孫楠

摘要：“營(yíng)改增”政策的實(shí)施對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)帶來(lái)了巨大而又深遠(yuǎn)的影響，由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有周期長(zhǎng)、分期開(kāi)發(fā)等特點(diǎn)，現(xiàn)有的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目前期執(zhí)行營(yíng)業(yè)稅的政策、后期執(zhí)行增值稅的政策，并且同一個(gè)項(xiàng)目不同開(kāi)發(fā)期又有著新老項(xiàng)目的區(qū)分，這些因素使得橫跨“營(yíng)改增”期間的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目單位成本的核算和以往相比變得較為復(fù)雜。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)；開(kāi)發(fā)項(xiàng)目；成本核算

本文以北京xx置業(yè)公司位于北京市昌平區(qū)的某一開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為實(shí)例進(jìn)行研究。該項(xiàng)目為在建工程轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目，轉(zhuǎn)讓時(shí)間在2015年，轉(zhuǎn)讓后進(jìn)行項(xiàng)目整體的開(kāi)發(fā)，由于建筑面積較大，分四期進(jìn)行開(kāi)發(fā)，期間遭遇房地產(chǎn)行業(yè)“營(yíng)改增”，稅制的改變對(duì)項(xiàng)目成本的計(jì)量及核算帶來(lái)了重大影響。

該項(xiàng)目一期于2017年12月取得竣工備案并進(jìn)行成本的核算，本文主要研究項(xiàng)目一期的成本核算問(wèn)題，充分考慮營(yíng)業(yè)稅及增值稅對(duì)項(xiàng)目成本核算的影響，闡述了項(xiàng)目跨越“營(yíng)改增”期間房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)老項(xiàng)目的單方成本核算所面對(duì)的問(wèn)題，詳細(xì)記錄的該項(xiàng)目成本對(duì)象成本分?jǐn)偧昂怂愕牟襟E，對(duì)實(shí)務(wù)處理有一定的參考和借鑒意義。

“營(yíng)改增”政策的實(shí)施對(duì)建筑業(yè)和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的影響是巨大而深遠(yuǎn)的，特別是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，項(xiàng)目開(kāi)發(fā)周期較長(zhǎng)，同一個(gè)項(xiàng)目存在分期施工、分期開(kāi)發(fā)、分期銷售的情況，這也為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目成本核算帶來(lái)的重大影響。

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，僅以《建筑工程施工許可證》注明的合同開(kāi)工日期作為區(qū)分房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)新老項(xiàng)目的依據(jù)，開(kāi)工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項(xiàng)目，為老項(xiàng)目，可選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法或一般計(jì)稅方法；其后為新項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在2016年4月30日前發(fā)生成本取得的發(fā)票為營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，采用營(yíng)業(yè)稅原則；2016年5月1日后取得發(fā)票為增值稅發(fā)票，采用增值稅原則；由于稅制的不同、新老項(xiàng)目分類不同對(duì)分期開(kāi)發(fā)成本的核算影響較大，本文以實(shí)務(wù)為例對(duì)跨期房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本進(jìn)行了分析及核算，望引發(fā)同行業(yè)者的思考。

本文是在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)“營(yíng)改增”的背景下，充分考慮營(yíng)業(yè)稅過(guò)渡到增值稅對(duì)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本的影響，旨在探討跨越“營(yíng)改增”期間分期開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的成本核算問(wèn)題，目的是對(duì)跨越“營(yíng)改增”期間房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本進(jìn)行核算，對(duì)實(shí)務(wù)處理有一定的借鑒意義。

一、“北京xx置業(yè)公司”項(xiàng)目簡(jiǎn)介

“北京xx置業(yè)公司”項(xiàng)目坐落于北京市昌平區(qū)，項(xiàng)目占地面積為247，940.89平方米，總建筑面積是329，184.57平方米。為在建工程轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目，轉(zhuǎn)讓于2015年。由于項(xiàng)目建筑面積較大，公司決定分為四期開(kāi)發(fā)；一期為別墅項(xiàng)目，《建筑工程施工許可證》注明的合同開(kāi)工日期在2016年4月30日前，為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)老項(xiàng)目；二期尚未開(kāi)發(fā)，為配建的人才公寓住房；三期為別墅項(xiàng)目，2017年底取得了開(kāi)工證；四期為別墅項(xiàng)目，尚未開(kāi)發(fā)。

