蒲潔寧 王曉曉

【摘 要】稅收作為國家財政收入的重要來源之一，對經(jīng)濟運行的宏觀調控起著至關重要的作用。在不同的歷史階段，稅收制度變革及其相關政策法規(guī)的制定是我國稅收與財經(jīng)界的重要議題。營業(yè)稅和增值稅作為流轉稅中的主要稅種，兩稅并存已無法適應目前的發(fā)展形勢，為避免可能導致的重復征稅現(xiàn)象，國家開始深化稅制改革，全面實施與推廣營業(yè)稅改征增值稅政策（以下簡稱“營改增”）?？茖W事業(yè)單位作為服務國家戰(zhàn)略需求及為現(xiàn)代化建設開展科學研究的公共單位，于2011年開始陸續(xù)實現(xiàn)“營改增”的納稅人身份轉變?！盃I改增”稅制改革作為一項重要的政策調整，對科學事業(yè)單位的發(fā)展具有重大的意義。本文結合科研業(yè)務特點和科學事業(yè)單位自身屬性分析了“營改增”稅制改革的歷程和改革前后的稅率變化、稅負差異以及其對科學事業(yè)單位財務管理的經(jīng)濟意義，以實際工作中的具體業(yè)務為例，探討了軟件產品增值稅即征即退的稅務處理、研發(fā)類服務和銷售無形資產業(yè)務的稅率選擇建議以及包含代購設備的技術開發(fā)合同的涉稅重點，并以此為主線分析在新形勢的稅務環(huán)境下，如何提高財務管理和稅務管理水平、推動產學研進程，以期為各單位構建科學合理的財務體系提供充分有效的建議。

【關鍵詞】科學事業(yè)單位；“營改增”稅制改革；稅務籌劃

稅收作為國家財政收入的重要來源之一，對經(jīng)濟運行的宏觀調控起著至關重要的作用。在不同的歷史階段，稅制變革一直是我國稅收與財經(jīng)界的重要議題。為避免可能導致的重復征稅現(xiàn)象，國家開始全面實施與推廣營業(yè)稅改征增值稅政策（以下簡稱“營改增”）?？茖W事業(yè)單位作為服務國家戰(zhàn)略需求和開展科學研究的公共單位，于2011年開始陸續(xù)實現(xiàn)“營改增”的納稅人身份轉變，增值稅相關的涉稅業(yè)務逐漸成為財務人員日常工作的重要組成部分，“營改增”對科學事業(yè)單位的稅務管理及財務管理也提出了更高的要求。

一、“營改增”稅制改革的歷程與經(jīng)濟意義

1.“營改增”稅制改革的歷程

“營改增”將營業(yè)稅的應稅項目變更為繳納增值稅，有利于減少重復納稅，降低稅負，促進產業(yè)結構的調整。此次稅制改革主要經(jīng)歷了以下3個階段：

（1）改革初始試點階段。2011年，國家財政部和國家稅務總局聯(lián)合出臺了增值稅試點方案，以上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)試點改革為起點，拉開了“營改增”的序幕。試點的行業(yè)范圍包括交通運輸業(yè)和現(xiàn)代服務業(yè)（部分），在原主要增值稅稅率17%、13% 的基礎上進一步細化，新增加兩檔低稅率11% 和6%。

（2）全國推廣試行階段。2013年至2014年，廣播影視服務業(yè)、鐵路運輸和郵政服務業(yè)已全部納入稅制改革范圍。

（3）全面貫徹落實階段。自 2016 年 5月1日起，“營改增”在我國得到了全面的推廣，生活服務業(yè)、房地產業(yè)、建筑業(yè)及金融業(yè)等全部進行稅制改革，增值稅的全面規(guī)范實施宣告營業(yè)稅從此退出了歷史舞臺。

2.“營改增”對科學事業(yè)單位財務管理的經(jīng)濟意義

目前，科學事業(yè)單位都在加快產業(yè)化進程，加強與企業(yè)的密切合作。稅收改革有利于降低納稅負擔，促進本單位的良好發(fā)展，創(chuàng)造更大的社會價值，對各單位的稅收及財務管理具有一定的經(jīng)濟意義。

