趙青

一、引言

自2019年1月1日起，事業(yè)單位應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》[1]（以下簡稱“新制度”）。為了確保事業(yè)單位新舊會計制度順利過渡，財政部于2018年2月1發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉與〈行政單位會計制度〉〈事業(yè)單位會計制度〉有關(guān)銜接問題處理規(guī)定的通知》[2]，對新舊制度銜接提出了總要求，其中一項重要內(nèi)容就是事業(yè)單位要登記新賬的財務(wù)會計科目余額和預(yù)算結(jié)余科目余額，即將原賬科目余額轉(zhuǎn)入新賬財務(wù)會計科目，并依據(jù)原賬科目余額登記新賬預(yù)算結(jié)余科目，將未入賬的經(jīng)濟(jì)事項登記入賬，并調(diào)整相關(guān)科目，最后依據(jù)登記和調(diào)整后新賬的科目余額編制2019年1月1日的科目余額表。由于事業(yè)單位新舊會計制度在會計科目設(shè)置及核算內(nèi)容方面均發(fā)生了許多變化，本文通過例解的方式對事業(yè)單位執(zhí)行新制度時新舊會計科目余額轉(zhuǎn)賬的方法進(jìn)行了說明。

二、財務(wù)會計科目的新舊銜接舉例分析

例：假設(shè)A事業(yè)單位2018年12月31日科目余額表如表1所示。

表1 2018年12月31日科目余額匯總表 單位：元

A事業(yè)單位將2018年12月31日科目余額表中各科目余額轉(zhuǎn)入2019年新賬的賬務(wù)處理過程如下：

（一）資產(chǎn)類會計科目

1.“庫存現(xiàn)金”科目。新制度下該科目的核算內(nèi)容基本不變。經(jīng)核查，A事業(yè)單位原賬“庫存現(xiàn)金”科目余額中有200元屬于受托代理資產(chǎn)，應(yīng)將其轉(zhuǎn)入新賬“庫存現(xiàn)金”科目下的“受托代理資產(chǎn)”明細(xì)科目。賬務(wù)處理為：

借：庫存現(xiàn)金（新） 300

庫存現(xiàn)金——受托代理資產(chǎn)（新） 200

貸：庫存現(xiàn)金（舊） 500

2.“銀行存款”科目。新制度設(shè)置了“銀行存款”和“其他貨幣資金”科目。轉(zhuǎn)賬時，單位應(yīng)將原賬“銀行存款”科目中歸屬于其他貨幣資金的金額，轉(zhuǎn)入新賬“其他貨幣資金”科目。經(jīng)核查，A事業(yè)單位銀行存款中有2萬元的銀行本票存款，屬于其他貨幣資金。賬務(wù)處理為：

借：銀行存款（新） 4176400

其他貨幣資金（新） 20000

貸：銀行存款（舊） 4196400

3.“財政應(yīng)返還額度”科目。新制度下該科目的核算內(nèi)容基本不變。賬務(wù)處理為：

借：財政應(yīng)返還額度——財政直接支付（新）

1300000

——財政授權(quán)支付（新）

155000

貸：財政應(yīng)返還額度——財政直接支付（舊）

1300000

——財政授權(quán)支付（舊）

155000

4.“其他應(yīng)收款”科目。在新制度下，已經(jīng)付款或已開出商業(yè)匯票但尚未到貨的物資金額，不再通過“其他應(yīng)收款”科目核算，而應(yīng)將其轉(zhuǎn)入新賬“在途物品”科目。經(jīng)核查，A事業(yè)單位原賬“其他應(yīng)收款”科目余額中有2000元的已經(jīng)付款但尚未到貨的物資金額。賬務(wù)處理為：

借：在途物品（新） 2000

其他應(yīng)收款（新） 11000

貸：其他應(yīng)收款（舊） 13000

5.“存貨”科目。新制度不再設(shè)置“存貨”科目，增設(shè)了“庫存物品”和“加工物品”科目。轉(zhuǎn)賬時，單位應(yīng)將原賬“存貨”科目中處于加工過程中的存貨金額轉(zhuǎn)入新賬“加工物品”科目，將原賬“存貨”科目余額減去加工過程中的存貨金額后的金額轉(zhuǎn)入新賬“庫存物品”科目。經(jīng)核查，A事業(yè)單位原賬“存貨”科目余額中，處于加工過程中的存貨金額為5萬元。賬務(wù)處理為：

