王斌

摘要：本文通過實例分析營改增后建筑施工企業(yè)增值稅納稅義務的確認時點。

關(guān)鍵詞：建筑施工企業(yè)；增值稅；納稅義務發(fā)生時間

根據(jù)財稅[2016]36號文《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》第四十五條規(guī)定，納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期。未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當天。納稅人提供建筑服務，租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。

此后發(fā)布的財稅[2017]58號文規(guī)定，納稅人提供建筑服務取得預收款，在收到預收款時，應以取得的預售款扣除支付的分包款后按照規(guī)定預征率預繳增值稅。

根據(jù)以上文件規(guī)定，建筑施工企業(yè)增值稅納稅義務的發(fā)生時間主要有四種情況：一、發(fā)生應稅行為已經(jīng)收訖工程款項的，為收款的當天；二、發(fā)生應稅行為先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天；三、發(fā)生應稅行為采取預收款方式的，應按規(guī)定預繳增值稅；四、發(fā)生應稅行為取得索取銷售款項憑據(jù)的當天。前三種情況，納稅義務發(fā)生時間明確，容易掌握。第四種情況的增值稅納稅義務確認時點相對模糊。36號文件進一步解釋：取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期。

在實務工作中，建筑施工企業(yè)簽訂的施工合同往往沒有規(guī)定具體的付款日期，而是以某一個施工節(jié)點作為付款節(jié)點。達到相應的施工節(jié)點后，還要經(jīng)過發(fā)包方對已完工程量的計量后，才能最終確定需要收取的工程款金額。因此筆者認為在這種情況下，發(fā)包方對已完工程量計量結(jié)束，簽發(fā)工程進度款申請支付憑證的當天為增值稅納稅義務的確認時點。

根據(jù)《建設工程價款結(jié)算暫行辦法》財建[2004]369號規(guī)定，承包人應當按照合同約定的方法和時間，向發(fā)包人提交已完工程量的報告。發(fā)包人接到報告后14天內(nèi)核實已完工程量…作為工程價款支付的依據(jù)，雙方合同另有約定的，按合同執(zhí)行。對承包人超出設計圖紙（含設計變更）范圍和因承包人原因造成返工的工程量，發(fā)包人不予計量。

從以上文件可以看出，建筑工程施工合同結(jié)算過程復雜，手續(xù)繁瑣。建筑工程雖然是按照合同的要求定制的產(chǎn)品，但已完工程必須經(jīng)過驗收合格，已完工作量必須經(jīng)過發(fā)包方的審核確認，才能最終確定收款的權(quán)利。超出合同范圍的工程量（設計變更除外）不在結(jié)算范圍。具體的納稅義務發(fā)生時間如何確定，舉例說明。

例：甲建筑公司承包乙房地產(chǎn)開發(fā)公司的A工程項目（一般計稅項目），合同規(guī)定：“工程定于20X7年5月1日開工建設，工程開工前，發(fā)包方預付承包人222萬元，用于購買工程材料。施工過程中承包人每月25日向監(jiān)理人報送上月20日至當月19日已完成的工程量報告……，按照月形象進度撥付已完工程價款的70%，……?！?月1日甲公司收到乙公司預付款222萬元。5月25日甲公司按時把已完工程量報告遞交監(jiān)理人，6月5日監(jiān)理人審核完畢，報送乙公司審核。經(jīng)審核確認已完工程量為1110萬元。甲公司6月10日提交進度款支付申請，乙公司6月15日簽發(fā)進度款支付證書666萬元（扣除相應的預付款）。6月20日，甲公司收到乙公司工程進度款666萬元。

本例中，5月1日甲公司收到工程預付款222萬元，該筆工程款應在申報期內(nèi)按規(guī)定預繳增值稅。6月5日已完工程量報告審核完畢，甲公司憑審核完畢的已完工程量報告進行會計賬務處理。但是工程進度款的金額沒有確定，納稅義務沒有發(fā)生。6月15日乙公司簽發(fā)進度款支付證書，確定進度款為666萬元。工程款雖然沒有支付，但是甲公司已經(jīng)取得“索取工程款的憑據(jù)”，納稅義務已經(jīng)發(fā)生。

賬務處理如下：

1、5月1日收到工程款222萬元

借：銀行存款 2220000

貸：預收賬款 2220000

在申報期內(nèi)按規(guī)定預繳增值稅

借：應交稅費-預繳增值稅40000

貸：銀行存款40000

2、6月5日工程量審核完畢

借：應收賬款11100000

貸：工程結(jié)算10000000

應交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額

1100000

3、6月15日收到乙公司的進度款支付證書，確認增值稅額

借：應交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額

660000

貸：應交稅費-應交增值稅-銷項稅額660000

4、6月20日收到乙公司的進度款

借：銀行存款 6660000

貸：應收賬款 6660000

本例中，如果甲公司6月5日開出了該工程進度款的增值稅發(fā)票，則其納稅義務發(fā)生時間為“開具發(fā)票的當天”即6月5日。