魯婭輝

【摘 要】建筑施工企業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”是順應(yīng)我國(guó)新的財(cái)稅經(jīng)濟(jì)體制改革的重大舉措，目的是徹底改變建筑業(yè)交易環(huán)節(jié)重復(fù)繳稅和稅負(fù)率偏高的現(xiàn)象，為企業(yè)降低成本，創(chuàng)造更多盈利空間。本文從建筑業(yè)“營(yíng)改增”前后稅金科目核算內(nèi)容的差異入手，簡(jiǎn)單闡述了建筑施工企業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”的必要性，同時(shí)分析了建筑施工企業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”出現(xiàn)的問(wèn)題以及對(duì)稅負(fù)率上升造成的影響，探討了企業(yè)應(yīng)采取的應(yīng)對(duì)策略，提出了切實(shí)可行的改進(jìn)建議。

【關(guān)鍵詞】“營(yíng)改增”；建筑施工企業(yè)；稅負(fù)影響；應(yīng)對(duì)措施

一、“營(yíng)改增”前后建筑施工企業(yè)稅金核算內(nèi)容的區(qū)別

1.營(yíng)業(yè)稅模式下的稅金核算內(nèi)容

建筑施工企業(yè)與建設(shè)工程發(fā)包單位簽訂《工程承包合同》后，將收取的工程總價(jià)款在會(huì)計(jì)上作為營(yíng)業(yè)收入核算，同時(shí)將工程所需支付的原材料、工程物資以及購(gòu)買的施工機(jī)械、設(shè)備、車輛等總價(jià)款在會(huì)計(jì)上作為營(yíng)業(yè)成本（費(fèi)用）核算，上述核算的收入、成本、費(fèi)用均為含稅價(jià)款。

在營(yíng)業(yè)稅模式下，建筑施工企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅一般情況下是以全部營(yíng)業(yè)額作為計(jì)稅依據(jù)全額計(jì)稅。即：應(yīng)交稅金=營(yíng)業(yè)額×3%，再分別計(jì)算得出當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入、當(dāng)期應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅金。

建筑施工企業(yè)將收取全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用作為營(yíng)業(yè)額，按營(yíng)業(yè)稅口徑計(jì)算的營(yíng)業(yè)額是包含了已重復(fù)繳納過(guò)營(yíng)業(yè)稅金的營(yíng)業(yè)額，所以是一種價(jià)內(nèi)稅。由此可見營(yíng)業(yè)稅是對(duì)商品流轉(zhuǎn)額全額計(jì)稅，只要經(jīng)歷的銷售環(huán)節(jié)越多，企業(yè)重復(fù)繳納的營(yíng)業(yè)稅金就越多。

2.增值稅模式下的稅金核算內(nèi)容

按增值稅計(jì)算口徑，企業(yè)以銷售額作為計(jì)稅依據(jù)，銷售額=向購(gòu)買方收取全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，即：應(yīng)交稅金=銷售額×11%。

建筑施工企業(yè)從甲方單位收取的工程價(jià)款，在會(huì)計(jì)核算上要分別確認(rèn)為不含稅銷售額和銷項(xiàng)稅額兩個(gè)部分。需要注意的是：這里的銷售額是不含稅收入，這與營(yíng)業(yè)稅計(jì)算的營(yíng)業(yè)額是有本質(zhì)區(qū)別的。

基于此，實(shí)施“營(yíng)改增”后按增值稅計(jì)算“應(yīng)交稅金”科目在核算內(nèi)容上完全不同于營(yíng)業(yè)稅模式下的“應(yīng)交稅金”核算內(nèi)容。課稅對(duì)象從原來(lái)的營(yíng)業(yè)額變成現(xiàn)在的增值額；由過(guò)去營(yíng)業(yè)稅的價(jià)內(nèi)稅，變成現(xiàn)在增值稅的價(jià)外稅。

二、“營(yíng)改增”后對(duì)建筑施工企業(yè)稅負(fù)的影響

1.對(duì)采購(gòu)材料在選擇不同供應(yīng)商和材料定價(jià)方案方面缺乏比對(duì)遴選造成的影響

“營(yíng)改增”后企業(yè)購(gòu)進(jìn)材料，在會(huì)計(jì)核算上將材料采購(gòu)成本區(qū)分為不含稅買價(jià)和進(jìn)項(xiàng)稅額。在選擇供應(yīng)商方面，建筑企業(yè)是選擇能夠提供增值稅專用發(fā)票的一般納稅人，還是選擇不能提供扣稅憑證但價(jià)格上略低于前者的小規(guī)模納稅人或者是無(wú)發(fā)票的個(gè)人，這是判斷企業(yè)是否能夠充分獲得進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的關(guān)鍵因素所在。如果其中的一個(gè)環(huán)節(jié)斷裂，就會(huì)導(dǎo)致下一環(huán)節(jié)多繳納增值稅。所以發(fā)票扣稅憑證的取得與否直接關(guān)系采購(gòu)成本的高低，進(jìn)而直接影響到企業(yè)稅負(fù)率增減變動(dòng)。