此文的成本分?jǐn)?、單方成本的核算以具有代表性的?xiàng)目一期為例。該項(xiàng)目一期于2015年開(kāi)始施工，在2017年9月銷售，于2017年12月取得竣工證，進(jìn)行竣工決算。

二、分期開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目成本核算概述

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目成本核算主要分為三個(gè)步驟：確定成本核算對(duì)象、歸集開(kāi)發(fā)成本，根據(jù)確定的成本分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行成本分?jǐn)偂?/p>

根據(jù)項(xiàng)目功能區(qū)分、銷售定價(jià)和成本的差異，本項(xiàng)目一期成本核算對(duì)象主要有三個(gè)部分：普通商品房（別墅）、車位及為項(xiàng)目整體服務(wù)擬在項(xiàng)目終結(jié)時(shí)出售的售樓處（服務(wù)樓）。

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本項(xiàng)目主要有六項(xiàng)：土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)及資本化利息。

分期開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本的歸集要分成兩個(gè)部分：項(xiàng)目一期獨(dú)立發(fā)生的成本和在項(xiàng)目整體進(jìn)行分?jǐn)偟某杀荆豁?xiàng)目一期簽訂的合同，取得的營(yíng)業(yè)稅發(fā)票全額計(jì)入開(kāi)發(fā)成本項(xiàng)，由于其合同開(kāi)工日期在2016年4月30日前，為老項(xiàng)目，取得的增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額不能夠抵扣，全部計(jì)入開(kāi)發(fā)成本項(xiàng)；在項(xiàng)目整體分?jǐn)偟某杀厩胰〉脿I(yíng)業(yè)稅發(fā)票的全額計(jì)入開(kāi)發(fā)成本，取得增值稅專用發(fā)票由于二、三、四期為新項(xiàng)目，一期為老項(xiàng)目，成本歸集、確定成本數(shù)額較為復(fù)雜，且存在進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的問(wèn)題。

項(xiàng)目整體進(jìn)行分?jǐn)偟某杀驹趯?shí)務(wù)中成本分?jǐn)偟姆椒ㄓ兴煌?，分期開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目實(shí)務(wù)中土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)用占地面積比率進(jìn)行分?jǐn)偅黄渌母鶕?jù)建筑面積比率進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

三、“北京xx置業(yè)公司”一期項(xiàng)目成本分?jǐn)偧翱偝杀竞怂?/p>

（一）項(xiàng)目總體成本分?jǐn)?/p>

1.項(xiàng)目總體土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的分?jǐn)?/p>

土地征用及拆拆補(bǔ)償費(fèi)在項(xiàng)目總體進(jìn)行分?jǐn)?，主要有土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)兩部分。該項(xiàng)目是在建工程轉(zhuǎn)讓的性質(zhì)，土地成本主要有土地轉(zhuǎn)讓價(jià)款、契稅、紅線外市政設(shè)施費(fèi)等。簽訂在建工程轉(zhuǎn)讓合同時(shí)土地價(jià)款為4，751，300，000.00元，營(yíng)業(yè)稅政策期間已支付3，468，000，000.00元并取得營(yíng)業(yè)稅發(fā)票；剩余1，283，300，000.00元在2016年5月1日后支付，開(kāi)具增值稅稅率5%的老項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓發(fā)票。由于增值稅政策要求進(jìn)行價(jià)稅分離，所以計(jì)入土地取得費(fèi)用1，222，190，476.19元，增值稅進(jìn)項(xiàng)數(shù)額為61，109，523.81元。

