溫倩華

【摘要】隨著經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)一步深化發(fā)展，我國(guó)與世界經(jīng)濟(jì)的接軌程度也越來(lái)越緊密。為了能夠結(jié)合世界會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加貼切地反映長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的相互轉(zhuǎn)化，我國(guó)財(cái)政部于2006年頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此有了調(diào)整。再者，長(zhǎng)期股權(quán)投資作為企業(yè)的一項(xiàng)重要的資產(chǎn)，對(duì)其的準(zhǔn)確核算顯得尤為重要。

【關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資 準(zhǔn)則 核算方法轉(zhuǎn)換

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法：成本法和權(quán)益法

企業(yè)的如何核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)視每個(gè)企業(yè)的不同情況看兩個(gè)方法的適用范圍來(lái)判斷核算方法。

（一）對(duì)于要采用成本法進(jìn)行核算，有以下兩種情況

第一，企業(yè)對(duì)被投資單位無(wú)控制權(quán)、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響的；第二，符合以下兩個(gè)條件之一：（企業(yè)對(duì)其他單位的持股比例占該單位資本總額20%以下）/（對(duì)其他單位的持股比例占該單位資本總額20%或20%以上但不具有重大影響的）。

（二）對(duì)于要采用權(quán)益法進(jìn)行核算，有以下兩種情況

第一，企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制權(quán)、共同控制或重大影響的；第二，符合以下兩個(gè)條件之一：（企業(yè)對(duì)其他單位的持股比例占該單位資本總額的20%或20%以上）/（持股比例小于20%但具有重大影響的）。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的相互轉(zhuǎn)化

在實(shí)際的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，長(zhǎng)期股權(quán)投資主要有以下兩種核算方法：其一，成本法；其二，權(quán)益法。以上只是區(qū)分成本法和權(quán)益法的基本方法，具體實(shí)際操作都要依據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行具體分析。但企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有期間，可能由于投資單位對(duì)被投資公司持股比例上升或下降而引起核算的變動(dòng)。企業(yè)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換時(shí)，會(huì)遵循財(cái)政部于2006年2月15日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱CAS2）進(jìn)行處理。CAS2在長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量成本的確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量方法的應(yīng)用等重要方面基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，但兩者也存在著諸多差異。因此，當(dāng)投資單位對(duì)被投資公司的持股比例發(fā)生變化，從而導(dǎo)致兩種方法之間發(fā)生轉(zhuǎn)換的時(shí)候，我們更要注重在核算方法改變后，持股比例的增加（或減少）對(duì)原投資的賬面價(jià)值是否需要調(diào)整，以及已實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)是否需要追溯調(diào)整，這將是兩種核算方法相互轉(zhuǎn)化的重點(diǎn)和難點(diǎn)。

（一）持股比例上升，核算方法由原權(quán)益法轉(zhuǎn)換為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法

投資企業(yè)在追加投資且取得控制權(quán)/共同控制/重大影響后，核算方法改為成本法，初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值加上追加投資成本的公允價(jià)值之和。對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與投資企業(yè)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額之間的差額，是否應(yīng)該調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。此處有“大于不調(diào)，小于調(diào)”的原則。若初始投資成本>應(yīng)享有可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，則不需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。相反，若初始投資成本<應(yīng)享有可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，則需將差額計(jì)入當(dāng)期損益，如：營(yíng)業(yè)外收入。

例a：2016年7月1日，洪錦利*公司被嘉華*實(shí)業(yè)收購(gòu)10%的股權(quán)，并且不具有重大影響，購(gòu)入股權(quán)時(shí)收到銀行存款1000萬(wàn)元，當(dāng)日洪錦利*公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為12000萬(wàn)元。2016年全年洪錦利*公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)280萬(wàn)元（其中2016年上、下半年凈利潤(rùn)各140萬(wàn)元）。2017年7月1日，嘉華*實(shí)業(yè)追加投資4500萬(wàn)元，取得洪錦利*公司30%的股權(quán)（包含洪錦利*公司上半年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)120萬(wàn)元）。至此，嘉華*實(shí)業(yè)已取得洪錦利*公司股權(quán)比例為50%，對(duì)洪錦利*公司具有共同控制權(quán)。

以下是嘉華*實(shí)業(yè)和洪錦利*公司的會(huì)計(jì)處理（單位：萬(wàn)元）：

2016年7月1日持有股份10%。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本 1000

貸：銀行存款 1000

*此處初始投資成本（1000萬(wàn)元）<應(yīng)享有可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額（1200萬(wàn)元），則此處差額應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本 200（=12000×10%-1000）

貸：營(yíng)業(yè)外收入 200

2016年全年洪錦利*公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)280萬(wàn)元（其中上、下半年凈利潤(rùn)各140萬(wàn)元）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 14（=140×10%）

貸：投資收益 14

2017年6月30日洪錦利*公司上半年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)120萬(wàn)元。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 12（=120×10%）

貸：投資收益 12

2017年7月1日嘉華*實(shí)業(yè)追加投資4500萬(wàn)元，取得洪錦利*公司30%的股權(quán)。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 4500

貸：銀行存款 4500

嘉華*實(shí)業(yè)追加投資持股比例增加30%后，會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)將原持股比例對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本轉(zhuǎn)成由成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1200

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本 1200

若例a中，購(gòu)入股權(quán)當(dāng)日洪錦利*公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值改為9500萬(wàn)元。則嘉華*實(shí)業(yè)的會(huì)計(jì)處理將改為以下處理：

2016年7月1日購(gòu)入10%股權(quán)。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本 1000

貸：銀行存款 1000

*此處初始投資成本（1000萬(wàn)元）<應(yīng)享有可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額（950萬(wàn)元），則此處差額應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本 200（=12000×10%-1000）（刪去）

