周 睿（副教授），楊紀(jì)紅（副教授）

一、乘用車企業(yè)“雙積分”政策概述

為提倡節(jié)能減排、促進新能源汽車產(chǎn)業(yè)可持續(xù)發(fā)展，工信部會同財政部、商務(wù)部、海關(guān)總署和國家質(zhì)檢總局，于2017年9月正式出臺了《乘用車企業(yè)平均燃料消耗量與新能源汽車積分并行管理辦法》[1]（簡稱《“雙積分”管理辦法》）?！半p積分”，是指乘用車企業(yè)的“油耗積分”（TC）和“新能源積分”（TPNEV）。

“油耗積分”（TC）是指乘用車生產(chǎn)企業(yè)或進口供應(yīng)企業(yè)的平均燃料消耗量（CAFC）達標(biāo)值減去實際值的差，與乘用車生產(chǎn)量或進口量（V）的乘積，即“（達標(biāo)值-實際值）×V”。如果CAFC實際值低于達標(biāo)值，則“油耗積分”（TC）為正積分，反之為負積分，所以CAFC實際值越小越好。在CAFC實際值計算中，賦予了新能源汽車對應(yīng)的放大倍數(shù)，即企業(yè)生產(chǎn)的新能源乘用車或小排量傳統(tǒng)能源乘用車越多，CAFC實際值就越小，“油耗積分”（TC）就是正積分；反之，企業(yè)生產(chǎn)的大排量傳統(tǒng)能源乘用車越多，CAFC實際值就越大，“油耗積分”（TC）就是負積分。企業(yè)可將油耗正積分出售給關(guān)聯(lián)企業(yè)獲取收益，也可按比例結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度抵償以后年度的負積分；油耗負積分必須在當(dāng)年抵平，可用以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的油耗正積分抵償，也可從關(guān)聯(lián)企業(yè)購買油耗正積分抵償，還可用本企業(yè)產(chǎn)生或購買的新能源正積分抵償，不按規(guī)定抵償油耗負積分的，要受到相應(yīng)處罰。

“新能源積分”（TPNEV）是指乘用車企業(yè)新能源積分實際值（NEVC）減去達標(biāo)值（TNEV）的差，即“實際值-達標(biāo)值”。實際值大于達標(biāo)值時，產(chǎn)生新能源正積分；反之，產(chǎn)生新能源負積分。新能源積分達標(biāo)值采用配額管理方式，2019年和2020年新能源積分比例要達到10%和12%，2020年以后的新能源積分要求另行規(guī)定。假定企業(yè)2019年生產(chǎn)了100萬輛乘用車，2019年的新能源積分目標(biāo)值就為10萬，再假定生產(chǎn)一輛新能源乘用車能獲得2個積分，那么至少需要生產(chǎn)5萬輛新能源汽車來抵償傳統(tǒng)能源車的新能源積分要求，或是花錢購買新能源正積分來滿足新能源積分要求，否則就會受到相應(yīng)的處罰；如果企業(yè)生產(chǎn)了10萬輛新能源汽車，除滿足本企業(yè)新能源積分要求外，還產(chǎn)生正積分10萬，可把正積分出售給其他企業(yè)獲得收益，也可用來抵償油耗負積分，但正積分只能在本年度使用，不能結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度。

“雙積分”考核管理的具體流程見下圖。

“雙積分”考核管理流程圖

二、對于碳排放權(quán)會計處理的思考

1.碳排放權(quán)會計處理的核心問題。對于碳排放權(quán)的會計處理，國內(nèi)外長期以來都有爭議，主要圍繞以下問題：其一，碳排放權(quán)相關(guān)的資產(chǎn)和負債是否應(yīng)予以確認？國內(nèi)外已形成共識，認為企業(yè)應(yīng)確認碳排放權(quán)相關(guān)的資產(chǎn)和負債。其二，采用總額法還是凈額法確認？國內(nèi)外有不同觀點。凈額法下，在取得政府無償分配的碳排放權(quán)時不確認資產(chǎn)；總額法下對政府無償分配的碳排放權(quán)需要確認資產(chǎn)。其三，應(yīng)確認為何種資產(chǎn)或負債？國內(nèi)外有四種觀點：存貨論、無形資產(chǎn)論、金融資產(chǎn)論和新型資產(chǎn)論。其四，采用何種計量屬性？有三種觀點：歷史成本、公允價值、歷史成本加公允價值混合計量[2]。

