孔麗

【摘要】國家目前積極推進(jìn)及規(guī)范各類BT、BOT、PPP項(xiàng)目，但在具體實(shí)踐中，相關(guān)稅收問題一直存在較大不確定性，“營改增”后，政策更加不明確。至今國家稅務(wù)總局及地方國稅尚無明確的文件出臺，稅收政策缺乏系統(tǒng)、全面的稅收認(rèn)定及相關(guān)規(guī)定，稅收實(shí)踐中，各地采用的政策和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)存在較大差異，致使涉及BT、BOT、PPP項(xiàng)目的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步加大，嚴(yán)重制約相關(guān)項(xiàng)目的推進(jìn)及規(guī)范進(jìn)程。國家層面應(yīng)盡快出臺相關(guān)稅收文件，形成系統(tǒng)、全面的稅收認(rèn)定及相關(guān)規(guī)定，促使全國范圍內(nèi)稅收實(shí)踐中政策適用和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)一致，同時(shí)構(gòu)建稅務(wù)籌劃可行，投資回報(bào)可預(yù)期的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

【關(guān)鍵詞】BT BOT PPP 項(xiàng)目 稅收問題

一、BT、BOT、PPP的含義

BT是英文Build-Transfer （建設(shè)、移交或轉(zhuǎn)讓）的縮寫，意即政府通過合同約定，將擬建設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目授予企業(yè)在規(guī)定時(shí)間內(nèi)負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的投融資和建設(shè)，建設(shè)期滿，政府按照等價(jià)有償?shù)脑瓌t向企業(yè)協(xié)議收購的商業(yè)活動。

BOT是英文Build-Operate-Transfer（建設(shè)、經(jīng)營、轉(zhuǎn)讓）的縮寫，是一種適用于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投資、融資模式，其典型是：項(xiàng)目所在地政府授予一家或幾家企業(yè)所組成的項(xiàng)目公司特許權(quán)利，就某項(xiàng)特定基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目進(jìn)行籌資建設(shè)，在約定的期限內(nèi)經(jīng)營管理，并通過項(xiàng)目經(jīng)營收入償還債務(wù)和獲取投資回報(bào)，約定期滿后項(xiàng)目設(shè)施無償轉(zhuǎn)讓給所在地政府。

PPP是英文Public-Private-Partnership的縮寫，是指政府與企業(yè)合作，授權(quán)企業(yè)代替政府建設(shè)、運(yùn)營或管理基礎(chǔ)設(shè)施（如道路、橋梁、電廠、水廠等）或其他公共服務(wù)設(shè)施（如醫(yī)院、學(xué)校、監(jiān)獄、警崗等），或提供公共服務(wù)。

三者的關(guān)系：BT是BOT的演變形式，BOT主要有BOT、BOOT和BOO三種基本形式和十多種演變形式；PPP本質(zhì)上和BOT差不多，對企業(yè)的補(bǔ)償都是通過授權(quán)在規(guī)定的特許期內(nèi)向項(xiàng)目的使用者收取費(fèi)用或政府缺口補(bǔ)助，由此回收項(xiàng)目的投資、經(jīng)營和維護(hù)等成本，并獲得合理的回報(bào)，特許期滿后項(xiàng)目移交回政府。

二、BT、BOT、PPP項(xiàng)目涉稅分析

本文僅選擇三者共性關(guān)鍵問題進(jìn)行分析，共同的涉稅環(huán)節(jié)以BT模式為例。以最具代表性類似于BT模式的棚改項(xiàng)目分析如下：

（一）一般涉稅事項(xiàng)包括以下幾類

1.公共項(xiàng)目。政府采取的購買服務(wù)形式是類似于BT的建設(shè)—移交（回購），項(xiàng)目以投融資單位（項(xiàng)目業(yè)主）的名義進(jìn)行立項(xiàng)建設(shè)，建設(shè)完畢后移交給政府。投融資單位應(yīng)按其和政府共同確認(rèn)的工程價(jià)款按照“建筑服務(wù)業(yè)”計(jì)算繳納增值稅，取得的固定投資回報(bào)或融資利息按貸款服務(wù)計(jì)算繳納增值稅。如果合同中對工程投資金額和固定投資回報(bào)或融資利息沒有分別進(jìn)行明確約定的，投融資單位取得的全部收入按照“建筑服務(wù)業(yè)”計(jì)算繳納增值稅。建設(shè)期間發(fā)生的工程建設(shè)成本，所取得的進(jìn)項(xiàng)稅額可以按規(guī)定抵扣。