借：加工物品（新） 50000

庫存物品（新） 110000

貸：存貨（舊） 160000

6.“長期投資”科目。新制度取消了“長期投資”科目，增設(shè)了“長期股權(quán)投資”和“長期債券投資”科目。轉(zhuǎn)賬時，單位應(yīng)將原賬“長期投資”科目余額按明細(xì)進(jìn)行分類，屬于股權(quán)投資金額的部分轉(zhuǎn)入新賬“長期股權(quán)投資”科目，屬于債券投資金額的部分轉(zhuǎn)入新賬“長期債券投資”科目。經(jīng)核查，A事業(yè)單位原賬“長期投資”科目余額中有15萬元屬于長期股權(quán)投資，5萬元屬于長期債券投資。賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資（新） 150000

長期債券投資（新） 50000

貸：長期投資（舊） 200000

7.“固定資產(chǎn)”科目。新制度增設(shè)了“公共基礎(chǔ)設(shè)施”“政府儲備物資”“文物文化資產(chǎn)”和“保障性住房”科目。事業(yè)單位在原賬“固定資產(chǎn)”科目中核算了按照新制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)記入“公共基礎(chǔ)設(shè)施”“政府儲備物資”“文物文化資產(chǎn)”“保障性住房”科目內(nèi)容的，轉(zhuǎn)賬時應(yīng)當(dāng)分別轉(zhuǎn)入新賬的相應(yīng)科目。經(jīng)核查，A事業(yè)單位原賬“固定資產(chǎn)”科目余額中有50萬元屬于政府儲備物資。賬務(wù)處理為：

借：政府儲備物資（新） 500000

固定資產(chǎn)（新） 890000

貸：固定資產(chǎn)（舊） 1390000

8.“累計折舊”科目。新制度設(shè)置了“固定資產(chǎn)累計折舊”“公共基礎(chǔ)設(shè)施累計折舊”以及“保障性住房累計折舊”科目。轉(zhuǎn)賬時，應(yīng)將原賬“累計折舊”科目余額按明細(xì)相應(yīng)轉(zhuǎn)入新賬的各個科目。經(jīng)核查，A事業(yè)單位原賬“累計折舊”科目余額中沒有公共基礎(chǔ)設(shè)施累計折舊和保障性住房累計折舊，因此，應(yīng)將其全部轉(zhuǎn)入新賬“固定資產(chǎn)累計折舊”科目。賬務(wù)處理為：

借：累計折舊（舊） 200000

貸：固定資產(chǎn)累計折舊（新） 200000

9.“在建工程”科目。新制度增設(shè)了“工程物資”科目和“預(yù)付賬款——預(yù)付備料款、預(yù)付工程款”科目。轉(zhuǎn)賬時，應(yīng)將原賬“在建工程”科目余額中屬于工程物資款的部分轉(zhuǎn)入新賬“工程物資”科目，將屬于預(yù)付備料款以及預(yù)付工程款的金額轉(zhuǎn)入新賬“預(yù)付賬款”科目。經(jīng)核查，A事業(yè)單位原賬“在建工程”科目余額中有4萬元屬于工程物資款，有1萬元為預(yù)付備料款。賬務(wù)處理為：