由于項(xiàng)目一期為老項(xiàng)目，適用簡(jiǎn)易計(jì)稅的政策，不可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，所以增值稅進(jìn)項(xiàng)稅要根據(jù)相關(guān)比例進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)回土地取得成本。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（2016年第18號(hào)）公告第十三條的規(guī)定，一般納稅人銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，兼有一般計(jì)稅方法、簡(jiǎn)易計(jì)稅方法、免征增值稅的房地產(chǎn)項(xiàng)目而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)以《建筑工程施工許可證》注明的“建設(shè)規(guī)?！睘橐罁?jù)進(jìn)行劃分。

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額*（簡(jiǎn)易計(jì)稅、免稅房地產(chǎn)項(xiàng)目建設(shè)規(guī)模/房地產(chǎn)項(xiàng)目總建設(shè)規(guī)模）

該項(xiàng)目一期的建筑規(guī)模為60，274.35平方米，項(xiàng)目總建設(shè)規(guī)模為329，184.57平方米，所以進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出比例為18.31%。

土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)根據(jù)項(xiàng)目占地面積進(jìn)行分?jǐn)?，?xiàng)目一期的占地面積為46，508.18平方米，整個(gè)項(xiàng)目的占地面積為247，940.89平方米，故一期土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)分?jǐn)偙壤秊?8.76%。

經(jīng)計(jì)算，我公司一期分?jǐn)偼恋卣饔眉安疬w補(bǔ)償費(fèi)為921，079，612.99元。成本分?jǐn)傔^(guò)程如表1所示：

2.項(xiàng)目總體前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)的分?jǐn)?/p>

項(xiàng)目總體工程款分?jǐn)偸紫纫y(tǒng)計(jì)出項(xiàng)目總體工程的價(jià)款，然后根據(jù)建筑面積的比例進(jìn)行分?jǐn)?，此處分?jǐn)偟慕ㄖ娣e根據(jù)銷售性原則不包含地下建筑部分的面積。根據(jù)我集團(tuán)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)核算原則，地下可售的車位和庫(kù)房等僅分?jǐn)偨ㄖ惭b工程費(fèi)，并且建筑安裝工程費(fèi)是根據(jù)不同的項(xiàng)目分期簽訂合同，不存在總體分?jǐn)偟膯?wèn)題。

由于項(xiàng)目總體在2015年項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓時(shí)就開(kāi)始陸續(xù)簽訂合同、支付成本，前期成本支付取得的是營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，后期又執(zhí)行增值稅價(jià)稅分離的政策，所以簽訂合同時(shí)的總價(jià)跟實(shí)際入賬的成本總額存在差距。營(yíng)業(yè)稅政策下我們支付工程款取得發(fā)票全額入成本，增值稅政策下我們支付價(jià)款取得發(fā)票要按照扣除進(jìn)項(xiàng)稅額后的價(jià)款入成本項(xiàng)。所以我們只需要統(tǒng)計(jì)出每個(gè)合同的總價(jià)款，扣除已開(kāi)具或?qū)⒁_(kāi)具增值稅發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額的部分即為合同實(shí)際成本額。

實(shí)務(wù)處理中我們先把每一個(gè)成本項(xiàng)目合同歸集到一起，統(tǒng)計(jì)合同總金額，已支付的金額，統(tǒng)計(jì)出已支付金額中取得營(yíng)業(yè)稅發(fā)票的部分，再用合同總金額扣除取得營(yíng)業(yè)稅發(fā)票的部分，即為增值稅政策下成本金額，再根據(jù)每一個(gè)合同的增值稅率計(jì)算出增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，用合同總價(jià)款減去進(jìn)項(xiàng)稅額即為實(shí)際成本額。具體步驟如表2所示：

經(jīng)過(guò)該項(xiàng)統(tǒng)計(jì)后，計(jì)算出項(xiàng)目總體開(kāi)發(fā)成本金額分別是，項(xiàng)目總體前期工程費(fèi)為488，179，373.61元、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)為30，755，148.54元、公共配套設(shè)施費(fèi)為8，673，897.22元。

