李琳 李宗龍

[摘要]在破產程序中被定位為普通債權的具有經濟補償性的稅收滯納金，存在征收率過高、征收原因過于嚴格、缺乏除外期間的問題。應該將稅收滯納金界定為劣后債權，降低征收率，設置除外原因、除外期間，完善征納制度，以公平地保護普通債權人，保障國家稅收利益，提高納稅意識。

[關鍵詞]破產程序；稅收滯納金；經濟補償性；劣后債權

稅收滯納金是因為納稅主體滯納稅款而被稅務機關附加征收的款項。在滯納金制度研究中，稅收滯納金的法律性質一直是爭論的焦點。當企業(yè)啟動破產程序時，稅收滯納金與稅款在破產財產分配中是否一致，現(xiàn)有的稅收滯納金制度在破產程序中存在哪些問題，應該如何改進相關制度以避免滯納金在征收上可能引發(fā)的分配不公平、財政收入無保障等現(xiàn)象，是筆者將討論的問題。

一、稅收滯納金的法律性質及在破產程序中的定位

（一）稅收滯納金的法律性質

稅法學者在稅收滯納金法律性質問題上形成三種不同的觀點。第一，懲罰說。該學說主要盛行于20世紀90年代，認為滯納金是一種行政處罰，是對納稅人或扣繳義務人因不及時申報納稅給予的行政罰款。這種觀點主要源自《行政處罰法》，不按時申報繳納稅款破壞了稅收征管秩序，滯納金便是對這一違法行為的處罰。第二，執(zhí)行罰說。執(zhí)行罰是指行政相對人逾期不履行行政法義務，行政機關為迫使其繳納強制金，主動對義務違反主體采取的一種行政強制措施。該學說的理論根基是《行政強制法》第12條，12條具體列出行政強制執(zhí)行的幾種方式，其中第一項即為滯納金。第三，補償說。該說認為，滯納金是因未及時申報繳納稅款而占用國家稅金的一種經濟補償，具有利息的屬性。欠繳的稅款相當于本金，滯納金相當于利息。筆者根據滯納金的處罰性與罰款存在沖突、滯納金的執(zhí)行罰特點不明顯、從國外情況來看滯納金應具有利息的屬性，認同第三種觀點。

首先，滯納金的處罰性與罰款存在沖突?！抖愂照鞴芊ā返?8條規(guī)定，對不繳或少繳應納或應解繳稅款的納稅主體，除了加收滯納金以外，還可以處以罰款。而《行政處罰法》第24條規(guī)定，對當事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰。第一種觀點認為，滯納金具有懲罰性，顯然違背了“一事不二罰”原則。不僅如此，《稅收征管法》第88條規(guī)定，納稅義務人同稅務機關在納稅上發(fā)生爭議的，滯納金先行繳納之后才能申請行政復議，對行政復議不服的可提起行政訴訟；而行政處罰決定則無須先行繳納罰款，納稅義務人可直接申請行政復議或提起行政訴訟。由此可知，稅收滯納金的救濟途徑和處罰性的行政罰款的救濟途徑并非一樣。

其次，滯納金的執(zhí)行罰特點不明顯?！缎姓娭品ā返?5條規(guī)定，加處的滯納金數額不得超出金錢給付的數額。也就是說，征收的滯納金不得超過欠繳的稅款?！抖愂照鞴芊ā返?2條規(guī)定，未按規(guī)定期限繳納或解繳稅款的，從稅款滯納之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。但《稅收征管法》并未規(guī)定滯納金的上限，而隨著滯納時日的延續(xù)，滯納金可能會超過欠繳稅款。可見，《行政強制法》與《稅收征管法》出現(xiàn)了立法上的矛盾。然而，根據新法優(yōu)于舊法、特別法優(yōu)于普通法的原則，《行政強制法》的有關規(guī)定要遭到摒棄。也就是說，在現(xiàn)有的法律規(guī)定下，稅款滯納金不具有執(zhí)行罰的特點。

