王一凡

一、引言

建筑行業(yè)是促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要產(chǎn)業(yè)形式，具有資金投入密集、人力資源需求大及產(chǎn)業(yè)鏈較長等特點(diǎn)，這些特征決定了建筑施工企業(yè)在實(shí)現(xiàn)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)增長、提供多元化就業(yè)機(jī)會(huì)及帶動(dòng)相關(guān)產(chǎn)業(yè)發(fā)展等方面具有積極意義。在建筑施工企業(yè)內(nèi)部征收營業(yè)稅，會(huì)導(dǎo)致建筑行業(yè)的稅負(fù)進(jìn)一步提升，具體可表現(xiàn)為企業(yè)購買固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣，造成行業(yè)成本上升，建筑施工企業(yè)面臨發(fā)展困境；在建筑施工企業(yè)內(nèi)部征收增值稅，可以有效發(fā)揮增值稅的稅收中性作用，建筑行業(yè)外購資產(chǎn)所形成的進(jìn)行稅額可以實(shí)現(xiàn)環(huán)節(jié)性抵扣，在降低建筑施工企業(yè)內(nèi)部成本的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)了整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈價(jià)值的增值。在建筑行業(yè)實(shí)行營改增，是我國進(jìn)行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型、調(diào)控經(jīng)濟(jì)發(fā)展增速的重要體現(xiàn)，也是我國進(jìn)行行業(yè)性結(jié)構(gòu)性減稅的關(guān)鍵舉措。營改增的實(shí)施，使建筑施工企業(yè)的稅負(fù)更加合理，有效保證了建筑施工企業(yè)的利益，也在一定程度上反映我國的稅收征管體制趨于完善，行業(yè)性減稅取得實(shí)質(zhì)性效果。

二、建筑施工企業(yè)進(jìn)行營改增的可行性分析

1.增值稅的計(jì)稅依據(jù)更加合理，計(jì)稅方法趨向科學(xué)

增值稅作為一種流轉(zhuǎn)稅種，其計(jì)稅依據(jù)更加合理、科學(xué)。具體來說，增值稅是對增加值增稅而非銷售額增稅，以全部的銷售額增稅，不符合企業(yè)的實(shí)際發(fā)展?fàn)顩r，也不能實(shí)現(xiàn)價(jià)值循環(huán)中的成本抵扣。而將建筑施工企業(yè)價(jià)值循環(huán)中的價(jià)值增值部分作為計(jì)稅依據(jù)，有效避免了只將總體銷售額作為計(jì)稅依據(jù)的弊端，從而使產(chǎn)品、勞務(wù)等銷售過程中所產(chǎn)生的成本得以抵扣，增加值的計(jì)稅方法在建筑施工企業(yè)內(nèi)部更具可實(shí)施性，也使得增值稅在建筑業(yè)的應(yīng)用成為可能。產(chǎn)品增加值可以表現(xiàn)為貨幣形式量化的產(chǎn)品價(jià)值增長量，但就建筑施工企業(yè)來說，建筑增加值則是指以建筑行業(yè)產(chǎn)品和勞務(wù)為主，貨幣為主要表現(xiàn)形式，在特定時(shí)期內(nèi)實(shí)現(xiàn)的成果增加和價(jià)值提升。增加值的概念具有相對普遍性，既可以表現(xiàn)為產(chǎn)品價(jià)值的提升，也可以表現(xiàn)為企業(yè)的新創(chuàng)性價(jià)值，還可以表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)的整體性增長，故將增加值的概念應(yīng)用到建筑施工企業(yè)內(nèi)部，不僅可以反映出建筑施工企業(yè)增加值的量化額，還能夠充分反映各階段、各領(lǐng)域甚至各個(gè)業(yè)務(wù)對建筑施工企業(yè)整體性增長所做出的貢獻(xiàn)率。因此，根據(jù)計(jì)稅依據(jù)的特點(diǎn)及行業(yè)的特征，在建筑施工企業(yè)內(nèi)部征收增值稅具有可實(shí)施性、可應(yīng)用性。