基于此，有的建筑施工企業(yè)為了降低采購(gòu)成本，習(xí)慣性地選擇那些價(jià)格更低的小規(guī)模納稅人。從表面上看其材料價(jià)格是明顯優(yōu)于一般納稅人的采購(gòu)價(jià)格，但實(shí)質(zhì)是已取得的增值稅普通發(fā)票因不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，不僅會(huì)加大材料采購(gòu)成本，而且會(huì)造成當(dāng)期銷項(xiàng)稅額得不到充分抵減，最終導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期多繳增值稅。

2.增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額認(rèn)證對(duì)建筑施工企業(yè)稅負(fù)率的影響

（1）因認(rèn)證過(guò)期進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，增加企業(yè)現(xiàn)金流出加大企業(yè)資金周轉(zhuǎn)壓力

現(xiàn)階段部分房地產(chǎn)企業(yè)因資金鏈斷裂導(dǎo)致不能及時(shí)撥付施工單位工程結(jié)算款，一般會(huì)將可供銷售的商品房直接抵債給建筑企業(yè)。針對(duì)建筑施工企業(yè)購(gòu)買取得或者抵債等形式取得的不動(dòng)產(chǎn)，由于有的企業(yè)財(cái)務(wù)人員未在規(guī)定期限內(nèi)辦理認(rèn)證、申報(bào)抵扣或者申請(qǐng)稽核比對(duì)，導(dǎo)致因認(rèn)證過(guò)期不得作為合法的增值稅扣稅憑證抵減當(dāng)期銷項(xiàng)稅的情況經(jīng)常發(fā)生。

需要說(shuō)明的是，雖然2017年7月1日增值稅認(rèn)證期限由原來(lái)180天提高到360天，但很多建筑企業(yè)普遍存在取得增值稅扣稅憑證不及時(shí)辦理認(rèn)證和申報(bào)抵扣的情況。而且有些項(xiàng)目部財(cái)務(wù)人員因?qū)υ鲋刀惡怂銟I(yè)務(wù)缺乏應(yīng)有的專業(yè)判斷，也沒有及時(shí)建立增值稅《進(jìn)項(xiàng)稅抵扣動(dòng)態(tài)管理臺(tái)賬》，或者因工作繁忙加之責(zé)任心不強(qiáng)甚至疏忽大意等，對(duì)企業(yè)已經(jīng)取得的不動(dòng)產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣憑證在取得當(dāng)期未及時(shí)辦理認(rèn)證通過(guò)手續(xù)，次月在申報(bào)期內(nèi)申報(bào)抵扣，造成企業(yè)可以抵扣的銷項(xiàng)稅金沒有充分抵扣，當(dāng)期多繳增值稅，最終增值稅稅負(fù)率也隨之明顯上升。

（2）已取得不動(dòng)產(chǎn)增值稅專用發(fā)票，因當(dāng)期用于不得抵扣項(xiàng)目，后期用途發(fā)生改變，卻不能轉(zhuǎn)回繼續(xù)抵扣

有的建筑公司雖然已經(jīng)取得了不動(dòng)產(chǎn)增值稅專用發(fā)票，因取得當(dāng)期是用于不得抵扣的項(xiàng)目：如簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)，這些企業(yè)一般都不會(huì)先辦理認(rèn)證通過(guò)手續(xù)，再做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理這樣的會(huì)計(jì)分錄。因?yàn)橹挥型ㄟ^(guò)上述會(huì)計(jì)核算處理，后期如果企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生用途改變，轉(zhuǎn)用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目時(shí)，企業(yè)才有可能再轉(zhuǎn)回來(lái)，從銷項(xiàng)稅額中繼續(xù)抵扣。如果會(huì)計(jì)人員沒有在取得抵扣憑證的當(dāng)期辦理認(rèn)證通過(guò)手續(xù)，而且認(rèn)證期限又超過(guò)360天后，企業(yè)再想轉(zhuǎn)回來(lái)也是不可能了。