最后，從國外情況來看滯納金應具有利息的屬性。在英美法系國家，對欠繳稅款采取兩種救濟措施：一是利息，二是處罰。美國的稅務處罰包含兩種，即民事處罰和刑事處罰。民事處罰等同于我國稅務機關的行政處罰。利息即是稅款拖欠而產生的滯納利息，是占有國家稅金的代價，具有補償的作用。其計算方法同我國滯納金一樣，即從稅款支付期限屆滿后的次日起算，到稅務局實際收到款項截止。在大陸法系國家如日本，滯納金被稱為滯納稅，相當于私法上因債務遲延履行產生的遲延利息，目的在于使納稅人按時繳稅。在當今世界經濟更加趨于一體化的情況下，我國也應把滯納金界定為因稅款欠繳而產生的遲延利息，以順應國際潮流，促進國際資本流通。

（二）稅收滯納金在我國破產程序中的定位

稅收滯納金不同于行政罰款；它是一種補償性的滯納利息。最高人民法院于2002年公布的《關于審理企業(yè)破產案件若干問題的規(guī)定》，即表明了滯納金的非處罰性：第61條第1項規(guī)定，行政機關對破產企業(yè)的罰款、罰金及其他有關費用不屬于破產債權；第2項規(guī)定，人民法院受理破產案件后，債務人未支付的滯納金也不屬于破產債權。由此可知，一是稅收滯納金不同于行政罰款；二是破產申請后產生的稅收滯納金不再作為破產債權。那么，破產申請受理前產生的滯納金應如何處理。由這兩項規(guī)定似乎可以推斷出破產申請受理前的滯納金屬于破產債權。

在破產程序中，作為破產債權參與分配的多種債權，其受償順序是不同的?！镀髽I(yè)破產法》第113條規(guī)定，稅收債權優(yōu)先于普通債權受償，但第113條“破產人所欠稅款”的規(guī)定并不包含稅款滯納金，似乎表明滯納金不具有欠繳稅款的優(yōu)先性。國家稅務總局在《關于稅收優(yōu)先權包括滯納金問題的批復》（國稅函[2008]1084號）中指出，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權執(zhí)行時包括稅款及其滯納金。然而，最高人民法院于2012年發(fā)布的《關于稅務機關就破產企業(yè)欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》（法釋[2012]9號）指出，稅務機關就破產企業(yè)欠繳稅款產生的滯納金，人民法院應依法受理，而且破產企業(yè)在破產申請受理前產生的滯納金屬于普通破產債權。

顯而易見，稅收征管法與破產法的規(guī)定并非一致，國家稅務總局的批復與最高人民法院的批復也存在分歧，破產程序否定了稅款滯納金的優(yōu)先受償性。在公司正常經營的情況下，按照滯納金是滯納利息的觀點，滯納金（利息）與欠繳稅款（本金）一并征繳。因此，滯納金理應與欠繳稅款一樣具有優(yōu)先性。然而，當企業(yè)陷入財務困境進入破產程序時，破產財產并不能使所有的債權人都全額受償。如果說破產法將職工工資及稅款等放在普通債權之前優(yōu)先受償，是基于人權保障、公共利益的考量，而債務人因遲延繳納稅款產生的滯納金若也被賦予優(yōu)先權，則無疑是把債務人或第三方的過錯轉嫁給普通債權人，這顯然是不公平的。因此，在破產程序中，稅款滯納金不能與欠繳稅款一樣優(yōu)先受償，稅法下的優(yōu)先受償權在破產程序中要受到破產法價值目標的調整。

二、破產程序中稅收滯納金制度之檢視

在破產程序中，現(xiàn)有的滯納金制度存在滯納金征收率過高、滯納金征收原因過于嚴格、滯納金的征收缺少除外期間的問題。

第一，滯納金征收率過高。我國《稅收征收管理法》第32條規(guī)定，滯納金納金按日加收稅款的0.05%，年征收率為18.25%。截至2012年，同期金融機構貸款的短期、中長期利率基本控制在8%以內。如果僅僅為補償性質，稅收滯納金的征收率不應該超過銀行同期貸款利率。而我國現(xiàn)有的高征收率導致滯納金在短期內累計很高，甚至超出稅款本身。在破產程序下如果稅收債權不支持重整，則困境企業(yè)便面臨破產清算的命運。繳納稅款之后若還有剩余，則高額的滯納金會與普通債權一起按比例分配，致使普通債權人受償率極低。稅款繳納之后若沒有剩余，則高額的滯納金便得不到任何償付。可見，破產程序中滯納金要么得不到支付，要么轉嫁給普通債權人。其實，在罰款存在的前提下，滯納金的作用并不明顯。試圖通過高額滯納金對欠繳稅款的破產企業(yè)進行懲罰，既無必要，也難以達到目的。