（1）有利于產學研結合，推動產業(yè)經(jīng)濟結構升級

當前，科學事業(yè)單位不斷地從人才培養(yǎng)、科學研究逐步向社會服務過渡，教育、科研以及經(jīng)濟一體化的趨勢愈加明顯。為順應國民經(jīng)濟的發(fā)展，各單位進行變革創(chuàng)新，從單一的全額財政補助收入轉變?yōu)槎嘣氖杖虢Y構，逐步走向市場化，“營改增”的影響不言而喻。稅收體制改革減輕了納稅人的負擔，提高了科學事業(yè)單位加快產學研進程的積極性，在推動產業(yè)結構優(yōu)化調整的同時促進了產業(yè)經(jīng)濟多元化發(fā)展。

（2）有助于納稅行為規(guī)范，促進財務管理體系完善

“營改增”之前，科學事業(yè)單位涉稅收入較少，財務人員對稅收方面的思考較少。隨著“營改增”的全面實施及產業(yè)化進程的加快，科研單位積極加強對稅收政策的學習，為進行合理有效的稅務籌劃、規(guī)范納稅行為不斷完善財務制度，使財務管理體系更加完整，為促進單位的平穩(wěn)發(fā)展提供有力保障。

二、科學事業(yè)單位涉稅現(xiàn)狀及“營改增”改革影響比較

1.科學事業(yè)單位收入類型及涉稅現(xiàn)狀

目前，科學事業(yè)單位收入主要有三部分：一部分來源于財政撥款，主要是中央財政、地方財政撥付的科研項目資金，用以完成單位相對應科研任務的經(jīng)費；一部分來源于企業(yè)撥款，用以進行技術服務、開發(fā)、咨詢等科研業(yè)務活動的經(jīng)費；還有一部分來源于事業(yè)單位本身取得的經(jīng)營業(yè)務活動、利息、投資分紅、成果轉化等資金。但目前科學事業(yè)單位存在收入核算復雜和稅務操作處理能力薄弱的特點，導致稅務改革過程中稅收制度的落實情況有所延遲，執(zhí)行力度不夠全面。

2.稅制改革前后稅率差異比較

科學事業(yè)單位的涉稅面日漸廣泛，在實施全面“營改增”后，科學事業(yè)單位原有繳納5%營業(yè)稅的涉稅事項變?yōu)槔U納增值稅。不光納稅稅種發(fā)生了的變化，增值稅納稅人身份也發(fā)生了變化。在過去，多數(shù)科學事業(yè)單位都是增值稅小規(guī)模納稅人，按3%的征收率繳納增值稅，但在改革后，根據(jù)國家稅務總局《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》（國家稅務總局令22號）的規(guī)定，年應交納增值稅服務銷售額達到500萬元及以上的小規(guī)模納稅人需辦理一般納稅人認證，這樣以來，很大一部分原來的小規(guī)模納稅人將轉變?yōu)橐话慵{稅人，過去單一的征收率轉變?yōu)槎喽惵实脑鲋刀惗惵省?/p>

3.“營改增”對科學事業(yè)單位稅負影響比較

“營改增”的政策重點是使科學事業(yè)單位的財務管理成本逐漸降低，從而提升科技創(chuàng)新的積極性，但是從目前的稅率來看，并沒有降低科學事業(yè)單位的納稅成本。以100萬元的技術服務合同為例，在“營改增”之前，需要交納5萬元的營業(yè)稅，在“營改增”之后，需要交納5.6萬元的增值稅，假定可以取得增值稅專用發(fā)票進行進項稅額抵扣，至少需要購進3.5萬元的貨物（17%的稅率）或者10萬元的服務（6%的稅率）。由于科學事業(yè)單位屬于知識密集型和勞動密集型服務業(yè)，人力成本的投入較高，這部分能夠抵扣的增值稅進項稅額較少，加上科研經(jīng)費支出的復雜性、可抵扣發(fā)票的取得難度等實際問題，使得“營改增”在科學事業(yè)單位中沒有起到應有的減稅效果。