3.缺乏合同約束管理機(jī)制導(dǎo)致納稅主體不相符，對(duì)建筑施工企業(yè)稅負(fù)率的影響

建筑施工企業(yè)因提供勞務(wù)地點(diǎn)過(guò)于分散，目前一般采取以項(xiàng)目部為二級(jí)核算單位的核算模式。項(xiàng)目部在勞務(wù)發(fā)生地稅局預(yù)繳增值稅及附加稅等，經(jīng)建筑企業(yè)總部財(cái)務(wù)匯總核算后，再統(tǒng)一向機(jī)構(gòu)所在地稅局申報(bào)繳納增值稅。項(xiàng)目部為方便生產(chǎn)，避免因長(zhǎng)距離運(yùn)輸材料占用更多建設(shè)工期，往往以勞務(wù)發(fā)生地為半徑就地采購(gòu)材料、或租賃機(jī)械設(shè)備，最后以施工項(xiàng)目部名義自行簽訂《采購(gòu)合同》，這樣會(huì)導(dǎo)致納稅主體不相符。這些與項(xiàng)目部結(jié)算的供貨單位一般是小規(guī)模納稅人和個(gè)人，他們有的能自開稅率為3%的增值稅專票；有的到稅局代開低稅率增值稅專票；有的個(gè)人因無(wú)法提供增值稅專票，會(huì)采用違法手段找其他單位為其代開增值稅專用發(fā)票。上述結(jié)算方式，因取得的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票納稅主體不相符，導(dǎo)致銷項(xiàng)稅額不得抵扣，當(dāng)期多繳增值稅，造成企業(yè)稅負(fù)率上升。更為嚴(yán)重的是，建筑施工企業(yè)因接受了虛開的增值稅專用發(fā)票，并在當(dāng)期作為增值稅扣稅憑證抵扣了銷項(xiàng)稅額，會(huì)給企業(yè)埋下嚴(yán)重的稅務(wù)安全隱患，影響企業(yè)整體信譽(yù)。

三、建筑施工企業(yè)針對(duì)上述影響采取的應(yīng)對(duì)措施

針對(duì)“營(yíng)改增”后上述問(wèn)題對(duì)建筑施工企業(yè)所造成的各種影響，企業(yè)應(yīng)采取以下措施加以應(yīng)對(duì)防范。

1.采購(gòu)材料對(duì)選擇不同供應(yīng)商和定價(jià)方案缺乏比對(duì)遴選造成影響的應(yīng)對(duì)措施

現(xiàn)以一般納稅人和小規(guī)模納稅人為例，對(duì)兩者采購(gòu)價(jià)格做價(jià)稅平衡測(cè)算來(lái)進(jìn)一步分析說(shuō)明兩者之間存在的關(guān)系，以及他們對(duì)利潤(rùn)平衡點(diǎn)的影響。

假設(shè)一般納稅人含稅售價(jià)為A（稅率17%），附加稅率（城建稅及教育附加）為10%，影響利潤(rùn)的因素有兩個(gè)：增加采購(gòu)成本A/1.17 ，減少附加稅及附加A/1.17×0.17×0.1；小規(guī)模納稅人含稅售價(jià)為B（稅率3%），附加稅率（城建稅及教育附加）為10%，影響利潤(rùn)的因素有兩個(gè)：增加采購(gòu)成本B/1.03 ，減少附加稅及附加B/1.03×0.03×0.1。令他們的成本因素相等，找出兩者平衡點(diǎn)的比價(jià)關(guān)系為：

A/1.17×（1-0.17×0.1）= B/1.03×（1-0.03×0.1）

A/B=0.8680，

即：A×100% =B×0.8680

根據(jù)上面的計(jì)算結(jié)果以此類推，在取得以下幾種不同類型增值稅發(fā)票所計(jì)算的材料采購(gòu)比價(jià)方案總結(jié)如下表：

通過(guò)上述采購(gòu)材料方案的比對(duì)，可以看出選擇可以開具增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商對(duì)建筑施工企業(yè)降低材料成本具有的現(xiàn)實(shí)意義。

2.增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額認(rèn)證對(duì)建筑施工企業(yè)稅負(fù)率影響的應(yīng)對(duì)措施

建筑施工企業(yè)取得的增值稅專用發(fā)票，不管企業(yè)前期是否用于免稅項(xiàng)目還是應(yīng)稅項(xiàng)目，都必須先認(rèn)證，在會(huì)計(jì)核算時(shí)先做進(jìn)項(xiàng)稅處理。如果確定用于上述不得抵扣的項(xiàng)目，再作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；如果后期不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生用途改變，允許用于可以抵扣的項(xiàng)目時(shí)，再做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)入處理。但前提條件必須是2016年5月1日以后取得的合法有效的增值稅扣稅憑證，且在認(rèn)證有效期范圍內(nèi)，這樣才能真正達(dá)到有的放矢，合理、合法地降低稅收負(fù)擔(dān)。

