何將年終結(jié)轉(zhuǎn)后的余額，轉(zhuǎn)化成政府會計制度下新科目的年初余額，是高校執(zhí)行新制度的重要環(huán)節(jié)。筆者參照相關(guān)制度規(guī)定，就相關(guān)問題進(jìn)行了研究，并以L大學(xué)的科目余額數(shù)據(jù)，分科目說明如何由高等學(xué)校會計制度下的科目余額轉(zhuǎn)化為政府會計制度下的科目余額，見下頁表1和表2。

關(guān)于表1，有幾點(diǎn)需要注意：一是非流動資產(chǎn)基金。由于L大學(xué)暫未計提折舊，本科目余額=長期投資余額+固定資產(chǎn)余額+在建工程余額+無形資產(chǎn)余額。如已在年末提折舊和攤銷的單位，該余額應(yīng)在扣除折舊和攤銷后轉(zhuǎn)入累計盈余科目余額。為了使資產(chǎn)價值更趨合理，建議L大學(xué)制訂累計折舊、累計攤銷管理辦法，并在執(zhí)行政府會計制度之前實(shí)施。二是累計盈余。根據(jù)本科目的定義，其核算單位歷年實(shí)現(xiàn)的盈余扣除盈余分配后滾存的金額等，高等學(xué)校制度下的財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)余額滾存余額，應(yīng)轉(zhuǎn)入累計盈余科目余額。本科目余額實(shí)質(zhì)為高校凈資產(chǎn)總額減除專用基金的余額。三是其他科目。在高等學(xué)校會計制度下和政府會計制度下的核算內(nèi)容基本一致，可以直接轉(zhuǎn)化。

表1 L大學(xué)科目余額與政府會計制度下的財務(wù)會計科目余額比較 單位：元

表2 L大學(xué)科目余額與政府會計制度下的預(yù)算會計科目余額比較 單位：元

關(guān)于表2，有幾點(diǎn)需要說明：一是資金結(jié)存。按照銜接規(guī)定，本科目余額為財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、財政補(bǔ)助結(jié)余、非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、事業(yè)基金、專用基金、經(jīng)營結(jié)余等科目調(diào)整后余額之總和，財政部這樣規(guī)定可能是基于借貸平衡的原理，數(shù)據(jù)容易計算。但根據(jù)本科目的說明，資金結(jié)存年末借方余額，反映單位預(yù)算資金的累計滾存情況。根據(jù)該定義，筆者認(rèn)為資金結(jié)存余額=現(xiàn)金+銀行存款+財政應(yīng)返還額度+零余額賬戶用款額度-其他應(yīng)付款-代管款項余額。通過該方式計算出的數(shù)據(jù)與銜接規(guī)定計算出的數(shù)據(jù)一致。筆者認(rèn)為上述轉(zhuǎn)換從會計的角度會更加直觀、更加好理解。二是關(guān)于非財政撥款結(jié)余的應(yīng)收應(yīng)付類調(diào)整項說明。筆者認(rèn)為：判斷應(yīng)收、應(yīng)付類科目余額是否轉(zhuǎn)入結(jié)余類科目，可以依據(jù)其未來收回或償還時，是否做預(yù)算會計分錄來區(qū)分。如果未來需做預(yù)算會計分錄，則應(yīng)將其余額轉(zhuǎn)入結(jié)余類科目。L大學(xué)的其他應(yīng)付款全部為暫收款、代管款項為代收款，未來償還時不涉及收入和支出，不做預(yù)算會計分錄，因此其不為非財政撥款結(jié)余的調(diào)整項。三是專用基金。按制度規(guī)定，從非財政撥款結(jié)余或經(jīng)營結(jié)余中提取的專用基金，應(yīng)轉(zhuǎn)入“專用結(jié)余”；從收入中提取的專用基金應(yīng)轉(zhuǎn)入“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”。L大學(xué)的專用基金——學(xué)生獎助學(xué)金實(shí)質(zhì)是從事業(yè)收入中提取的學(xué)生獎助學(xué)金，該項資金屬于專項資金，因此，應(yīng)將其余額轉(zhuǎn)入“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目。四是其他科目。銜接規(guī)定中沒有涉及非流動資產(chǎn)基金科目的轉(zhuǎn)換。高校的非流動資金基金=長期投資+固定資產(chǎn)+在建工程+無形資產(chǎn)，因?yàn)檫@五個科目余額借貸方相加為零，不影響結(jié)余數(shù)額，因此在余額轉(zhuǎn)化時，可不予考慮這五個科目余額。其他科目，在高等學(xué)校會計制度下和政府會計制度下的核算內(nèi)容基本一致，可以直接轉(zhuǎn)化。

二、政府會計制度下的高校期初建賬業(yè)務(wù)探析

高校的期初建賬業(yè)務(wù)可以按以下步驟進(jìn)行：

（一）建立會計科目

按《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》要求的會計科目名稱和編號錄入系統(tǒng)。在此一定要按學(xué)校的管理需要設(shè)立明細(xì)科目。為了核算辦學(xué)成本，L大學(xué)還需要將業(yè)務(wù)活動費(fèi)用、單位管理費(fèi)用等科目按教學(xué)、行政、科研、后勤、教輔等功能劃分，并按經(jīng)濟(jì)科目分類設(shè)立明細(xì)核算。