借：工程物資（新） 40000

預(yù)付賬款——預(yù)付備料款（新） 10000

在建工程（新） 100000

貸：在建工程（舊） 150000

10.“無形資產(chǎn)”科目。新制度下該科目的核算內(nèi)容基本不變。賬務(wù)處理為：

借：無形資產(chǎn)（新） 10000

貸：無形資產(chǎn)（舊） 10000

11.“累計攤銷”科目。新制度將原制度中“累計攤銷”科目更名為“無形資產(chǎn)累計攤銷”科目，其核算內(nèi)容基本不變。賬務(wù)處理為：

借：累計攤銷（舊） 5000

貸：無形資產(chǎn)累計攤銷（新） 5000

（二）負(fù)債類會計科目

1.“短期借款”“應(yīng)付職工薪酬”和“應(yīng)付賬款”科目。這些科目在新制度下核算內(nèi)容基本不變。賬務(wù)處理為：

借：短期借款（舊） 20000

應(yīng)付職工薪酬（舊） 60000

應(yīng)付賬款（舊） 50000

貸：短期借款（新） 20000

應(yīng)付職工薪酬（新） 60000

應(yīng)付賬款（新） 50000

2.“應(yīng)繳稅費”科目。新制度取消了“應(yīng)繳稅費”科目，設(shè)置了“應(yīng)交增值稅”和“其他應(yīng)交稅費”科目。轉(zhuǎn)賬時，將原賬“應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳增值稅”科目余額轉(zhuǎn)入新賬“應(yīng)交增值稅”科目，將原賬“應(yīng)繳稅費”科目余額減去屬于應(yīng)交增值稅部分后的金額，轉(zhuǎn)入新賬“其他應(yīng)交稅費”科目。經(jīng)核查，A事業(yè)單位“應(yīng)繳稅費”科目余額中，屬于應(yīng)交增值稅的有7000元。賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)繳稅費（舊） 10000

貸：應(yīng)交增值稅（新） 7000

其他應(yīng)交稅費（新） 3000

3.“應(yīng)繳國庫款”和“應(yīng)繳財政專戶款”科目。新制度將原制度下“應(yīng)繳國庫款”和“應(yīng)繳財政專戶款”科目核算內(nèi)容統(tǒng)一歸入“應(yīng)繳財政款”科目，與行政單位保持一致。經(jīng)核查，A事業(yè)單位應(yīng)將原賬“應(yīng)繳國庫款”科目余額39300元和“應(yīng)繳財政專戶款”科目余額40000元轉(zhuǎn)入新賬“應(yīng)繳財政款”科目。賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)繳國庫款（舊） 39300

應(yīng)繳財政專戶款（舊） 40000

貸：應(yīng)繳財政款（新） 79300

4.“其他應(yīng)付款”科目。該科目在新制度下核算內(nèi)容基本不變，但是如果舊賬中核算了屬于受托代理負(fù)債的金額，則需將這部分金額轉(zhuǎn)入“受托代理負(fù)債”科目。經(jīng)核查，A事業(yè)單位原賬“其他應(yīng)付款”科目余額中有1萬元屬于受托代理負(fù)債。賬務(wù)處理為：

借：其他應(yīng)付款（舊） 20000

貸：其他應(yīng)付款（新） 10000

受托代理負(fù)債（新） 10000

（三）凈資產(chǎn)類會計科目

1.“事業(yè)基金”科目。新制度取消了“事業(yè)基金”科目，設(shè)置了“累計盈余”科目。轉(zhuǎn)賬時，單位應(yīng)當(dāng)將原賬“事業(yè)基金”科目余額轉(zhuǎn)入新賬“累計盈余”科目。賬務(wù)處理為：

借：事業(yè)基金（舊） 2895600

貸：累計盈余（新） 2895600

2.“非流動資產(chǎn)基金”科目。新制度不再核算“非流動資產(chǎn)基金”科目相關(guān)內(nèi)容。轉(zhuǎn)賬時，單位應(yīng)當(dāng)將原賬“非流動資產(chǎn)基金”科目余額轉(zhuǎn)入新賬的“累計盈余”科目。賬務(wù)處理為：

借：非流動資產(chǎn)基金（舊） 1545000

貸：累計盈余（新） 1545000

3.“專用基金”科目。新制度下該科目的核算內(nèi)容基本不變。賬務(wù)處理為：

借：專用基金（舊） 200000

貸：專用基金（新） 200000

4.“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”“財政補(bǔ)助結(jié)余”和“非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目。新制度設(shè)置“累計盈余”科目，取代了原賬“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”“財政補(bǔ)助結(jié)余”“非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目的核算內(nèi)容。轉(zhuǎn)賬時，單位應(yīng)當(dāng)將原賬中這三個科目余額一并轉(zhuǎn)入新賬“累計盈余”科目。賬務(wù)處理為：

借：財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（舊） 1290000

財政補(bǔ)助結(jié)余（舊） 1150000

非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（舊） 50000

貸：累計盈余（新） 2490000

（四）轉(zhuǎn)賬后財務(wù)會計科目余額表

A事業(yè)單位2018年12月31日原賬各會計科目余額，按照上述方法轉(zhuǎn)入新賬后，對應(yīng)新制度下各財務(wù)會計科目的期初余額表如表2所示。

