商思爭（副教授）

自2013年11月十八屆三中全會(huì)以來，中央多次提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”，“將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制納入生態(tài)文明制度體系”。在此背景下，學(xué)術(shù)界掀起了研究自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的熱潮[1]，但是迄今為止，仍然沒能編制出令人信服的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，除了客觀條件的限制，最具爭議的就是自然資源負(fù)債的確認(rèn)問題。耿建新等[2][3][4]認(rèn)為根本不存在自然資源負(fù)債，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)按存貨賬戶的形式編制，設(shè)立期初余額、本期增加額、本期減少額和期末余額欄目。國務(wù)院辦公廳于2015年11月發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案的通知》（國辦發(fā)［2015］82號(hào)）中也建議按存貨賬戶的形式編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。而多數(shù)學(xué)者主張自然資源負(fù)債應(yīng)該予以確認(rèn)和計(jì)量，但是自然資源負(fù)債如何確認(rèn)、如何計(jì)量的觀點(diǎn)不一。

有人認(rèn)為自然資源負(fù)債就是各種應(yīng)付補(bǔ)償和修復(fù)成本。如張友棠等[5]認(rèn)為自然資源負(fù)債應(yīng)包括應(yīng)付污染治理成本、應(yīng)付超載補(bǔ)償成本、應(yīng)付生態(tài)恢復(fù)成本、應(yīng)付生態(tài)維護(hù)成本；高志輝[6]認(rèn)為自然資源負(fù)債包括應(yīng)付自然資源日常維護(hù)費(fèi)，未來生態(tài)環(huán)境恢復(fù)費(fèi)，對(duì)大氣、水源和土壤等造成污染的治理費(fèi)，退耕還林還草補(bǔ)貼等；胡文龍等[7]認(rèn)為自然資源負(fù)債應(yīng)包括應(yīng)付環(huán)境保護(hù)負(fù)債、應(yīng)付資源管理負(fù)債和應(yīng)付自然現(xiàn)象負(fù)債等。也有學(xué)者認(rèn)為自然資源負(fù)債就是資源環(huán)境的耗減和退化[8]，或者過度的耗減和退化。如高敏雪[9]認(rèn)為可開采資源負(fù)債是超采部分；劉思旋、崔琳[10]認(rèn)為自然資源負(fù)債的確定可以以資源環(huán)境管理的紅線作為標(biāo)準(zhǔn)；王濤、何廣順[11]認(rèn)為自然資源負(fù)債是過度消耗部分。那么，到底什么是自然資源負(fù)債？其與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的負(fù)債有何區(qū)別與聯(lián)系？如何對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量？本文將對(duì)此做出具體分析與探討。

一、什么是自然資源負(fù)債

負(fù)債是一個(gè)古老的名詞，俗稱“債”，《說文新附》認(rèn)為：“債，負(fù)也?！薄赌绿熳觽鳌ぞ砣纷ⅲ骸皞?，猶借也。”《左傳·昭公二十年》認(rèn)為債即為責(zé)：“責(zé)，本或作債?！彼寻倏普J(rèn)為債指欠別人的錢財(cái)物等行為，喻指應(yīng)兌現(xiàn)的事情或所造成的損失，對(duì)其進(jìn)行研究的學(xué)科主要是法學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)。

在法學(xué)上，債是一種“給付義務(wù)”，發(fā)生的原因主要有合同、侵權(quán)行為、不當(dāng)?shù)美?、無因管理、單方的合法行為等，按照是否受到法律保護(hù)，債分為自然債（或者意定債）和法定債。自然債務(wù)為不完全債務(wù)，是不被法律保護(hù)的債務(wù)，是否得到執(zhí)行取決于當(dāng)事人的道德準(zhǔn)則和內(nèi)心信念，所以屬于意定債，自然債務(wù)也可以上升為法定債務(wù)。實(shí)際上，美國現(xiàn)代自然法哲學(xué)家富勒（Lon L.Fuller）[12]認(rèn)為法律來自于道德，社會(huì)學(xué)研究認(rèn)為，道德來自于習(xí)俗，習(xí)俗來自于主流的情感和意識(shí)，主流的情感和意識(shí)來自于多數(shù)人的需求和利益。主流情感和意識(shí)、習(xí)俗、道德、法律都屬于上層建筑范疇，能維護(hù)并反映現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，尤其是生產(chǎn)資料的占有關(guān)系。