三、“營改增”背景下科學事業(yè)單位納稅籌劃建議

“營改增”大背景下，科學事業(yè)單位財稅人員的納稅管理不再像作為營業(yè)稅納稅人和增值稅小規(guī)模納稅人時那么簡單，需要不斷學習新的納稅政策，合理安排稅收籌劃，享受稅收優(yōu)惠。下面就從實踐角度談談，在“營改增”后變?yōu)樵鲋刀愐话慵{稅人的科學事業(yè)單位對軟件產品增值稅即征即退業(yè)務，研發(fā)類服務和銷售無形資產業(yè)務的稅率選擇及處理包含代購設備的技術開發(fā)合同的涉稅重點。

1.軟件產品即征即退業(yè)務

為落實《國務院關于印發(fā)進一步鼓勵軟件產業(yè)和集成電路產業(yè)發(fā)展若干政策的通知》（國發(fā)[2011]4號）的有關精神，財政部、國家稅務總局于2011年10月頒布了《財政部、國家稅務總局關于軟件產品增值稅政策的通知》（財稅[2011]100號），規(guī)定“增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產的軟件產品，按17%稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策?！睂τ凇盃I改增”前是增值稅小規(guī)模納稅人的科學事業(yè)單位，過去軟件產品的出售只需要按照3%的征收率繳納增值稅，但是“營改增”后，由于出售服務超過500萬元，納稅身份變成了增值稅一般納稅人，如果沒有充分了解軟件產品即征即退的規(guī)定，那么納稅成本將會大大提高。但在享受軟件產品即征即退政策后，實際稅率仍舊是3%，和“營改增”前作為小規(guī)模納稅人繳納稅額持平，如果還有可以抵扣的進項稅額，實際稅負會比之前的3%還要低。

2.研發(fā)類服務和銷售無形資產業(yè)務的稅率選擇

對于研發(fā)類服務（包括研發(fā)和技術服務、信息服務、鑒證咨詢服務等）和銷售無形資產（包括銷售技術、著作權等）業(yè)務，在“營改增”前是按照5%繳納營業(yè)稅，“營改增”后是按照6%繳納增值稅，前文提及科學事業(yè)單位由于單位性質和業(yè)務的特殊性，“營改增”減稅的目的并沒有很大的凸顯，2016年12月，財政部、國家稅務總局頒布了《關于明確金融房地產開發(fā)教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅[2016]140號），其中第十二條規(guī)定，“非企業(yè)性單位中的一般納稅人提供的研發(fā)和技術服務、信息服務、鑒證咨詢服務以及銷售技術、著作權等無形資產，可以選擇簡易計稅方法，按照3%的征收率計算繳納增值稅?！币簿褪钦f作為增值稅一般納稅人的科學事業(yè)單位可以選擇簡易計稅方法。但是選擇簡易計稅需要去稅務局進行備案，同時36個月不得變更，這意味著選擇了簡易計稅方法，就不能夠再抵扣增值稅進項稅額了。

如何選擇稅率，需要科學事業(yè)單位財稅人員進行評估。我們先利用公式來測算一下6%增值稅稅率和3%簡易征收率的稅負平衡點，來確定是否要享受該項政策。

選用6%的增值稅稅率的應納稅額=銷項稅額-進項稅額

=銷售額×6%-可抵扣項目額×增值稅稅率

選用3%的增值稅簡易征收率的應納稅額=銷項稅額=銷售額×3%

當二者稅負相等時，滿足以下等式：

銷售額×6%-可抵扣項目額×增值稅稅率=銷售額×3%，

從而滿足，可抵扣項目額=銷售額×3%÷可抵扣項目的增值稅稅率。

以某科學事業(yè)單位A、B、C三個技術服務合同為例，其增值稅稅率均為6%，A合同后續(xù)可取得17%的增值稅進項可抵扣發(fā)票，B合同可取得11%的增值稅進項可抵扣發(fā)票，C合同可取得6%的增值稅進項可抵扣發(fā)票。該科學事業(yè)單位也可以享受稅收優(yōu)惠，按照3%的簡易征收率繳稅。通過測算，可以得出稅負平衡點時的臨界值，具體見下表。

當可抵扣項目的增值稅稅率分別為17%、11%、6%時，稅負平衡點分別落在了可抵扣項目占銷售額的18%、27%、50%的值上，也就是說，當可抵扣項目額占銷售額比重低于對應平衡點時，選擇增值稅簡易計稅是對科學事業(yè)單位最為有利。事實上，科學事業(yè)單位的經(jīng)濟活動并不是只對應某一個稅率，因此財稅人員在選擇簡易計稅時，一定要結合本單位業(yè)務活動進行分析。