2.《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》中碳排放權(quán)的會計處理思路。2016年9月財政部發(fā)布的《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》[3]（財辦會［2016］41號，簡稱《征求意見稿》），對碳排放權(quán)區(qū)分不同持有目的和不同來源進行會計處理，設(shè)置了“碳排放權(quán)”（資產(chǎn)類）和“應(yīng)付碳排放權(quán)”（負債類）兩個一級科目，在“碳排放權(quán)”科目下設(shè)置了“自用碳排放權(quán)”和“交易碳排放權(quán)”兩個二級科目。外購且用于交易的碳排放權(quán)，在“交易碳排放權(quán)”科目下核算，采用公允價值計量，交易損益計入“投資收益”；政府無償分配的自用碳排放權(quán)，采用凈額法，不確認為資產(chǎn)，當(dāng)累計實際排放量超過配額時，超排部分要按公允價值確認“應(yīng)付碳排放權(quán)”負債，相關(guān)損益計入“管理費用”或“制造費用”；外購的自用碳排放權(quán)按歷史成本計量，并在期末考慮其是否發(fā)生減值。

3.對《征求意見稿》的思考。對于“雙積分”的會計處理可以借鑒《征求意見稿》中碳排放權(quán)會計處理的思路，但又不可完全照搬碳排放權(quán)的會計處理，因為碳排放權(quán)的交易制度和交易平臺相對比較完善，管理較靈活，而“雙積分”的轉(zhuǎn)讓機制尚處于探索階段，對于“雙積分”轉(zhuǎn)讓的限制較多。油耗正積分僅限于關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓，只能轉(zhuǎn)讓一次，且受讓的油耗正積分僅限當(dāng)年使用。新能源正積分雖能自由轉(zhuǎn)讓，也只能轉(zhuǎn)讓一次，且僅限當(dāng)年使用。這種轉(zhuǎn)讓機制，限制了企業(yè)購買“雙積分”的目的，只能用于抵償負積分，而不是用于投資。此外，國家成立了專門的碳排放權(quán)交易所進行碳排放權(quán)的交易，而“雙積分”的交易平臺卻受限于工信部的交易系統(tǒng)，限制了“雙積分”公允價值的可獲得性。因此，僅需考慮自用“雙積分”的會計處理，可采用凈額法把“油耗積分”和“新能源積分”分開核算，謹慎選用公允價值計量屬性。

三、“雙積分”的會計處理思路

1.“油耗積分”的會計處理思路。

（1）會計科目設(shè)置。在會計科目設(shè)置上，建議單獨設(shè)置“油耗正積分”（資產(chǎn)類）和“油耗負積分”（負債類）兩個一級科目，分別對油耗積分相關(guān)資產(chǎn)和負債進行核算?！坝秃恼e分”一級科目下，按積分來源，設(shè)置“當(dāng)期油耗正積分”“結(jié)轉(zhuǎn)的油耗正積分”和“受讓的油耗正積分”三個二級科目?！敖Y(jié)轉(zhuǎn)的油耗正積分”科目下，再按正積分產(chǎn)生年份設(shè)置三級科目。

（2）相關(guān)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理。企業(yè)自產(chǎn)的“油耗正積分”涉及的業(yè)務(wù)有產(chǎn)生、轉(zhuǎn)讓、抵償油耗負積分、結(jié)轉(zhuǎn)、作廢，建議采用名義金額計量；受讓的“油耗正積分”涉及的業(yè)務(wù)有購買、抵償油耗負積分，建議采用歷史成本計量。具體會計處理見表1。