表面上自然資源負(fù)債是人對(duì)自然的負(fù)債，是人類欠自然的“債”，這種債顯然是人類對(duì)自然的過度消耗和減損，即人類的開采與利用超出自然承載力的消耗和貶損。因?yàn)樵谌伺c自然的關(guān)系中，自然就是供人類利用和消費(fèi)的，但是超出一定限度時(shí)自然就會(huì)對(duì)人類實(shí)施報(bào)復(fù)，顯示人類對(duì)自然的“負(fù)債”。在現(xiàn)代社會(huì)中，可以被人類認(rèn)識(shí)的自然都是人化自然，不存在純粹的自然，人類也是在一定社會(huì)關(guān)系中實(shí)現(xiàn)對(duì)自然的占有和利用，每個(gè)人對(duì)自然的占有、使用、收益、消費(fèi)和處分的權(quán)利是不平等的，所以每個(gè)人對(duì)自然的權(quán)利與責(zé)任也是不均衡、不對(duì)等的，這也是造成自然被過度侵害從而導(dǎo)致人對(duì)自然負(fù)債的一個(gè)原因（按照科斯理論，自然被過度侵害的根本原因是自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)界定不清晰）。因此，人對(duì)自然的債務(wù)關(guān)系實(shí)際上反映的是人與人之間在自然資源資產(chǎn)占有上的不平等、不對(duì)稱的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，以及由這種權(quán)利義務(wù)關(guān)系所導(dǎo)致的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

也就是說，本質(zhì)上，自然資源負(fù)債反映的是生產(chǎn)者對(duì)消費(fèi)者、廠商對(duì)居民、代理者對(duì)委托人、資源環(huán)境消費(fèi)者對(duì)資源環(huán)境擁有者、當(dāng)代人對(duì)下代人、本產(chǎn)業(yè)對(duì)其他產(chǎn)業(yè)、侵害者對(duì)被侵害者的負(fù)債。但是，由于我國資源環(huán)境（尤其是環(huán)境）的擁有者和消費(fèi)者是全體國民[13]，即產(chǎn)品生產(chǎn)者自身也是水、大氣和噪聲的消費(fèi)者，當(dāng)大氣、水、土壤、生態(tài)系統(tǒng)、景觀、空間、生物等資源環(huán)境受到過度損害的時(shí)候，每個(gè)人的需求和利益都會(huì)受到損害，而開發(fā)資源環(huán)境帶來的經(jīng)濟(jì)發(fā)展又使大部分人受益，多數(shù)人會(huì)感受到過度的物質(zhì)生產(chǎn)和消費(fèi)帶來的大自然的報(bào)復(fù)，逐漸形成人類對(duì)自然資源和環(huán)境虧欠的主流意識(shí)，因此人們會(huì)要求侵害者或者政府修復(fù)環(huán)境，這樣就形成了人類對(duì)自然負(fù)債的意識(shí)和倫理。這種負(fù)債意識(shí)一旦形成主流，民意就會(huì)上升為法律，法律法規(guī)就會(huì)對(duì)自然資源資產(chǎn)的使用和消耗劃定紅線，超出紅線部分就要治理、修復(fù)和補(bǔ)償，從而抑制資源環(huán)境的進(jìn)一步惡化。紅線是自然資源資產(chǎn)當(dāng)代人與下代人權(quán)益、當(dāng)代人不同開發(fā)利用方式之間權(quán)益的劃分，是主流意志的產(chǎn)物。因此，自然資源負(fù)債是人類對(duì)自然資源造成損失的一種心理反應(yīng)，并不存在一個(gè)自然資源的債權(quán)人主體，而且這種人與自然關(guān)系現(xiàn)象的背后，實(shí)際上是人與人在自然資源占有、使用、收益和消費(fèi)上的不平等、不對(duì)稱關(guān)系。