項(xiàng)目除土地成本外的其他成本項(xiàng)目均根據(jù)地上建筑面積的比率進(jìn)行分?jǐn)?，?xiàng)目一期地上建筑面積為50，333.72平方米，總地上建筑面積為254，510.21平方米，一期的分?jǐn)偙嚷蕿?9.78%。經(jīng)計(jì)算，項(xiàng)目一期分?jǐn)偳捌诠こ藤M(fèi)96，545，768.20元、分基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)6，082，353.34元、分?jǐn)偣才涮自O(shè)施建設(shè)費(fèi)1，715，410.60元。

3.項(xiàng)目總體開(kāi)發(fā)間接費(fèi)的分?jǐn)?/p>

開(kāi)發(fā)間接費(fèi)主要指發(fā)生的項(xiàng)目人工成本、辦公費(fèi)、物業(yè)完善費(fèi)、營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)、工程管理費(fèi)等。項(xiàng)目總體開(kāi)發(fā)間接費(fèi)就以項(xiàng)目開(kāi)始截止到竣工結(jié)算當(dāng)月賬上實(shí)際發(fā)生的金額為限進(jìn)行分?jǐn)?，分?jǐn)偮室矠轫?xiàng)目一期地上建筑面積占總地上建筑面積的比率，為19.78%。

項(xiàng)目一期竣工結(jié)算日為2017年12月20日，截止到2017年12月底賬上實(shí)際發(fā)生的開(kāi)發(fā)間接費(fèi)金額合計(jì)為32，371，353.98元，其中5，631，000.00元為獨(dú)立合同，用于售樓處的裝修，只作為售樓處成本單獨(dú)分?jǐn)偅豢鄢箝_(kāi)發(fā)間接費(fèi)為26，740，353.98元，一期分?jǐn)傞_(kāi)發(fā)間接費(fèi)5，288，359.48元。

4.項(xiàng)目總體資本化利息的分?jǐn)?/p>

我公司對(duì)資本化利息進(jìn)行獨(dú)立核算。截止到2017年12月20日項(xiàng)目一期取得竣工備案，我公司實(shí)際發(fā)生的資本化利息金額為234，353，604.19元。分?jǐn)偮释瑸轫?xiàng)目一期地上建筑面積占總地上建筑面積的比率19.78%。項(xiàng)目一期分?jǐn)傎Y本化利息金額為46，347，408.29元。

經(jīng)過(guò)上述計(jì)算分析，項(xiàng)目一期總體成本的分?jǐn)偣ぷ饕淹瓿伞Ｖ恍杓涌倸w屬項(xiàng)目一期的直接成本即完成項(xiàng)目一期總成本的計(jì)算。

（二）直接歸屬項(xiàng)目一期成本計(jì)提及核算

項(xiàng)目一期開(kāi)工日期在2016年4月30日前，為老項(xiàng)目，不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。進(jìn)項(xiàng)稅額要轉(zhuǎn)出到成本。所以項(xiàng)目一期的合同分類及核算較為容易，直接統(tǒng)計(jì)出合同總價(jià)款，跟賬上金額進(jìn)行核對(duì)，未付款部分要進(jìn)行預(yù)提。

經(jīng)計(jì)算統(tǒng)計(jì)，歸屬項(xiàng)目一期前期工程費(fèi)合計(jì)為5，773，092.44元、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)合計(jì)為33，955，820.92元、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)合計(jì)為5，186，290.30元，項(xiàng)目一期建筑安裝工程費(fèi)合計(jì)為406，735，406.04元。

（三）項(xiàng)目一期成本合計(jì)

經(jīng)過(guò)上述分?jǐn)偧昂怂愫?，?xiàng)目一期成本合計(jì)為1，534，340，522.59元，其中土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)921，079，612.99元，前期工程費(fèi)合計(jì)102，318，860.64元，基礎(chǔ)設(shè)計(jì)建設(shè)費(fèi)合計(jì)40，038，174.26元，建筑安裝工程費(fèi)406，735，406.04元，公共配套設(shè)施費(fèi)合計(jì)40，038，174.26元，開(kāi)發(fā)間接費(fèi)為10，474，649.78元，資本化利息46，347，408.29元，以及單獨(dú)分?jǐn)側(cè)胧蹣翘幍某杀?，631，000.00元。