2.建筑施工行業(yè)的發(fā)展為營改增實(shí)現(xiàn)提供有效保障

建筑行業(yè)是我國經(jīng)濟(jì)的支柱型產(chǎn)業(yè)，具有行業(yè)廣泛、產(chǎn)值集中及產(chǎn)業(yè)鏈較長等特點(diǎn)。行業(yè)廣泛是指建筑業(yè)不僅包括建筑設(shè)計(jì)、施工等企業(yè)，還包括與之相關(guān)的建筑裝飾、管理等企業(yè)，行業(yè)范圍較廣，數(shù)量眾多；產(chǎn)值集中是指建筑行業(yè)多屬于資金密集型企業(yè)，即一項(xiàng)建筑工程的施工需要投入大量的流動(dòng)性資金及固定資產(chǎn)，相比于其他行業(yè)，建筑施工企業(yè)的資金投入量較大、產(chǎn)值較高；產(chǎn)業(yè)鏈較長是指建筑行業(yè)作為產(chǎn)業(yè)鏈的中心，與上游及下游企業(yè)具有緊密的聯(lián)系，建筑施工企業(yè)本身的發(fā)展會(huì)影響上游原材料供應(yīng)商、產(chǎn)品及設(shè)備供應(yīng)商等，也會(huì)影響分包工程商、承包工程商等。建筑行業(yè)的這些特點(diǎn)決定了其對本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展、產(chǎn)業(yè)布局及就業(yè)狀況等產(chǎn)生重要影響，必須合理規(guī)劃建筑施工企業(yè)的發(fā)展路徑及稅款征收問題。根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局的相關(guān)數(shù)據(jù)，2011年，建筑行業(yè)總產(chǎn)值117734億元，同比增長22.6%，營改增后，建筑行業(yè)總產(chǎn)值繼續(xù)保持增長態(tài)勢，但受到我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)方式、調(diào)結(jié)構(gòu)等政策性因素的影響，增速有所下降，但建筑行業(yè)絕對數(shù)值仍然在加大，到2016年，建筑行業(yè)總產(chǎn)值193567億元，同比增長7.09%，建筑行業(yè)增加值49522億元，同比增長6.6%，這些數(shù)據(jù)進(jìn)一步說明，營改增并不會(huì)使國家的稅收利益受損，也不會(huì)影響地方的財(cái)政收入。在建筑行業(yè)內(nèi)部實(shí)現(xiàn)營改增的改革，具有相對合理性。

3.稅收征管體制進(jìn)一步完善，營改增在技術(shù)層面具備了可行性

根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，營業(yè)稅改增值稅前，國家就規(guī)定了對建筑行業(yè)的某些行為在一定標(biāo)準(zhǔn)條件下征收增值稅，如《關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物的通知》中規(guī)定，納稅人簽訂建筑施工合同且以總包或者分包的形式進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營，符合增值稅納稅標(biāo)準(zhǔn)的，可以在一定條件下對其應(yīng)稅行為征收增值稅，不符合增值稅納稅標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)按照銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)等取得的銷售額，依法繳納營業(yè)稅。這說明，在營改增政策正式實(shí)施前，建筑施工企業(yè)內(nèi)部就出現(xiàn)了營業(yè)稅向增值稅靠攏、過渡的趨勢，并在一定范圍內(nèi)得到了實(shí)施。將建筑行業(yè)部分業(yè)務(wù)從營業(yè)稅的征管范圍納入到增值稅的征管范圍，體現(xiàn)了增值稅稅種作為流轉(zhuǎn)稅的實(shí)際優(yōu)越性，也在一定程度上反映了國家進(jìn)行稅制改革的要求。在建筑行業(yè)進(jìn)行營業(yè)稅改增值稅的試行，體現(xiàn)了營業(yè)稅稅制體系已經(jīng)不能完全適應(yīng)建筑施工企業(yè)業(yè)務(wù)的發(fā)展需求，而增值稅納稅體系更能反映建筑施工企業(yè)產(chǎn)業(yè)增加值的實(shí)際狀況，也利于國家進(jìn)行稅收征管的多元化探索。當(dāng)然，伴隨我國稅收管理體制的逐漸成熟，營改增在技術(shù)和制度層面具有了良好的實(shí)施條件，在建筑施工企業(yè)對業(yè)務(wù)進(jìn)行增值稅的全面繳納具有了可行性。

三、營改增對建筑施工企業(yè)的影響探究

1.營改增對建筑施工企業(yè)項(xiàng)目稅負(fù)的影響

營改增對建筑施工企業(yè)項(xiàng)目稅負(fù)具有雙重影響。一方面，營改增的實(shí)施，使企業(yè)在一定范圍內(nèi)購入的固定資產(chǎn)等進(jìn)行稅額可以得到及時(shí)有效的扣除，減少了應(yīng)納稅額，稅負(fù)在一定程度上得到減輕；另一方面，對于部分建筑施工企業(yè)，由于抵扣程序并不完善，人工成本、材料成本等無法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的因素依然存在，使得部分建筑施工企業(yè)的稅負(fù)加重。具體來說，一是建筑施工企業(yè)多屬于勞動(dòng)密集型企業(yè)，其人力資源成本占到發(fā)生總成本的30%以上，但由于人工費(fèi)用不能進(jìn)行流轉(zhuǎn)，故不能作為建筑施工企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，從而增加了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)；二是建筑施工企業(yè)與傳統(tǒng)制造業(yè)相比具有生產(chǎn)周期長、資金投入量大、用料品種多及施工區(qū)域廣等特點(diǎn)，這些特點(diǎn)決定了建筑施工企業(yè)的原材料來源不可能總是從上游企業(yè)中獲得，其內(nèi)部占有相當(dāng)比例的原材料會(huì)從個(gè)體工商戶、小規(guī)模企業(yè)等地方購買，但由于這些單位不具有開具增值稅專用發(fā)票的資質(zhì)，決定了購買所產(chǎn)生的進(jìn)行稅額無法得到有效的抵扣，即此類進(jìn)項(xiàng)稅額排除在增值稅抵扣制度的系統(tǒng)之外，這又會(huì)進(jìn)一步加重建筑施工企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)；三是建筑施工企業(yè)的客戶，出于價(jià)格、質(zhì)量等方面因素的考慮，往往會(huì)自行采購原材料，即在建筑施工企業(yè)施工的過程中由客戶提供原材料，這樣原材料采購過程中發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額無法得到有效抵扣，這樣就進(jìn)一步加大了建筑施工企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