3.缺乏合同約束管理機(jī)制導(dǎo)致納稅主體不相符，對(duì)企業(yè)稅負(fù)率影響的應(yīng)對(duì)措施

“營(yíng)改增”后建筑施工企業(yè)要杜絕施工項(xiàng)目部自行對(duì)外簽訂合同采購(gòu)材料的情況，明確對(duì)外簽訂合同的主體資格一律為建筑施工企業(yè)總部單位法人。同時(shí)應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)合同流程管理與規(guī)范，在企業(yè)配備專職人員負(fù)責(zé)合同編制、報(bào)送、審批等控制流程，在業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)、稅務(wù)、法務(wù)等部門之間形成協(xié)調(diào)運(yùn)行、配合完整的工作機(jī)制。

四、“營(yíng)改增”后需進(jìn)一步強(qiáng)化財(cái)務(wù)規(guī)范化管理的建議

一是“營(yíng)改增”后企業(yè)應(yīng)強(qiáng)化公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)治理，結(jié)合其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和產(chǎn)業(yè)發(fā)展布局，梳理業(yè)務(wù)流程。逐步建立起以建筑勞務(wù)為主業(yè)，其他配套產(chǎn)業(yè)為輔業(yè)的縱向一體化戰(zhàn)略布局。大力發(fā)展為主業(yè)提供延伸服務(wù)、且分工更加精細(xì)的輔助型專業(yè)化公司，如：材料物資銷售公司、商品混凝土攪拌公司、物流運(yùn)輸公司、施工設(shè)備租賃公司、水泥預(yù)制構(gòu)件廠、砂石料廠、安裝服務(wù)公司等，在整個(gè)企業(yè)形成一個(gè)完整的增值稅產(chǎn)業(yè)鏈條。只要企業(yè)各個(gè)環(huán)節(jié)的增值稅抵扣鏈條不斷裂，才能規(guī)范地取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，獲取更多扣稅憑證，合理地減少當(dāng)期應(yīng)納增值稅，降低建筑施工企業(yè)整體稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)水平持續(xù)增長(zhǎng)。

二是通過(guò)對(duì)集團(tuán)總公司（或子公司）材料物資采取集中采購(gòu)的方式，實(shí)現(xiàn)由總部控制下的工程物資集中招標(biāo)采購(gòu)。在投標(biāo)單位中優(yōu)選既能保證質(zhì)優(yōu)價(jià)廉，又能保證提供一般納稅人增值稅專用發(fā)票且具有良好信譽(yù)的固定供貨商，最大限度地節(jié)約材料成本，實(shí)現(xiàn)更大盈利。

三是鼓勵(lì)企業(yè)采用資本運(yùn)作模式，合并、重組、兼并哪些資質(zhì)較低的小型微型企業(yè)，增強(qiáng)企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模效應(yīng)，實(shí)現(xiàn)一主多輔的多元化戰(zhàn)略投資部署，搭建良好的稅務(wù)生態(tài)環(huán)境。

四是加大企業(yè)機(jī)械化設(shè)備、自動(dòng)化設(shè)備等固定資產(chǎn)投資規(guī)模，由過(guò)去單一勞動(dòng)密集型企業(yè)向機(jī)械化、自動(dòng)化、人工智能化企業(yè)過(guò)渡，逐步改變和減輕建筑施工企業(yè)總成本對(duì)人工費(fèi)成本的過(guò)度依賴。通過(guò)建筑勞務(wù)服務(wù)外包和分包等形式，充分取得有資質(zhì)的勞務(wù)外包和分包單位提供的增值稅抵扣憑證，合理降低企業(yè)實(shí)際稅負(fù)，最大限度地提高利潤(rùn)水平。

五是加強(qiáng)對(duì)全員財(cái)務(wù)基礎(chǔ)性核算工作的規(guī)范與管理，按照財(cái)政部財(cái)會(huì)（2016）22號(hào)文件《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的科目核算增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)。對(duì)涉及到增值稅專用發(fā)票的相關(guān)業(yè)務(wù)部門及人員進(jìn)行定期增值稅法律、法規(guī)宣教活動(dòng)，為企業(yè)規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)夯實(shí)基礎(chǔ)。強(qiáng)化分支機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)基礎(chǔ)核算工作向規(guī)范性、及時(shí)性和完整性轉(zhuǎn)變，適度做好企業(yè)納稅籌劃，使建筑施工企業(yè)能夠真正持續(xù)、健康地發(fā)展。

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