（二）錄入財務(wù)會計科目余額和預(yù)算會計科目余額

將《高等學(xué)校會計制度》的科目年底余額，按相關(guān)要求轉(zhuǎn)化為《政府會計制度》下的財務(wù)會計科目和預(yù)算會計科目的年初余額，并在期初建賬模塊下錄入數(shù)據(jù)，并核對正確。

（三）設(shè)立項目輔助核算

按L大學(xué)的校內(nèi)預(yù)算數(shù)據(jù)，分部門分項目錄入項目管理系統(tǒng)。除現(xiàn)金、銀行存款、零余額賬戶用款額度外，其余科目余額變動均需通過項目核算，確保所有項目總額=現(xiàn)金+銀行存款+零余額賬戶用款額度。

（四）錄入基建業(yè)務(wù)的明細(xì)數(shù)據(jù)

L大學(xué)的基建業(yè)務(wù)已按《高等學(xué)校會計制度》的要求，月末匯總并入了大賬進(jìn)行反映，基建賬進(jìn)行了明細(xì)核算。按《政府會計制度》的要求，基建賬不再單獨(dú)建賬，各個基建項目需要分明細(xì)在大賬上核算，這就需要將基建賬上的應(yīng)收和應(yīng)付等款項在期初建賬時按對方單位逐筆錄入大賬，在建工程科目也要設(shè)項目進(jìn)行核算。期初數(shù)額錄入后要仔細(xì)核對相關(guān)科目和項目是否與基建賬相一致。

三、高校的日常核算業(yè)務(wù)探析

《政府會計制度》附錄，已分財務(wù)會計和預(yù)算會計對主要業(yè)務(wù)和事項賬務(wù)處理進(jìn)行了舉例說明，非常明細(xì)，一目了然，具有很強(qiáng)的操作性，會計人員遇到相關(guān)業(yè)務(wù)時參閱處理，在此不一一舉例說明。筆者通過對該附錄的學(xué)習(xí)和研究，對“其他應(yīng)收款”科目的預(yù)算會計處理提出了不同的觀點(diǎn)，現(xiàn)說明如下：P210、P219涉及其他應(yīng)收款科目時，舉例說明職工出差借出現(xiàn)金時，不做預(yù)算會計處理，待報銷差旅費(fèi)時再做預(yù)算會計分錄。這種處理，在職工借款本年度歸還的情況下不影響預(yù)算結(jié)余，但是如果這筆借款年底未歸還，則預(yù)算結(jié)余類科目余額就不正確。按照《政府會計制度》的規(guī)定，預(yù)算會計實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，也就是在款項收或付時就應(yīng)該確認(rèn)收支。比如，當(dāng)文學(xué)院教師王某于12月26日借出現(xiàn)金5 000元出差時，筆者認(rèn)為應(yīng)同時做以下分錄（其明細(xì)科目略，下同）：

如果王某于次年報銷4 000元差旅費(fèi)時做如下分錄：

如果王某于次年報銷6 000元差旅費(fèi)時做如下分錄：

四、幾點(diǎn)建議

（一）對財政部門的建議

1.建議財政部門選取部分高校進(jìn)行政府會計制度試點(diǎn)，為2019年全面實(shí)施政府會計制度積累經(jīng)驗(yàn)。

2.建議財政部盡快出臺《高等學(xué)校會計制度》與《政府會計制度》的銜接規(guī)定，為高校于2019年執(zhí)行新制度做好準(zhǔn)備。盡管目前財政部已出臺行政、事業(yè)單位會計制度的銜接規(guī)定，但高校的業(yè)務(wù)具有一定的特殊性，在此筆者仍然建議財政部出臺高等學(xué)校會計制度的銜接規(guī)定。

3.建議財政部門盡快對政府會計制度進(jìn)行宣傳和培訓(xùn)，以便高校能盡快熟悉掌握新制度。

（二）對高校的建議

1.組織人員全面學(xué)習(xí)和研究《政府會計制度》，把握其精髓和要義，在學(xué)習(xí)過程中要發(fā)現(xiàn)問題、分析問題、解決問題。

2.對年底數(shù)據(jù)進(jìn)行清理，將年底數(shù)據(jù)合理轉(zhuǎn)換為新科目的年初數(shù)據(jù)。

3.與財務(wù)軟件公司做好溝通，對財務(wù)軟件進(jìn)行升級，爭取做到一項業(yè)務(wù)只進(jìn)行財務(wù)會計賬務(wù)處理，其預(yù)算業(yè)務(wù)處理能自動生成。

（三）對會計人員的建議

政府會計制度改革，是政府會計領(lǐng)域的重大進(jìn)步和創(chuàng)新，必將對高校的預(yù)算管理、成本管理、風(fēng)險管理、績效管理等方面產(chǎn)生重要影響。作為會計人員，一定要認(rèn)真學(xué)習(xí)、研究政府會計制度，了解其變化、影響及賬務(wù)處理，為本單位實(shí)施新的政府會計制度做好充分的準(zhǔn)備。