2.營改增對建筑施工企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

營改增對建筑施工企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響主要體現(xiàn)在利潤和現(xiàn)金流兩個(gè)方面。利潤表是反映企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)經(jīng)營成果的報(bào)表，企業(yè)利潤是銷售收入減去相關(guān)成本、費(fèi)用后得到的凈值。就建筑施工企業(yè)而言，內(nèi)部管理費(fèi)用、市場利率及應(yīng)收應(yīng)付往來款項(xiàng)目的增多會(huì)進(jìn)一步加大企業(yè)負(fù)擔(dān)，造成建筑施工企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營成本上升，營改增后，增值稅的計(jì)稅依據(jù)是建筑施工企業(yè)的銷售額扣除相關(guān)進(jìn)行稅額后得到的純收入，這樣會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的應(yīng)納稅額減小，內(nèi)部收益增加。另外，增值稅作為流轉(zhuǎn)稅種的優(yōu)勢顯現(xiàn)出來，建筑施工企業(yè)可以將從上游供應(yīng)商及購買固定資產(chǎn)等取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額以法定形式進(jìn)行抵扣，企業(yè)的費(fèi)用支出會(huì)隨著抵扣項(xiàng)目的發(fā)生而進(jìn)一步降低?，F(xiàn)金流量表是反映企業(yè)內(nèi)部資金流入及流出的重要報(bào)表，營改增對建筑施工企業(yè)的現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響，具體來說，現(xiàn)金流量表的制定基礎(chǔ)是資金的收付行為，即以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，這在很大程度上區(qū)別于權(quán)責(zé)發(fā)生制的形式，也就是說，建筑施工企業(yè)內(nèi)部一項(xiàng)業(yè)務(wù)的發(fā)生，在征收營業(yè)稅的階段，是以實(shí)際收到的銷售款作為納稅的依據(jù)，而改為增值稅后，建筑施工企業(yè)往往需要按照完工百分比的方法確定某項(xiàng)工程的完工進(jìn)度，進(jìn)而核算出應(yīng)納稅額，這與以前的納稅方式相比會(huì)產(chǎn)生一定的時(shí)間差。在建筑施工企業(yè)內(nèi)部實(shí)施增值稅改革，使得企業(yè)內(nèi)部的現(xiàn)金流出在更長的時(shí)間段內(nèi)推遲，資金的時(shí)間效用進(jìn)一步擴(kuò)大，營改增對建筑施工企業(yè)的有益作用得到體現(xiàn)。

3.營改增對建筑施工企業(yè)經(jīng)營管理的影響

營改增對建筑施工企業(yè)經(jīng)營管理的影響主要體現(xiàn)在對財(cái)務(wù)人員的影響和對預(yù)算管理的影響兩個(gè)方面。首先，營改增對財(cái)務(wù)管理人員的影響是根本性的、多方位的，建筑施工企業(yè)具有其自身的行業(yè)特殊性，按照傳統(tǒng)的納稅思路，營業(yè)稅的確定、核算及繳納等環(huán)節(jié)比較復(fù)雜，但營改增后，營業(yè)稅計(jì)稅方法與增值稅的計(jì)稅方法存在本質(zhì)性不同，它不僅包括稅費(fèi)的核算，還包括抵扣項(xiàng)的確定、審查等分析過程，這就對內(nèi)部財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)提出了新的要求，為了適應(yīng)營改增的稅制變動(dòng)，建筑施工企業(yè)內(nèi)部要積極組織財(cái)務(wù)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)能力培訓(xùn)與學(xué)習(xí)，尤其是要通過培訓(xùn)等方式掌握必備的增值稅專業(yè)技能。其次，營改增會(huì)對企業(yè)預(yù)算的制定產(chǎn)生影響，在繳納營業(yè)稅階段，各建筑施工企業(yè)預(yù)算編制并不完善，但由于營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)是價(jià)稅合一取得的收入，因此根據(jù)經(jīng)驗(yàn)所建立的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)具有一定的參考價(jià)值，營改增后，銷售收入和應(yīng)交稅費(fèi)并行存在，建筑施工企業(yè)的應(yīng)納稅額發(fā)生改變，建筑行業(yè)的成為中間產(chǎn)業(yè)，經(jīng)營過程中產(chǎn)生的可抵扣額依據(jù)行業(yè)不同、稅率不同進(jìn)行多元化處理，這加大了建筑施工企業(yè)確定成本費(fèi)用的難度，從而使得內(nèi)部投標(biāo)工作無法有效展開，而投標(biāo)價(jià)格則會(huì)影響預(yù)算方案的制定，進(jìn)而對建筑施工企業(yè)的管理經(jīng)營產(chǎn)生影響。

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