3.包含代購設備的技術開發(fā)合同的稅務重點

對于技術開發(fā)合同，不論在“營改增”改革之前還是之后，根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于貫徹落實“中共中央國務院關于加強技術創(chuàng)新，發(fā)展高科技，實現(xiàn)產業(yè)化的決定”》（財稅字[1999]273號）和《國家稅務總局關于發(fā)布<稅收減免管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2015年第43號）等相關規(guī)定都享受減免稅政策。對于技術開發(fā)合同，首先單位需要向市科技局技術市場管理辦公室提交合同進行審核，報省科技廳技術市場管理辦公室批準，符合要求才可以享受減免?？茖W事業(yè)單位，尤其是在軟件開發(fā)方面，大部分都存在幫委托企業(yè)代購設備的情況。對于此類合同，要明確代購設備本身是屬于購銷性質，不享受免稅政策，需要按照17%的稅率繳納增值稅。既然技術開發(fā)合同代購設備需要交納增值稅，建議最好在簽訂合同時就能明確代購設備的性能參數(shù)，估計最佳的購進價格，按照最佳價格進行議價購入。同時，一定要提醒科研業(yè)務人員在采購時應盡量取得增值稅專用發(fā)票，用以抵扣進項稅額。這里可以將本單位的增值稅專用發(fā)票開票信息通過微信、郵件等方式告訴科研人員，避免因無法取得增值稅專用發(fā)票而導致無法抵扣進項稅額的情況。

四、科學事業(yè)單位應對“營改增”的對策與建議

1.加強財務人員的稅務培訓，增強納稅籌劃意識

各單位財務人員應加強對稅收政策的學習，積極汲取最新的稅收知識和實踐技能，以應對不斷變化的稅務環(huán)境。同時，涉稅單位應提升“營改增”環(huán)境下的納稅籌劃意識，保持與稅務主管部門的溝通與聯(lián)系，結合科學事業(yè)單位的業(yè)務特點，充分利用稅收優(yōu)惠政策，爭取最大力度的政策扶持以及合理的稅負減免，為納稅籌劃創(chuàng)造良好的稅收環(huán)境。稅負的有效降低能充分調動科研人員的積極性，提高科研資金使用的效率，加快產業(yè)化進程，推進產學研結合，創(chuàng)造更大的社會價值。

2.完善增值稅發(fā)票管理制度，防范票據(jù)管理風險

在新的稅收體制下，為防范發(fā)票管理可能帶來的票據(jù)風險，需要更新所在單位的發(fā)票管理制度，改進增值稅發(fā)票管理模式。相比較小規(guī)模納稅人，一般納稅人對發(fā)票管理的要求更高?？茖W事業(yè)單位由于以往涉稅實務較少，對稅務管理的理解不足。如今在面臨此變革時，要加強財務人員對增值稅發(fā)票專業(yè)知識的系統(tǒng)培訓，規(guī)范發(fā)票的開具、接受、使用與管理，盡量避免發(fā)票作廢和退回，健全發(fā)票管理內控制度，規(guī)避票據(jù)風險。

3.加強科研成本的核算控制，改善財務管理體系

隨著國地稅分管模式轉變，全國范圍內跨區(qū)域辦稅和聯(lián)合稽查水平也在不斷提高，各涉稅單位應對所購買和取得的涉稅票據(jù)均有正確的識別、記錄和監(jiān)管，無疑會增加科學事業(yè)單位的核算成本。由于科研活動取得可抵扣發(fā)票難度較大，“營改增”未必能切實降低涉稅單位的稅負，因此迫切需要一整套科學有效的成本管理策略，財務人員需要增強成本核算的意識，對橫向科研項目進行獨立核算，細化賬務處理，合理進行抵扣。面對此次稅制改革，各單位應對涉稅業(yè)務財務管理進行業(yè)務流程設計，對稅務信息化的基本需求予以匯總歸集，優(yōu)化和完善財務管理體系，提高財務管理水平。

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