第二，滯納金征收原因過于嚴格。我國《稅收征管法》第32條規(guī)定，未按規(guī)定期限繳納或解繳稅款的，加收滯納金；第52條規(guī)定，若因稅務機關導致未繳或少繳稅款的，不加收滯納金?？v觀整部稅收征管法，除此之外，并未對滯納金征收的情形做出其他規(guī)定。這似乎表明，只要納稅人或扣繳義務人非因稅務機關未按時繳納或解繳稅款的，就一律征收滯納金，無論滯納的原因是什么。申言之，稅收征管法規(guī)定的滯納金征收不考慮納稅義務人的主觀心理狀態(tài)、拖欠稅款的原因。無論納稅人是故意不繳納稅款，還是因為某種意外情況，抑或是第三方原因如銀行系統(tǒng)出現(xiàn)臨時故障無法按時劃撥，公檢法系統(tǒng)查封、凍結納稅人資產等，只要有拖欠稅款的事實就須加收滯納金。在破產程序中即為由于第三方原因或意外情況產生的滯納金與普通債權一起參與分配，從而降低了普通債權人的債權受償率。其實質就是由普通債權人為意外情況或第三方行為導致的稅款拖欠負責，這顯然是不公平的。美國學者Thomas H.Jackson和Robert E.Scott曾言破產程序是一個損失分擔的過程，就像海商法中的共同海損一樣屬于共同災難，由破產企業(yè)連接起來的各個參與方，都應該共同承擔這一災難。而我國法律規(guī)定由普通債權人買單以補償國家利益，其實質就是將特定普通債權人的債權利益分配給全社會，這有失公允。

第三，滯納金的征收缺少除外期間。我國《稅收征管法》第32條規(guī)定，從滯納之日征收滯納金。《稅收征管法實施細則》第75條規(guī)定，滯納金征收從稅款繳納期限屆滿之次日起至實際繳納之日止?？梢姡瑴{金的征收是連續(xù)的、不間斷的。不管滯納之日到實際繳納之日期間發(fā)生了什么，滯納金都持續(xù)加計。這種不間斷的計收并不科學，也顯失公平。當納稅人不申報或申報不當時，稅務機關會啟動稽查程序，對偷稅、欠稅、騙稅、抗稅案件進行查處?！抖愂照鞴芊ā泛?010年實施的《稅務稽查工作規(guī)程》都未明確規(guī)定稅務稽查的期限。而現(xiàn)階段，我國行政機關的辦案效率并不高，導致案件稽查時間往往較長。但滯納金卻要計算到稅務稽查結束，下達《稅務處理決定書》之時。實踐中因稅務稽查產生天價滯納金的情況時有發(fā)生，這無疑加重了企業(yè)的財務負擔，甚至可能將企業(yè)推向破產的邊緣。當困境企業(yè)啟動破產程序后，未繳的滯納金會與普通債權一起參與分配的結果便是，稅務機關由于職務原因產生的滯納金被轉嫁給普通債權人。由普通債權人而非國家為行政機關的辦案成本買單，這顯然有失公允。

三、稅收滯納金制度之優(yōu)化路徑

（一）稅收滯納金在破產程序中應定位為劣后債權

稅收滯納金在破產財產分配中與普通債權一起按比例分配，使得普通債權人分配的利益減少。這種做法的實質是，無論破產企業(yè)是主觀故意欠繳稅款，還是因為意外情況，抑或是第三方原因，且滯納期間無論是否發(fā)生了不受納稅人控制的情況，從稅款滯納之日起，到破產申請受理之日止，累計的滯納金都轉嫁到普通債權人身上，這顯然是不公平的。筆者認為，需要改變稅收滯納金在破產程序中的分配順序。建議在即將出臺的《破產法司法解釋三》中明確規(guī)定，在破產程序中，稅收滯納金劣后于普通債權受償。反對者可能會指出，在困境企業(yè)啟動破產程序時，破產財產非常有限，有的破產企業(yè)的財產在分配完優(yōu)先債權之后就所剩無幾了。如果讓稅收滯納金位于普通債權之后受償，那么稅務機關可能根本無法收取滯納金，從而使國家的稅款被白白占用，且稅款因未及時入庫導致國家稅收收入減損。為此，國家可能通過增加稅率的方式，將稅收壓力轉嫁到無辜的社會一般納稅人身上，使他們分攤本應由破產企業(yè)或其他責任主體承擔的金錢義務。至此，以破產企業(yè)為中心聯(lián)結起來的各利益當事人的破產事務，波及破產程序外的社會一般納稅人身上，造成更大的無效率。