四、“北京xx置業(yè)公司”一期單位成本核算

基于上述分析，項(xiàng)目一期的開(kāi)發(fā)成本總額已經(jīng)核算完成，下一步要根據(jù)可售性原則進(jìn)行單位成本的核算。該項(xiàng)目一期于2017年12月20日完成竣工備案，項(xiàng)目實(shí)測(cè)報(bào)告注明實(shí)測(cè)住宅為180戶，建筑面積合計(jì)為47，536.12平方米；地下車庫(kù)180個(gè)，建筑面積合計(jì)為13，016.96平方米；售樓處面積為2，797.60平方米，全部為地上面積。

（一）地下車庫(kù)的單位成本核算

根據(jù)集團(tuán)的財(cái)務(wù)制度，車位以“可否銷售”為原則進(jìn)行分?jǐn)偅⑶抑謹(jǐn)偨ㄖ惭b工程費(fèi)中的主體工程和地基基礎(chǔ)工程，但分?jǐn)偟膯挝怀杀静荒艹^(guò)車位單位售價(jià)，如果超過(guò)單位售價(jià)，要進(jìn)行二次分?jǐn)?，車位分?jǐn)偟膯畏匠杀疽詥挝皇蹆r(jià)為限。

由于我公司建筑安裝工程費(fèi)只簽署了一個(gè)總包協(xié)議，并不能進(jìn)項(xiàng)有效的區(qū)分，所以全部計(jì)入建筑安裝費(fèi)用的主體工程項(xiàng)。項(xiàng)目一期建筑安裝工程費(fèi)合計(jì)為406，735，406.04元，總面積為63，350.68平方米，單位成本為6，420.38元。地下車庫(kù)單個(gè)售價(jià)為200，000.00元，銷售總額為36，000，000.00元，建筑面積為13，016.96平方米，每平米售價(jià)為2，765.62元。所以地下車庫(kù)的單位成本為2，765.62元，分?jǐn)偨ㄖ惭b工程費(fèi)合計(jì)為36，000，000.00元；待分?jǐn)偟慕ㄖ惭b工程費(fèi)為370，735，406.04元。

（二）住宅及售樓處單位成本核算

由于項(xiàng)目一期售樓處是單獨(dú)修建的，且在項(xiàng)目總體轉(zhuǎn)讓完成之后進(jìn)行銷售，所以售樓處成本要按普通商品房進(jìn)行歸集和分?jǐn)?；其成本分?jǐn)偙茸≌糠謨H僅多了一項(xiàng)專屬于售樓處的裝飾費(fèi)用5，631，000.00元；售樓處面積為2，797.60平方米，單方成本較普通住宅多攤裝飾費(fèi)用2，012.80元。

項(xiàng)目一期普通住與售樓處面積合計(jì)為50，333.72平方米，其扣除售樓處裝飾費(fèi)用的單位成本核算如表3所示：

經(jīng)以上核算，最終確定項(xiàng)目一期住宅單位成本為29，656.25元，售樓處單位成本為31，669.05元。

五、結(jié)論

以上便是跨越“營(yíng)改增”期間房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目成本核算所面臨的問(wèn)題及解決方式，過(guò)程中注意分析營(yíng)業(yè)稅、增值稅政策的實(shí)施對(duì)每一個(gè)成本項(xiàng)目、每一份成本合同產(chǎn)生的影響；把項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本準(zhǔn)確歸集到每一個(gè)成本項(xiàng)目，最后根據(jù)不同的成本對(duì)象進(jìn)行合理的分?jǐn)偂Ｔ诒硐笾袑ふ业匠杀镜谋举|(zhì)，不斷的剖析、核算，得出最后的結(jié)果。

參考文獻(xiàn)：

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[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2017 年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材—會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2017.

[3]國(guó)家稅務(wù)總局《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》[2016]第18號(hào)，2016-03-31.

（作者單位：北京金隅地產(chǎn)開(kāi)發(fā)集團(tuán)有限公司）