貸：營(yíng)業(yè)外收入 200（刪去）

2016年全年洪錦利*公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)280萬(wàn)元（其中上、下半年凈利潤(rùn)各140萬(wàn)元）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 14（=140×10%）

貸：投資收益 14

2017年6月30日洪錦利*公司上半年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)120萬(wàn)元。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 12（=120×10%）

貸：投資收益 12

2017年7月1日嘉華*實(shí)業(yè)追加投資4500萬(wàn)元，取得洪錦利*公司30%的股權(quán)。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 4500

貸：銀行存款 4500

嘉華*實(shí)業(yè)追加投資持股比例增加30%后，會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)將原持股比例對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本轉(zhuǎn)成由成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，金額由1200萬(wàn)元改為1000萬(wàn)元。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本 1000

（二）持股比例下降，核算方法由原成本法轉(zhuǎn)換為長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法

投資企業(yè)在減少投資外，還要視乎是否對(duì)被投資企業(yè)的有控制權(quán)/共同控制/重大影響，從而判斷長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法的改變。若減少投資且不具有共同控制權(quán)或重大影響的情況下，則需要將公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額與原確認(rèn)的其他綜合收益之和確認(rèn)為當(dāng)期損益。若減少投資且具有共同控制權(quán)或重大影響的情況下，則按原來(lái)的方法處理但相應(yīng)的減少持股比例和對(duì)應(yīng)的公允價(jià)值。

例b：2016年7月1日，嘉華*實(shí)業(yè)取得洪錦利*公司50%的股權(quán)，具有重大影響，購(gòu)入股權(quán)時(shí)支付銀行存款5500萬(wàn)元，當(dāng)日洪錦利*公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為13000萬(wàn)元。2016年7月至2017年6月洪錦利*公司共實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)320萬(wàn)元（包含2017年上半年凈利潤(rùn)180萬(wàn)元）。2017年7月1日嘉華*實(shí)業(yè)出售了所持有的洪錦利*公司35%的股權(quán)，取得出售價(jià)款4000萬(wàn)元。出售后不再對(duì)洪錦利*公司具有重大影響，假設(shè)出售當(dāng)日洪錦利*公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值不變，剩余15%股權(quán)的公允價(jià)值為1830萬(wàn)元。

以下是嘉華*實(shí)業(yè)和洪錦利*公司的會(huì)計(jì)處理（單位：萬(wàn)元）：

2016年7月1日取得50%股權(quán)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本 5500

貸：銀行存款 5500

2016年12月31日確認(rèn)投資收益。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 70（=140×50%）

貸：投資收益 70

2016年6月30日確認(rèn)投資收益。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 90（=180×50%）

貸：投資收益 90

2016年7月1日出售35%股權(quán)。

借：銀行存款 4000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本 3850（=5500÷50%×35%）

—損益調(diào)整 112（=160÷50%×35%）

投資收益 38

2016年7月1日持有15%股權(quán)且不再具有重大影響。

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 1830

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本 1650（=5500÷50%×15%）

—損益調(diào)整 48（=160÷50%×15%）

投資收益 132

若例b中，處置后仍然對(duì)洪錦利*公司具有重大影響，假設(shè)處置當(dāng)日洪錦利*公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值不變，剩余15%股權(quán)的公允價(jià)值為1880萬(wàn)元。此時(shí)嘉華*實(shí)業(yè)依然對(duì)洪錦利*公司具有重大影響，所以此時(shí)嘉華*實(shí)業(yè)對(duì)洪錦利*公司依然是以原權(quán)益法進(jìn)行核算。則嘉華*實(shí)業(yè)的會(huì)計(jì)處理將改為以下處理：

2016年7月1日取得50%股權(quán)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本 5500

貸：銀行存款 5500

2016年12月31日確認(rèn)投資收益。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 70（=140×50%）

貸：投資收益 70

2016年6月30日確認(rèn)投資收益。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 90（=180×50%）

貸：投資收益 90

2016年7月1日確認(rèn)處置20%股權(quán)。

借：銀行存款 4000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本 3850（=5500÷50%×35%）

—損益調(diào)整 112（=160÷50%×35%）

投資收益 38

2016年7月1日持有15%股權(quán)且仍然具有重大影響。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本 1830 （此處因延用原權(quán)益法而改）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本 1650（=5500÷50%×15%）（刪去）

—損益調(diào)整 48（=160÷50%×15%）

投資收益 132

對(duì)于兩種核算方法的轉(zhuǎn)化，在此通過以上兩個(gè)案例，以及對(duì)案例條件的變更，能充分地理解兩種方法轉(zhuǎn)化的意義，并能緊要地把握兩種核算方法轉(zhuǎn)化的重點(diǎn)和難點(diǎn)。其實(shí)兩種核算方法的難點(diǎn)在于：第一，權(quán)益法轉(zhuǎn)化為成本法時(shí)，要準(zhǔn)確判斷初始投資成本與應(yīng)享有可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額孰大孰小，并遵循一定原則，即“大于不調(diào)，小于調(diào)”的原則，進(jìn)行調(diào)整；第二，成本法轉(zhuǎn)化為權(quán)益法時(shí)，需要對(duì)原確認(rèn)的凈利潤(rùn)和損益進(jìn)行追溯調(diào)整，此處的調(diào)整要注意按后持股比例調(diào)整后前持股比例的所分?jǐn)偟膬衾麧?rùn)和損益，需要進(jìn)行往回調(diào)整。具體請(qǐng)看以上兩個(gè)案例，案例的條件變動(dòng)是核算變動(dòng)的關(guān)鍵，請(qǐng)參考案例正確處理核算方法的轉(zhuǎn)化。

參考文獻(xiàn)

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