但是，稅收不僅僅是為了維持財政收入，通過稅收調節(jié)收入分配，調整產業(yè)結構，是為了縮小貧富差距，維護經濟健康發(fā)展，實現(xiàn)社會的公平與正義。擔保債權人（通常是大型的國有銀行）因基于契約訂立時的優(yōu)勢地位，往往享有別除權，債權能獲得足額的償付。稅收債權又因其公益性，使得稅收公法之債的地位高于普通債權人的私法之債，從而獲得較多清償。而普通債權人因實力弱小，無法要求破產企業(yè)為其提供擔保，只能就破產企業(yè)的不善經營自認倒霉。而滯納金的加入使普通債權人的分配利益進一步減損，普通債權人在為債務人占有國家稅收的后果買單。這與加重普通債權人的稅收負擔又有何區(qū)別，顯然有違說收的公平性，稅收的宏觀調控作用也會因此而出現(xiàn)畸形?，F(xiàn)如今對公法之債與私法之債予以平等保護不斷地被強調，世界范圍內的稅收優(yōu)先權越來越被淡化。改變滯納金的受償順序，使其劣后于普通債權也算是對國際趨勢的一種回應。在我國以往的司法實踐中，也曾把稅款滯納金作為劣后債權受償。因此，在破產財產分配順序上，將稅款滯納金定位于普通債權之后不僅在理論上具有合理性，在實踐中也具有可行性。

（二）改善滯納金的征收規(guī)則

第一，降低滯納金征收率，設置豁免期間。就稅款滯納金的補償性而言，與德國、美國、日本等國家或地區(qū)相比，我國滯納金的征收率最高。應降低滯納金征收率，使其真正成為國家資金被占有的補償，而非對納稅人的懲罰。我國的退稅利率為退稅當天中國人民銀行規(guī)定的活期存款利率。國家資金被納稅人占有得到的補償，應與納稅人資金被國家占有得到的補償相當。故本文認為，我國滯納金的征收率也應為繳納稅款當天中國人民銀行規(guī)定的活期存款利率。不僅如此，還建議設置豁免期間，規(guī)定滯納初期繳納稅款的免于征收滯納金，目的在于促使納稅人盡快繳納稅款。德國《租稅通則》第240條規(guī)定，5日之內的滯納不加收滯納金。我國無需采取同樣的標準，可以設定一個適合我國的期間。如果企業(yè)在豁免期內啟動破產程序，則破產申請受理前的滯納金都免于征收，滯納金不再作為債權申報。此外，我國《稅收征管法》第32條規(guī)定，稅務機關除了責令限期繳納以外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。對此，本文認為，稅務機關通知限期繳納，納稅人在此期間補繳稅款的，責令期限內的稅款滯納金應免于征收，即只計征滯納稅款之日至稅務機關的通知到達納稅人當日這段時間的滯納金。

第二，規(guī)定除外原因和除外期間。稅款滯納金作為一種補償性的利息，不具有懲罰性，對納稅人非主觀過錯，不受納稅人控制的拖欠應免于征收。國家稅務總局在《關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復》中即指出，納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不適用《稅收征管法》第32條?？梢?，稅務總局在稅款滯納金征收上并非一刀切，其會考慮納稅人善意與否，但此批復的法律效力不夠高，且只針對增值稅滯納金，不具有普遍適用性。因此，本文建議《稅收征管法》等法律對稅款滯納金的除外原因做出一般性的規(guī)定?？梢圆捎酶爬恿信e的方式予以明確，即規(guī)定政策變更，意外事件，銀行系統(tǒng)故障，公安、檢察、法院查封或凍結納稅人資產，及其他非因納稅人主觀過錯而造成稅款滯留的，不屬于《稅收征管法》第32條加收滯納金的情形。