2.征地拆遷。征地拆遷一般政府指定實(shí)施部門為住建局，但該項(xiàng)服務(wù)內(nèi)容及投資資金已包括在投融資單位與政府簽訂的《政府采購項(xiàng)目（服務(wù)類）合同》的服務(wù)范圍內(nèi)和總價(jià)金額里，投資人按其從政府取得的收入（扣除所含應(yīng)支付的補(bǔ)償金額后）按照“提供建筑服務(wù)”征收增值稅。

3.安置房項(xiàng)目。安置房項(xiàng)目建設(shè)完成竣工驗(yàn)收后，移交給政府，并由政府部門進(jìn)行具體安置。政府部門將房屋安置給拆遷戶時(shí)，按其與安置戶簽訂的《安置協(xié)議》的協(xié)議價(jià)，按照“銷售不動產(chǎn)”征收增值稅，投資人所支付的對應(yīng)安置房項(xiàng)目的征地拆遷費(fèi)符合財(cái)稅〔2016〕140號文第七條規(guī)定的相關(guān)費(fèi)用，允許在計(jì)算銷售額時(shí)扣除。

（二）在營業(yè)稅制下BT項(xiàng)目的幾種征收模式

在營業(yè)稅制下，從收集相關(guān)省市出臺的政策來看，BT項(xiàng)目投融資方取得的回購款，主要有以下不同的征收模式：

1.以取得的回購價(jià)款，按照“建筑業(yè)”稅目差額繳納營業(yè)稅。相關(guān)政策的基本特征：無論是否具有建筑總承包資質(zhì)，BT項(xiàng)目的投融資方均視為建筑業(yè)總承包商，BT項(xiàng)目投融資方從政府取得的回購價(jià)款（包括工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用、管理費(fèi)用和合理回報(bào)等收入），均按“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅，對BT項(xiàng)目投融資方將工程承包給其它施工企業(yè)的，按取得的回購價(jià)款減除支付給施工企業(yè)的工程款后的余額征收建筑業(yè)營業(yè)稅。

2.以取得的回購價(jià)款按照“建筑業(yè)”稅目全額繳納營業(yè)稅。從重慶、天津、湖北等省市出臺的文件看，BT項(xiàng)目的投融資人以取得的回購價(jià)款按照“建筑業(yè)”稅目全額繳納營業(yè)稅。其主要特點(diǎn)：BT項(xiàng)目以項(xiàng)目業(yè)主名義立項(xiàng)，投融資人無論其是否具備建筑總承包資質(zhì)，均應(yīng)認(rèn)定為建筑業(yè)總承包方，計(jì)稅基礎(chǔ)為項(xiàng)目移交時(shí)從項(xiàng)目業(yè)主取得的營業(yè)額（包括工程建設(shè)費(fèi)、融資費(fèi)、管理費(fèi)、合理回報(bào)等全部價(jià)款及價(jià)外費(fèi)用），按照建筑業(yè)有關(guān)規(guī)定全額征收營業(yè)稅，并全額開具“建筑業(yè)專用發(fā)票”。

3.以取得的回購價(jià)款按“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”稅目5%的稅率差額繳納營業(yè)稅。該模式的特點(diǎn)是將BT項(xiàng)目行為認(rèn)定為委托代建行為，對投融資人按照“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，其計(jì)稅營業(yè)額為取得的全部回購價(jià)款（包括工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用、管理費(fèi)用和合理回報(bào)等收入）扣除代建工程成本后的余額。

4.以取得的回購價(jià)款按“銷售不動產(chǎn)”稅目5%的稅率全額繳納營業(yè)稅。按BT項(xiàng)目立項(xiàng)主體進(jìn)行區(qū)分，對以投融資人的名義立項(xiàng)的，湖南、湖北、安徽、江西、山東、青島等省市均規(guī)定，以投融資人的名義立項(xiàng)建設(shè)，工程完工交付業(yè)主的，對投融資人應(yīng)按照“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅，其計(jì)稅營業(yè)額為取得的全部回購價(jià)款（包括工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用、管理費(fèi)用和合理回報(bào)等收入）。