由以上分析可知，一般自然資源資產(chǎn)的過度消耗和貶損是人類對(duì)自然的負(fù)債，應(yīng)由公共產(chǎn)品提供者——政府作為債務(wù)人對(duì)其進(jìn)行修復(fù)[14]，但在執(zhí)行過程中，對(duì)資源環(huán)境的超紅線占有、使用和消費(fèi)的主體（企業(yè)、家庭、個(gè)人、其他組織）才是真正的債務(wù)人，而被侵害資源環(huán)境的控制者或所有者是債權(quán)人，由政府通過征收罰款、賠款或者稅收方式進(jìn)行修復(fù)或補(bǔ)償。對(duì)于已經(jīng)確權(quán)的自然資源資產(chǎn)的侵害，也可以直接由侵害者負(fù)責(zé)修復(fù)或向被侵權(quán)者支付相應(yīng)金額對(duì)被侵害者進(jìn)行補(bǔ)償。法律劃定紅線，對(duì)于超越紅線的侵權(quán)者，法院判決支付賠款或罰款，但是過度（超紅線或自然承載力）消耗和貶損的價(jià)值可能與法定應(yīng)予修復(fù)和補(bǔ)償支付的金額并不相等，那么到底哪一個(gè)才是自然資源負(fù)債呢？除了法律判決給予修復(fù)和補(bǔ)償支付的金額，消耗或貶損的自然資源資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)如何計(jì)量？回答以上問題需要進(jìn)一步考察企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)中負(fù)債的概念、確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，以及其與自然資源負(fù)債的區(qū)別。

與法學(xué)上將負(fù)債看作義務(wù)不同的是，在會(huì)計(jì)學(xué)中，負(fù)債可能被看作義務(wù)，也可能被看作負(fù)資產(chǎn)、資金來源或債權(quán)人權(quán)益。從終極所有者角度來看，企業(yè)資產(chǎn)為業(yè)主所擁有，負(fù)債由業(yè)主承擔(dān)，所有者權(quán)益即為業(yè)主凈資產(chǎn)，會(huì)計(jì)等式為：資產(chǎn)-負(fù)債=所有者權(quán)益。在業(yè)主權(quán)論下負(fù)債往往被看作負(fù)資產(chǎn)或義務(wù)，如哈特菲爾德（Henry Rand Hatfield）[15]就認(rèn)為負(fù)債是資產(chǎn)的抵消或負(fù)資產(chǎn)，會(huì)計(jì)等式為：資產(chǎn)=業(yè)主權(quán)，其中的“資產(chǎn)”實(shí)際上是抵消了負(fù)債后的凈額；而斯普勞斯（Robert Thomas Sprouse）和莫尼茨（Maurice Moouitz）[16]所定義的負(fù)債“是過去和當(dāng)期發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需在未來清算”的法定義務(wù)?？矊帲↗ohn Bennet Canning）[17]也認(rèn)為負(fù)債“是應(yīng)歸還他人的實(shí)際存在的法定或公正義務(wù)”，其中公正義務(wù)是指那些雖無法定義務(wù)，但企業(yè)出于社會(huì)責(zé)任、維護(hù)企業(yè)聲譽(yù)或道德約束而形成的支付義務(wù)，屬于道德義務(wù)。

站在企業(yè)的立場(chǎng)上，企業(yè)與其終極所有者是兩個(gè)相互分離的主體，企業(yè)的債權(quán)人與終極所有者一樣是企業(yè)的資金提供者，同時(shí)，二者又因其向企業(yè)提供資金而擁有對(duì)資產(chǎn)的權(quán)益。因此，負(fù)債既是權(quán)益（求償權(quán)），也是資金來源。如斯普瑞格（C.E.Sprague）[18]認(rèn)為，求償權(quán)可區(qū)分為債權(quán)人的求償權(quán)（負(fù)債）和業(yè)主的求償權(quán)。佩頓（W.A.Paton）[19]認(rèn)為，會(huì)計(jì)等式應(yīng)為：財(cái)產(chǎn)=權(quán)益，權(quán)益是財(cái)產(chǎn)權(quán)的價(jià)值表現(xiàn)。佩頓和利特爾頓（Ananias Charles Littletm）[20]也將企業(yè)的權(quán)益分為債權(quán)人權(quán)益和業(yè)主權(quán)益。而斯考特（William R.Scott）[21]則認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債表右邊表示資本的來源，它由兩部分組成：一部分是企業(yè)主體承諾清償?shù)牟糠郑簇?fù)債；另一部分是企業(yè)主體未承諾清償?shù)牟糠郑此姓邫?quán)益。與之類似，安東尼（Robert N.Anthony）[22]也認(rèn)為負(fù)債是一種資金來源。