此外，稅款欠繳期間稅務機關啟動稽查程序的，稽查期內的稅款滯納金應免于征收，這對企業(yè)重整而言尤為重要。由《企業(yè)破產法》第82條和第84條可知，如果重整期間稅務機關享有滯納金債權，則稅務機關要與普通債權人一組參與重整計劃的表決，而且滯納金額越高稅務機關在重整計劃草案表決中的話語權越大，但稅務機關投票表決時，很可能不支持重整。因為即便企業(yè)破產清算，稅款基于其優(yōu)先受償權依然可以獲得較多甚至足額的償付，而滯納金與普通債權就剩余財產按比例分配即可。若破產重整，稅收債權要待重整計劃通過后按照重整計劃償付或重整失敗轉清算后予以清繳。加上時間成本，重整對稅收債權而言并無多大的吸引力。這就是破產程序中債權等級在前的債權人更傾向于清算，而位階在后的債權人更支持重整的原因所在。按照破產法規(guī)定只有各表決組均通過重整計劃草案時，重整計劃才能通過。因此，可以說滯納金債權的多少，在一定程度上決定了企業(yè)能否順利重整。而除外期間的設置使得破產程序啟動后申報的滯納金債權額大大減少，這于企業(yè)重整而言，有所裨益。

（三）完善稅收征納制度

破產程序中稅款優(yōu)先權的淡化，滯納金的劣后，除外期間的設置似乎都有損國家的稅收利益。因此，為避免稅款優(yōu)先權弱化及滯納金非足量征收可能引起的國家稅收收人流失，建議完善我國的稅收征納制度，從根本上保障國家的稅收利益。

首先，改變稅收征納模式，加快推進稅收服務型模式的建設。稅收征納模式主要有兩種：一是收入管理型；二是執(zhí)法服務型。收入管理型的征納模式強調稅收征管部門在征納關系中的絕對支配地位，納稅人僅是被監(jiān)管、被征收的對象，體現(xiàn)了稅收的強制性、無償型。故此模式只在乎稅款能否及時、足額入庫，而不管納稅人的納稅成本。由此帶來的問題便是提高了納稅人的非遵從度和稅收風險，但在執(zhí)法服務型模式下，稅務部門不再僅僅是高高在上征收稅款的行政機關，納稅人也不再單單是受稅務機關監(jiān)管的被動納稅人。征納雙方更像是具有服務合同關系的服務者和被服務者。在稅款征納活動中，稅務機關會為納稅人提供各種納稅咨詢、稅款繳納等服務，以幫助納稅人省時、省力的申報納稅，降低納稅人的納稅成本。服務型模式表現(xiàn)出更多的人文關懷，增強了納稅人的遵從意識，降低了稅收成本，體現(xiàn)了現(xiàn)代稅收征管的文明，有利于社會整體信譽水平的提高。當前，我國一些省市的稅務局已經開始踐行服務型稅收，并取得了良好的效果，但在全國范圍內推進服務型稅收模式建設，還須進一步轉變稅務機關的執(zhí)法理念，提高納稅人的納稅意識。

其次，加快建立統(tǒng)一的社會信用體系，形成失信行為聯(lián)合懲戒機制。市場經濟也是信用經濟，一國信用體系的建設是判定一國市場經濟成熟與否的標志。當前階段我國整體信用水平不高，惡意拖欠銀行貸款、逃稅騙稅、商業(yè)欺詐、造假售假等現(xiàn)象屢禁不止，有必要建立統(tǒng)一的社會信用體系，使失信者一處失信，處處受限。如在市場經濟發(fā)達的美國，稅務機關與銀行、保險公司、各企業(yè)聯(lián)網，美國的銀行、保險公司必須定期地將納稅人的經濟情況報告給美國聯(lián)邦、州、地方的稅務部門。如果納稅人有偷逃稅的，稅務部門會記錄在案，而這一失信違法行為能通過征信公司查到。無論以后欠繳稅款的納稅人是去買保險，還是貸款、找工作等會受到限制，這使得美國人不敢輕易欠繳稅款，否則會付出沉重的代價。這種聯(lián)動機制使得美國的稅務部門能夠及時了解納稅人的經濟情況，在很大程度上避免了美國人的偷逃稅現(xiàn)象，使美國公民的納稅意識處于較高的水平。我國正在大力推進統(tǒng)一的社會信用體系建設，在制度的具體構建上可以對美國的經驗予以一定借鑒，如像美國一樣給每個人設置一個“社會安全號”，這一安全號能將每個人的所有信用記錄串在一起，包括銀行貸款記錄、納稅記錄等。