5.對BT項(xiàng)目中承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)和損益的投資人，認(rèn)定屬于投資行為不征收營業(yè)稅。海南省地方稅務(wù)局根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2013年第15號將“投資收益”的概念引入BT項(xiàng)目。針對合同約定投資人取得的收入金額不固定、土地使用權(quán)或其他經(jīng)濟(jì)利益不確定，需承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)和損益的，屬于投資行為，其取得的投資收益不征收營業(yè)稅。

BT項(xiàng)目除以上模式外，還有對投融資人按回購價(jià)款中融資費(fèi)用按“金融保險(xiǎn)業(yè)”5%繳納營業(yè)稅的意見。

（三）案例分析

項(xiàng)目內(nèi)容：云南某規(guī)劃區(qū)域范圍593.15畝，其中棚戶區(qū)占地452.28畝；棚戶區(qū)改造戶數(shù)2733戶，全部為拆遷改造貨幣補(bǔ)償安置；拆遷面積240，531.00m2。

投資規(guī)模：按雙方簽訂的框架協(xié)議中的交易結(jié)構(gòu)測算，總投資為176，848.67萬元，其中靜態(tài)投資165，059.61萬元（含工程建設(shè)投資3000萬元），建設(shè)期貸款利息11，789.06萬元。

合作方式：政府購買服務(wù)，合作期限25年（3年建設(shè)期，22年回購期）。

投融資結(jié)構(gòu)：項(xiàng)目資本金40，400.00萬元，其中政府方出資33%，社會資本出資67%；則政府方項(xiàng)目資本金13，332.00萬元；社會資本方項(xiàng)目資本金27，068.00萬元；項(xiàng)目合計(jì)融資136，448.67萬元（其中本金124，659.61萬元，利息11，789.06萬元）；

回報(bào)及計(jì)算邊界：

承接服務(wù)費(fèi)：承接服務(wù)費(fèi)按總投資的5%計(jì)算，建設(shè)期內(nèi)按照項(xiàng)目投資進(jìn)度每年年末一次性撥付當(dāng)年費(fèi)用。項(xiàng)目建設(shè)期承建服務(wù)費(fèi)用支付至90%，剩余尾款經(jīng)結(jié)算審計(jì)后30天內(nèi)一次性結(jié)清。

項(xiàng)目資本金：項(xiàng)目資本金按“3+5”模式償還，年化率8%，即3年建設(shè)期只支付利息，建設(shè)期屆滿后的5年為還款期，等本償還，按季付息、半年還本一次）。

債務(wù)融資：商業(yè)貸款按4.9%計(jì)算，即建設(shè)期還息，運(yùn)營期還本付息。

經(jīng)測算政府回購金額總計(jì)為249，896.24萬元，其中承接服務(wù)費(fèi)8，842.43萬元，資本金27，068.00萬元，社會資本資金占用費(fèi)9，582.07萬元，商業(yè)貸款還本付息204，403.74萬元（利息79744.13萬元）。

“營改增”后，由于稅收政策層面未形成系統(tǒng)、全面的稅收認(rèn)定及相關(guān)規(guī)定，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)參照營業(yè)稅制下的幾種征收模式進(jìn)行選擇套用，導(dǎo)致不同的稅負(fù)率。

第一，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對X公司按照總承包人進(jìn)行認(rèn)定，需要按照“建筑業(yè)”稅目繳納增值稅，目前棚改項(xiàng)目安置方式一般全部為貨幣化安置，涉及可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的工程支出很少，流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)會很高。