對于“油耗負積分”，企業(yè)預(yù)計以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的“油耗正積分”能夠抵償?shù)牟糠?，建議按名義金額進行計量；預(yù)計結(jié)轉(zhuǎn)的“油耗正積分”不足以抵償當(dāng)年“油耗負積分”，但預(yù)計可從關(guān)聯(lián)企業(yè)購買“油耗正積分”抵償?shù)牟糠?，建議按協(xié)議購買價計量；預(yù)計需用自產(chǎn)或外購的“新能源正積分”抵償?shù)牟糠?，建議按“新能源正積分”的公允價值計量。產(chǎn)生油耗負積分時，應(yīng)借記“管理費用”或“制造費用”科目，貸記“油耗負積分”科目。抵償油耗負積分時，根據(jù)不同抵償方式，借記“油耗負積分”科目，貸記“油耗正積分——結(jié)轉(zhuǎn)的油耗正積分/受讓的油耗正積分”“新能源正積分”科目，差額借或貸記“管理費用”或“制造費用”科目。

表1 “油耗正積分”相關(guān)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理

（3）油耗積分的列報。在資產(chǎn)負債表中，建議根據(jù)油耗正積分的來源和抵用期限對油耗正積分進行列報。結(jié)轉(zhuǎn)的油耗正積分，由于《“雙積分”管理辦法》中規(guī)定了三年抵用期限，抵用期限在一年以內(nèi)的建議作為“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”列示，抵用期限在一年以上的建議作為“其他非流動資產(chǎn)”列示。受讓的油耗正積分，由于僅限當(dāng)年抵用，期末應(yīng)無余額。油耗負積分由于必須在當(dāng)年抵平，期末應(yīng)無余額。在報表附注中，應(yīng)對油耗正積分的取得、轉(zhuǎn)讓、抵償、結(jié)轉(zhuǎn)、作廢等情況進行詳細披露。

2.“新能源積分”的會計處理思路。

（1）會計科目設(shè)置。在科目設(shè)置上，應(yīng)單獨設(shè)置“新能源正積分”（資產(chǎn)類）和“新能源負積分”（負債類）兩個一級科目，分別對“新能源積分”相關(guān)的資產(chǎn)和負債進行核算。為便于管理，可在“新能源正積分”科目下設(shè)置“自產(chǎn)的新能源正積分”和“購買的新能源正積分”兩個二級科目。

（2）相關(guān)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理。由于“新能源正積分”特有的轉(zhuǎn)讓機制和抵償方式，建議對自產(chǎn)和外購的“新能源正積分”均采用公允價值計量，對于“新能源負積分”也采用公允價值計量。“新能源正積分”涉及的經(jīng)濟業(yè)務(wù)主要有產(chǎn)生、購買、出售、抵償油耗負積分、抵償新能源負積分、作廢?！靶履茉簇摲e分”涉及的經(jīng)濟業(yè)務(wù)主要有產(chǎn)生、抵償。具體會計處理見表2。

（3）新能源積分的列報。由于新能源正負積分當(dāng)年必須使用、出售或抵平，在資產(chǎn)負債表中不需列示“新能源正積分”資產(chǎn)和“新能源負積分”負債。但在報表附注中，應(yīng)詳細披露新能源正積分的取得方式、出售、使用情況和新能源負積分的抵償情況。

表2 “新能源積分”相關(guān)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理

四、總結(jié)

目前我國《“雙積分”管理辦法》尚未正式落地，“雙積分”交易平臺和交易制度尚不完善，“雙積分”交易的稅收制度也尚未明確，只能在現(xiàn)有制度的基礎(chǔ)上，部分借鑒碳排放權(quán)交易的會計處理思路，嘗試對“雙積分”的會計處理進行探討，以期能為“雙積分”的核算提供借鑒，為會計準(zhǔn)則的完善提供參考。

[1]工業(yè)和信息化部，財政部，商務(wù)部，海關(guān)總署，國家質(zhì)量監(jiān)督檢驗檢疫局.乘用車企業(yè)平均燃料油耗量與新能源積分并行管理辦法.工業(yè)和信息化部財政部商務(wù)部海關(guān)總署國家質(zhì)量監(jiān)督檢驗檢疫局令第44號，2017-09-27.

[2]周香枝.總量配額交易模式下碳排放權(quán)的會計處理研究［D］.北京：中國財政科學(xué)研究院，2017.

[3]財政部.碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）.財辦會［2016］41號，2016-09-23.