一、引言

農(nóng)林牧漁業(yè)是國民經(jīng)濟的重要組成部分，截止2017年，農(nóng)業(yè)類上市公司數(shù)量占上市公司總數(shù)的3.02%。2016年證監(jiān)會行政處罰了6家農(nóng)林牧漁類上市公司，占到上市公司當年度受證監(jiān)會行政處罰的一半數(shù)量。農(nóng)林牧漁業(yè)上市公司屢屢出現(xiàn)財務造假、審計失敗的事件，主要是由于農(nóng)林牧漁類上市公司的生物資產(chǎn)具有不確定性，生物資產(chǎn)給了農(nóng)林牧漁業(yè)上市公司很大的操作空間。連續(xù)發(fā)生的農(nóng)業(yè)類上市公司生物資產(chǎn)審計失敗事件，加劇了投資者對農(nóng)林牧漁類上市公司投資的不安。

生物資產(chǎn)的審計工作存在較高的風險，生物資產(chǎn)具有很強的特殊性，容易受到復雜多變的環(huán)境的影響，對生物資產(chǎn)的存貨監(jiān)盤難以做到精確。生物資產(chǎn)審計風險真實案例之一就是著名的獐子島事件，獐子島業(yè)績變臉屢次發(fā)生，給投資者帶來了巨大的經(jīng)濟損失。存貨監(jiān)盤是存貨審計的實質性測試環(huán)節(jié)，需要審計師在審計過程中有較高的職業(yè)判斷，而生物資產(chǎn)監(jiān)盤有較高的專業(yè)要求。本文主要對生物資產(chǎn)的審計過程中存在的問題進行分析，并提出增強生物資產(chǎn)審計有效性的一些建議。

二、 獐子島事件回顧

獐子島公司是我國規(guī)模較大的漁業(yè)類上市公司，主要經(jīng)營產(chǎn)品為扇貝、海參等海鮮產(chǎn)品，由于獐子島公司的海洋牧場地理位置優(yōu)越，公司生物資產(chǎn)的生長發(fā)育前景良好。2016年獐子島年報顯示，獐子島存貨金額為124739.66萬元，占到流動資產(chǎn)比例的48.75%，存貨的真實性對公司收益影響重大，而存貨監(jiān)盤是對存貨真實性進行審計的重要測試。獐子島屢次發(fā)生業(yè)績變臉，在事件背后，為獐子島公司提供審計服務的大華會計師事務所被推上了風口浪尖。

(一)2014年獐子島事件

2014年獐子島公司突然公告稱“扇貝跑了”，隨后進行了存貨盤點。獐子島公司生物資產(chǎn)盤點時間為2014年9月15日至2014年10月12日，共計28天，獐子島公布的抽測情況如表1所示：

表1 獐子島公司存貨盤點數(shù)據(jù)

獐子島公司在進行抽測之后，就進行了會計處理，將2011年和2012年低播的約為7.35億元的蝦夷扇貝賬面成本予以核銷，計入營業(yè)外支出。2011年抽測面積占總面積的比重僅為0.000816%，2012年抽測面積占總面積的0.000822%，充分說明公司對存貨的處理過于草率。

大華會計師事務所作為獐子島公司的審計受托方，理應同步實施監(jiān)盤義務，但大華事務所的監(jiān)盤時間只有10月18日、10月20日、10月25日，共計3天，監(jiān)盤面積大約為757.90畝，面積約為總面積的千分之一，具體數(shù)據(jù)如表2所示。大華事務所使用3天時間完成了獐子島公司28天的工作量。事件發(fā)生之后，大華公司針對獐子島事件發(fā)布聲明，認為自己全面履行了存貨監(jiān)盤義務，并且監(jiān)盤數(shù)據(jù)與存量調查報告相吻合，獐子島公司對于存貨的會計處理符合規(guī)定[1]。

表2 大華事務所對獐子島公司存貨監(jiān)盤數(shù)據(jù)

(二)2018年獐子島事件

獐子島公司2018年1月31日發(fā)布2017年度業(yè)績預告修正公告，將《2017年第三季度報告》中預計第三季度盈利9000萬元-11000萬元，修正為虧損53000萬元-72000萬元。關于修正原因：存貨異常，將相關損失金額全部計入2017年度。深交所對獐子島公司隨即發(fā)出問詢函。