表2 按新制度轉(zhuǎn)賬后科目余額匯總表 單位：元

（五）對新賬相關(guān)財務(wù)會計科目進(jìn)行調(diào)整

新制度下確立了財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離又相互銜接的政府會計核算模式，其中財務(wù)會計的核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此，應(yīng)對直接轉(zhuǎn)賬后的財務(wù)會計科目金額進(jìn)行調(diào)整。

1.計提壞賬準(zhǔn)備。新制度規(guī)定，應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備。由表2可知，A事業(yè)單位其他應(yīng)收款有11000元，假設(shè)壞賬損失率為1%，則應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備為1100元。賬務(wù)處理為：

借：累計盈余 1100

貸：壞賬準(zhǔn)備 1100

2.按照權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資賬面余額。根據(jù)新制度的規(guī)定，A事業(yè)單位15萬元的長期股權(quán)投資應(yīng)按權(quán)益法核算。經(jīng)核查，被投資單位所有者權(quán)益賬面余額為80萬元，A事業(yè)單位持有被投資單位的股權(quán)比例為30%，按照權(quán)益法應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面余額，調(diào)增9萬元（80×30%-15）。賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資 90000

貸：累計盈余 90000

3.確認(rèn)長期債券投資期末應(yīng)收利息。A事業(yè)單位有5萬元的長期債券投資，經(jīng)核查，該債券到期一次還本付息。新制度規(guī)定應(yīng)補(bǔ)記長期債券投資應(yīng)收利息，假設(shè)債券利率為5%，則應(yīng)收利息為2500元（50000×5%），賬務(wù)處理為：

借：長期債券投資 2500

貸：累計盈余 2500

對新賬相關(guān)財務(wù)會計科目進(jìn)行調(diào)整后的科目余額如表3所示。

表3 進(jìn)行調(diào)整后的科目余額匯總表對新賬相關(guān)財務(wù)會計科目 單位：元

三、預(yù)算會計科目的新舊銜接舉例

（一）“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”和“財政撥款結(jié)余”科目

新制度設(shè)置了“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”和“財政撥款結(jié)余”科目及對應(yīng)的“資金結(jié)存”科目。新舊制度轉(zhuǎn)換時，A事業(yè)單位將原賬“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額129萬元登記到新賬“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目中，將原賬“財政補(bǔ)助結(jié)余”科目余額115萬元登記到新賬“財政撥款結(jié)余”科目中，新賬“資金結(jié)存——財政應(yīng)返還額度”科目借方依據(jù)原賬“財政應(yīng)返還額度”科目余額登記應(yīng)為1455000元，新賬“資金結(jié)存——貨幣資金”科目借方余額=新賬“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目貸方余額+新賬“財政撥款結(jié)余”科目貸方余額-新賬“資金結(jié)存——財政應(yīng)返還額度”科目借方余額=1290000+1150000-1455000=985000（元）。

（二）“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目

新制度設(shè)置了“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目及對應(yīng)的“資金結(jié)存”科目。A事業(yè)單位“非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額為5萬元，新舊制度轉(zhuǎn)換時，A事業(yè)單位新賬“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額應(yīng)當(dāng)按照原賬“非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額登記為5萬元，同時將5萬元登記在新賬“資金結(jié)存——貨幣資金”科目的借方。

（三）“非財政撥款結(jié)余”科目

1.登記新賬“非財政撥款結(jié)余”科目余額。新制度設(shè)置了“非財政撥款結(jié)余”科目及對應(yīng)的“資金結(jié)存”科目。經(jīng)核查，A事業(yè)單位“事業(yè)基金”科目余額為2895600元，新舊制度轉(zhuǎn)換時，A事業(yè)單位新賬“非財政撥款結(jié)余”科目貸方余額應(yīng)當(dāng)按照原賬“事業(yè)基金”科目余額登記為2895600元，同時，將2895600元登記在新賬“資金結(jié)存——貨幣資金”科目的借方。