預(yù)估增值稅=249，896.24萬元/1.11*11%-3000萬元/1.11* 11%=24764萬元-297萬元=24467萬元

稅負(fù)率=24467萬元/176848.67萬元*100%=13.83%

5%的回報(bào)8，842.43萬元與近14%的增值稅額24467萬元比較相差甚遠(yuǎn)。

第二，如果項(xiàng)目認(rèn)定為代建或投資，稅務(wù)機(jī)關(guān)對取得的回購價(jià)款可能分別認(rèn)定計(jì)稅：

一是對工程價(jià)款按照“建筑服務(wù)業(yè)”計(jì)算繳納增值稅；

二是取得的固定投資回報(bào)或融資利息按貸款服務(wù)計(jì)算繳納增值稅；

三是對征地拆遷支出按從政府取得的收入（扣除所含應(yīng)支付的補(bǔ)償金額后）按照“提供建筑服務(wù)”征收增值稅。

在這種認(rèn)定模式下，由于本項(xiàng)目工程支出只有3000萬元，征地拆遷部分沒有單獨(dú)的收益，流轉(zhuǎn)稅主要集中在取得的固定投資回報(bào)或融資利息。如果預(yù)計(jì)工程項(xiàng)目進(jìn)銷相抵后的稅負(fù)為5%：

預(yù)估增值稅=3000萬元/1.11*5%+（承接服務(wù)費(fèi)8，842.43萬元+社會資本資本金占用費(fèi)9，582.07萬元+商業(yè)貸款利息79744.13萬元）/1.06*6%=135萬元+5556.71萬元=5691萬元。

稅負(fù)率=5691萬元/176848.67萬元*100%=3.22%

5%的承接服務(wù)費(fèi)還能基本覆蓋，但企業(yè)無法獲得預(yù)期的投資回報(bào)率。

項(xiàng)目安置方式全部為貨幣化安置，不可能按“銷售不動產(chǎn)”認(rèn)定，在此不考慮稅負(fù)問題。

三、存在的主要問題

第一，無論是原營業(yè)稅制下還是“營改增”后，稅收政策層面均未形成系統(tǒng)、全面的稅收認(rèn)定及相關(guān)規(guī)定。

第二，稅收實(shí)踐中，各省市采用的政策和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)存在較大差異，致使涉及BT、BOT、PPP項(xiàng)目的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)很大，對投資人而言，稅負(fù)及投資回報(bào)難于預(yù)期，嚴(yán)重制約相關(guān)項(xiàng)目的推進(jìn)及規(guī)范進(jìn)程。

第三，不同稅收認(rèn)定下流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)差異很大，且稅負(fù)較重。

一是如果項(xiàng)目按照“建筑業(yè)”稅目認(rèn)定繳納增值稅，綜合稅負(fù)率約為14%；

二是如果項(xiàng)目認(rèn)定為代建或投資，對取得的回購價(jià)款可能從高認(rèn)定計(jì)稅，也可能分別認(rèn)定計(jì)稅：

對工程價(jià)款按照“建筑服務(wù)業(yè)”計(jì)算繳納增值稅，稅率為11%；

對取得的固定投資回報(bào)或融資利息按貸款服務(wù)計(jì)算繳納增值稅，稅率為6%；

對征地拆遷支出按從政府取得的收入（扣除所含應(yīng)支付的補(bǔ)償金額后）按照“提供建筑服務(wù)”征收增值稅，稅率為11%；

如果從高認(rèn)定計(jì)稅，則統(tǒng)一按11%繳納增稅稅；如果分別認(rèn)定計(jì)稅，則綜合稅負(fù)率約為4%。

四、對策建議

第一，從國家層面盡快出臺相關(guān)稅收文件，形成系統(tǒng)、全面的稅收認(rèn)定及相關(guān)規(guī)定，促使稅收實(shí)踐中，全國各地的政策適用和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的一致性，減少歧意或差異；在稅賦上構(gòu)建稅務(wù)成本適當(dāng)、讓投融資人稅務(wù)籌劃可行，投資回報(bào)可預(yù)期的投資環(huán)境。

第二，在稅收立法方面充分考慮投資人的合理回報(bào)和能承受的稅負(fù)，以確保國民經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。投資人的合理回報(bào)年化收益率在6%～9%之間相對合理。

第三，對于收益不確定，投資人承擔(dān)較大風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目，可參考借鑒海南省地方稅務(wù)局根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2013年第15號將“投資收益”的概念引入BT項(xiàng)目的做法，對投資人取得的投資收益不征收流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅，促進(jìn)企業(yè)的健康發(fā)展。