獐子島公司2月5日發(fā)布關于2017年存貨年終盤點情況的公告，獐子島公司盤點時間共計11天，公告中有關數(shù)據(jù)如表3：

表3 大華事務所對獐子島公司存貨監(jiān)盤數(shù)據(jù)2

經(jīng)過盤點之后，公司預計存貨核銷和計提存貨跌價準備的金額為62868萬元，存貨大幅減值之后，公司的資產(chǎn)負債率預計升為88%，財務風險增加。

獐子島公司2018年2月28日發(fā)布2017年業(yè)績快報，指出公司2017年凈利潤為-6.7億元，而2016年凈利潤為7959萬元，2017年業(yè)績大變臉。

獐子島公司2018年3月28日發(fā)布2018年第一季度業(yè)績預告，預計業(yè)績?yōu)樘潛p，預計虧損金額為700萬元—1100萬元。

(三)獐子島事件的影響

獐子島業(yè)績變臉屢次發(fā)生，給投資者帶來了巨大的經(jīng)濟損失。2014年長?？h獐子島公司“扇貝跑了”，預計虧損8億元，2018年1月31日，獐子島公司公告稱“冷水團”影響了扇貝的生長(水溫過低扇貝無法生長)導致“扇貝又跑了”，預計造成6.29億元的巨虧造成2018年2月底獐子島公司股價大跌，而投資者的投資，銀行的貸款，包括其他的質押融資都是建立在企業(yè)盈利基礎上的，獐子島事件不僅給自身未來的經(jīng)營帶來巨大的影響，證券市場上財務報表使用者也面臨的重大損失，已有不少基金投資公司面臨退出和減持股份，不論獐子島事件是公司惡意財務造假還是真的天災人禍，其社會影響較大，使得大眾對生物資產(chǎn)審計工作的有效性產(chǎn)生了懷疑。

三、大華事務所在獐子島生物資產(chǎn)審計中存在的問題

根據(jù)獐子島事件的簡單回顧，在獐子島業(yè)績屢次大變臉的背后，大華事務所為獐子島公司進行的生物資產(chǎn)審計存在注冊會計師缺乏應有的職業(yè)謹慎、生物資產(chǎn)監(jiān)盤不規(guī)范等問題。

(一) 缺乏應有的職業(yè)謹慎

資產(chǎn)真實性是一項重要的審計目標，注冊會計師在審計過程中需要對公司的各項資產(chǎn)和負債進行賬實核對、賬賬核對，以確保公司財務報告結果的真實性。從2014年的獐子島事件可以看出，大華事務所僅僅使用了4天的時間對存貨進行監(jiān)盤，監(jiān)盤程序簡單，時間短暫，無法獲得準確的存貨監(jiān)盤數(shù)據(jù)。在獐子島事件中，存貨的真實性一直是公眾關注的重點，注冊會計師應該保持應有的職業(yè)謹慎，嚴格按照準則規(guī)定執(zhí)行存貨監(jiān)盤。

(二)生物資產(chǎn)監(jiān)盤不規(guī)范

從大華事務所對獐子島公司低播蝦夷扇貝抽測面積情況可以看出，大華事務所沒有明確的抽測面積比例，2011年監(jiān)盤面積占總養(yǎng)殖海域的面積比不到千分之一。根據(jù)獐子島公司的公告，監(jiān)盤主要采用隨機選取地點的方式進行，由獐子島公司分配船長進入指定區(qū)域捕撈，記錄捕撈情況。但是監(jiān)盤地點由誰選取并未可知。大華事務所存在存貨抽測面積過小、抽測面積隨意、程序不規(guī)范，方法的缺陷造成無法對采集上來的扇貝全部測量殼高，隨機選取部分扇貝進行測量，誤差大等問題，需要嚴格規(guī)范生物資產(chǎn)監(jiān)盤程序[3]。

(三)沒有充分利用專家的工作

由于生物資產(chǎn)具有特殊性，獐子島的蝦夷扇貝生存環(huán)境特殊，海洋環(huán)境復雜多變。獐子島蝦夷扇貝的存貨監(jiān)盤需要注冊會計師具有相應的生物相關知識，僅靠具有審計知識的注冊會計師完成蝦夷扇貝的存貨監(jiān)盤具有一定的難度，而大華事務所工作人員是否具有蝦夷扇貝盤點的專業(yè)知識不得而知。這就要求大華事務所在審計過程中，面對不太熟悉的非專業(yè)領域應該充分利用專家的工作，增加審計結果的客觀性和真實性。