2.調(diào)整新賬“非財政撥款結(jié)余”科目和“資金結(jié)存”科目余額。

（1）調(diào)整預(yù)付賬款對非財政撥款結(jié)余的影響。單位應(yīng)當(dāng)對原賬中“預(yù)付賬款”科目余額按性質(zhì)分為三類，即：財政補(bǔ)助資金預(yù)付的金額、非財政補(bǔ)助專項資金預(yù)付的金額和非財政補(bǔ)助非專項資金預(yù)付的金額，并依據(jù)非財政補(bǔ)助非專項資金預(yù)付的金額對非財政撥款結(jié)余的影響進(jìn)行調(diào)整。經(jīng)核查，A事業(yè)單位預(yù)付賬款1萬元全是由非財政補(bǔ)助非專項資金預(yù)付，所以應(yīng)將這1萬元登記在新賬“非財政撥款結(jié)余”科目的借方，同時登記在新賬“資金結(jié)存——貨幣資金”科目的貸方。

（2）調(diào)整存貨對非財政撥款結(jié)余的影響。單位應(yīng)對購入的存貨進(jìn)行分類，按使用資金的來源分為財政補(bǔ)助資金、非財政補(bǔ)助專項資金和非財政補(bǔ)助非專項資金，并依據(jù)使用非財政補(bǔ)助非專項資金的金額對非財政撥款結(jié)余的影響進(jìn)行調(diào)整。經(jīng)核查，A事業(yè)單位有2萬元存貨是使用非財政補(bǔ)助非專項資金購入的，所以應(yīng)將這2萬元登記在新賬“非財政撥款結(jié)余”科目的借方，同時登記在新賬“資金結(jié)存——貨幣資金”科目的貸方。

（3）調(diào)整長期股權(quán)投資對非財政撥款結(jié)余的影響。單位應(yīng)對取得的長期股權(quán)投資進(jìn)行分類，按取得方式分為現(xiàn)金資產(chǎn)取得和非現(xiàn)金資產(chǎn)或其他方式取得，并依據(jù)現(xiàn)金取得的金額對非財政撥款結(jié)余進(jìn)行調(diào)整。經(jīng)核查，A事業(yè)單位長期股權(quán)投資中有10萬元是以現(xiàn)金方式取得，則應(yīng)將這10萬元登記在“非財政撥款結(jié)余”科目的借方，同時登記在“資金結(jié)存——貨幣資金”科目的貸方。

（4）調(diào)整長期債券投資對非財政撥款結(jié)余的影響。如表3所示，A事業(yè)單位長期債券投資有52500元，應(yīng)對非財政撥款結(jié)余進(jìn)行調(diào)整，將52500元登記在新賬“非財政撥款結(jié)余”科目的借方，同時登記在新賬“資金結(jié)存——貨幣資金”科目的貸方。

（5）調(diào)整短期借款對非財政撥款結(jié)余的影響。如表3所示，A事業(yè)單位短期借款有2萬元，應(yīng)對非財政撥款結(jié)余進(jìn)行調(diào)整，將2萬元登記在新賬“資金結(jié)存——貨幣資金”科目的借方，同時登記在新賬“非財政撥款結(jié)余”科目的貸方。

（四）“專用結(jié)余”科目

新制度設(shè)置了“專用結(jié)余”科目及對應(yīng)的“資金結(jié)存”科目。在新舊制度銜接時，單位應(yīng)對原賬“專用基金”科目余額進(jìn)行分析，經(jīng)核查，A事業(yè)單位原賬“專用基金”科目余額中通過非財政補(bǔ)助結(jié)余分配形成的金額有5萬元，則應(yīng)將這5萬元登記在新賬“資金結(jié)存——貨幣資金”科目的借方，同時登記在新賬“專用結(jié)余”科目的貸方。

四、結(jié)束語

事業(yè)單位新舊制度銜接的工作比較復(fù)雜，需要將原賬中資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)類科目按新制度的規(guī)定登記新賬中的財務(wù)會計科目和預(yù)算會計科目。由于原賬中收入和支出類科目年末已進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，并無余額，因此事業(yè)單位不需要進(jìn)行轉(zhuǎn)賬處理。此外，本例中為了簡化分析，未考慮原未入賬的事項，并在調(diào)整相關(guān)財務(wù)會計科目以及新賬“非財政撥款結(jié)余”“資金結(jié)存”科目余額時也適當(dāng)進(jìn)行了簡化。

[1]財政部.關(guān)于印發(fā)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的通知.財會［2017］25號，2017-10-24.

[2]財政部.關(guān)于印發(fā)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》與《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計制度》有關(guān)銜接問題處理規(guī)定的通知.財會［2018］3號，2018-02-01.