(四)生物資產(chǎn)的復雜性影響審計結果

生物資產(chǎn)本身具有復雜性和特殊性，對于普通存貨，注冊會計師可以實地監(jiān)盤，但是生物資產(chǎn)監(jiān)盤工作具有較大的難度。除了商品的價值無法把握之外，注冊會計師也無法準確得知生物資產(chǎn)的狀態(tài)，生產(chǎn)流程也難以監(jiān)控，業(yè)務流程不透明，內控不完善，執(zhí)行不有效加大了審計風險[2]。出于對審計成本的考慮，注冊會計師會選擇與管理層和相關業(yè)務人員進行溝通，但是詢問過程中仍然需要相關專業(yè)知識才能判定真?zhèn)巍＾r(nóng)林牧漁業(yè)由于受制于自然環(huán)境較多，經(jīng)常會使用環(huán)境變化因素作為公司業(yè)績變化的原因，造成農(nóng)林牧漁業(yè)上市公司本身具有較大的審計風險，需要注冊會計師予以更多的精力從事審計工作，應該以更嚴謹?shù)膽B(tài)度進行生物資產(chǎn)審計，以發(fā)現(xiàn)問題，提高審計的準確性和真實性[4]。

(五)缺少必要的風險評估程序和內部控制測試

生物資產(chǎn)存貨審計作為高風險的領域，審計師應當以風險為導向進行必要的風險評估和內部控制測試，根據(jù)獐子島公司公告，其2010年至2018年共有8名高管離職，高管穩(wěn)定性在A股市場是極不穩(wěn)定的，獐子島公司整個控制環(huán)境都是有問題的，另外，獐子島公司巨額減值準備的依據(jù)不足，獐子島在重大事項推遲披露、隱瞞，生物資產(chǎn)披露不充分不透明等在審計師控制測試時并沒有留意。審計師忽略了被審計單位生物資產(chǎn)存貨方面的風險的評估，并且在進行控制測試時沒有充分的了解獐子島公司整個的控制環(huán)境，對其風險評估程序、業(yè)務流程的關鍵控制點和控制活動以及內控的監(jiān)督體系并沒有充分的了解和測試。

四、 完善生物資產(chǎn)審計的建議

由于生物資產(chǎn)審計過程中審計師可能出現(xiàn)缺乏應有的職業(yè)謹慎、審計程序不規(guī)范等問題，并且生物資產(chǎn)本身存在生長過程不確定、數(shù)量不易確定等問題，這些均會影響審計效果。為了保障審計效果，注冊會計師在對生物資產(chǎn)進行審計的過程中需要注意以下五個方面。

(一)提高生物資產(chǎn)審計風險意識

注冊會計師在審計工作中應保持應有的職業(yè)謹慎，合理評估審計風險。生物資產(chǎn)審計需要注冊會計師有較強的生物資產(chǎn)知識，必要的時候需要借助專家的工作。面對復雜的生物資產(chǎn)審計，注冊會計師應該提高自己的風險意識，嚴格按照審計規(guī)范執(zhí)行生物資產(chǎn)審計程序。在生物資產(chǎn)審計工作中必須時刻以風險為導向，謹慎完成審計工作。在與專家、企業(yè)管理層進行溝通時，不能喪失自己的判斷能力，對管理層的誠信假設必須是“中性”的。獐子島事件讓公眾意識到了生物資產(chǎn)審計工作的重要性，注冊會計師需要提高對生物資產(chǎn)審計的風險意識。

(二)強化生物資產(chǎn)內部控制測試

注冊會計師應當充分了解和強化對被審計單位的控制測試，主要包括以下幾點：一是在審計生物資產(chǎn)之前，應當充分了解被審計單位有關生物資產(chǎn)的相關業(yè)務流程，把握每項關鍵業(yè)務活動的控制點，根據(jù)控制的關鍵點實行觀察、檢查等程序，抽取相應憑證、賬簿、文件，檢查相關申請單、審批單、采購單、出庫單，相關發(fā)票、日期，記賬憑證等，檢查被審計單位是否有執(zhí)行了恰當?shù)穆氊煼蛛x、是否履職了恰當?shù)膶徍伺鷾适掷m(xù)，授權手續(xù)是否齊全，原始憑證的相關編號是否完整連續(xù)，成本及收入的核算是否符合相關規(guī)定，是否符合截止性要求。二是對生物性資產(chǎn)控制測試時還應特別注意對各類費用金額的測算，例如獐子島生物成本核算中的相關人工費、海域使用費、養(yǎng)殖費用等的歸集和分配是否符合要求。三是因為生物資產(chǎn)的特殊條件，審計師還要以風險為導向，加強職業(yè)謹慎性，對被審計單位的盤點流程、盤點方法、盤點頻率和范圍等進行一定的觀察和詢問，必要的時候要進行一定的抽查。四是審計師還應了解被審計單位的控制環(huán)境，控制環(huán)境是實施有效控制的基礎，審計師要了解被審計單位管理層對誠信和道德價值觀念的溝通和落實，對勝任能力的重視，管理層的理念和經(jīng)營風格等，如果管理層是不誠信的，那么整個生物資產(chǎn)的重大錯報風險也是很大的。

(三)完善生物資產(chǎn)實質性審計程序

獐子島事件使得公眾對審計工作的獨立性和真實性產(chǎn)生了懷疑。對于獐子島公司來說，蝦夷扇貝的監(jiān)盤是非常有效的存貨審計實質性程序，但是由于存貨數(shù)量巨大、海洋種植面積較廣，除了實施實質性程序之外，還需要核實低播育苗的原始單據(jù)、核實扇貝及海參等原料的進貨單據(jù)，進一步保證審計工作質量。注冊會計師可以向工作人員和附近居民詢問育苗和低播情況，保證生物資產(chǎn)的真實性。進行了存貨監(jiān)盤的實質性程序之后，還應該進行必要的分析程序，注冊會計師在審計工作中不能過于相信內部資料，將監(jiān)盤結果進行橫向比較分析和縱向比較分析，以確定監(jiān)盤數(shù)據(jù)的合理性，可以測算其生物資產(chǎn)的周轉率，相關費用，相關收入的確認在同行業(yè)處于何種水平，也可以將其費用支出與以前期間或者預算數(shù)進行比較等來確定獐子島公司是否存在重大錯報的可能。在最后復核階段可以測試通過實質性程序有沒有獲得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)來支持審計結論[5]。

(四)加強對注冊會計師業(yè)務能力和職業(yè)道德培訓

大華會計師事務所為獐子島公司提供審計服務，但是最終的審計結果不能令公眾滿意，也不能令利益相關者信服。因此，大華事務所應該加強對注冊會計師生物資產(chǎn)審計能力的培訓，并提升注冊會計師的職業(yè)道德意識。注冊會計師一方面應特別注意具有重大風險的被審計方，防止出現(xiàn)財務舞弊，嚴格執(zhí)行審計風險評估程序。另一方面需要注冊會計師本身保持應有的風險意識，提高自己的審計工作能力。注冊會計師應該用專業(yè)職業(yè)能力和良好的職業(yè)道德為生物資產(chǎn)審計的有效性保駕護航。

(五)充分利用生物資產(chǎn)專家的工作

生物性資產(chǎn)的審計的特殊性主要還是存貨的盤點和計價，在獐子島案例中，注冊會計師的盤點方法就是撈出一定的存貨做抽查，注冊會計師很難通過抽查估計到整體的數(shù)量，對生物資產(chǎn)的審計除了結合對歷史成本的相關記錄檢查外，主要還是要利用生物資產(chǎn)專家的工作，在對獐子島公司審計中應當在評價專家勝任能力、專業(yè)素質、獨立性客觀性以及與專家達成一致意見的基礎上利用水產(chǎn)養(yǎng)殖專家的工作，以達到對生物資產(chǎn)存貨合理的科學的盤點，提高準確性。

五、結語

生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)相比具有特殊性，生長過程對自然環(huán)境依賴度較高，具有較高的審計難度。存貨監(jiān)盤作為生物資產(chǎn)審計的實質性程序，在審計過程中必須嚴格執(zhí)行。獐子島事件引起了社會大眾對生物資產(chǎn)審計有效性的關注，注冊會計師可以從提高生物資產(chǎn)審計意識、完善生物資產(chǎn)審計程序、加強業(yè)務能力和職業(yè)道德培訓幾個方面降低生物資產(chǎn)審計風險，提升審計效果。