在現(xiàn)代公司會(huì)計(jì)學(xué)（企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)）教科書上，負(fù)債通常被定義為義務(wù)，指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，這種義務(wù)不一定都是法定的，或者說不一定都是法律強(qiáng)制實(shí)施、有明確債權(quán)人以及償債時(shí)間和金額的。實(shí)際上，義務(wù)就是一種職責(zé)或責(zé)任，可能跟某種規(guī)范性約束有關(guān)，如道德規(guī)范約束下的義務(wù)、法律約束下的義務(wù)、紀(jì)律約束下的義務(wù)；也可能來自于正常的經(jīng)營實(shí)踐、習(xí)慣以及保持良好業(yè)務(wù)關(guān)系的愿望或者內(nèi)心的信念和價(jià)值觀。例如，某企業(yè)規(guī)定，若產(chǎn)品在保修期期滿后又發(fā)現(xiàn)缺陷，也應(yīng)予以修理，那么預(yù)計(jì)在這類已售產(chǎn)品上將要支出的修理費(fèi)也是負(fù)債，但不是法定債。

道德規(guī)范、紀(jì)律、法律強(qiáng)制承擔(dān)的負(fù)債稱為強(qiáng)制負(fù)債，其中法律強(qiáng)制執(zhí)行的負(fù)債稱為法定負(fù)債，內(nèi)心信條和價(jià)值觀引導(dǎo)下自覺承擔(dān)的負(fù)債、根據(jù)習(xí)慣和公開承諾或者公開宣布的政策而承擔(dān)的負(fù)債稱為非強(qiáng)制負(fù)債或非法定負(fù)債。其中，根據(jù)內(nèi)心信念和價(jià)值觀自覺承擔(dān)的負(fù)債可以稱為道德負(fù)債，根據(jù)習(xí)慣、公開承諾和公開宣布的政策確定的負(fù)債稱為推定負(fù)債。對(duì)于法定負(fù)債、推定負(fù)債、道德負(fù)債，只要符合會(huì)計(jì)上負(fù)債的定義及其確認(rèn)、計(jì)量條件，就可以作為負(fù)債要素在資產(chǎn)負(fù)債表中列示?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求把以上負(fù)債中各要素確定或可合理預(yù)計(jì)的部分列入資產(chǎn)負(fù)債表，前者仍然稱為法定負(fù)債，而后者稱為預(yù)計(jì)負(fù)債。會(huì)計(jì)上的負(fù)債是一種現(xiàn)實(shí)義務(wù)，現(xiàn)時(shí)義務(wù)是企業(yè)在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù)，往往是由過去交易和事項(xiàng)形成的，如交付資產(chǎn)或者簽訂了一份購買資產(chǎn)的不可撤銷的協(xié)議時(shí)，就產(chǎn)生了現(xiàn)實(shí)義務(wù)；反之，未來發(fā)生的交易或事項(xiàng)形成的義務(wù)、對(duì)未來的承諾、簽訂的可撤銷的應(yīng)由未來履行的合同、因過去事項(xiàng)而產(chǎn)生但其發(fā)生與否不完全由企業(yè)控制的潛在義務(wù)（如擔(dān)保合同）都不能確認(rèn)為負(fù)債，其中的潛在義務(wù)通常稱為或有負(fù)債，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表確認(rèn)計(jì)量的負(fù)債不包括或有負(fù)債。

會(huì)計(jì)上的負(fù)債一般有確切的債權(quán)人和到期日。如果有些負(fù)債在確認(rèn)時(shí)雖然沒有明確的債權(quán)人和到期日，但可以預(yù)計(jì)，則稱之為預(yù)計(jì)負(fù)債或者或有負(fù)債。只能預(yù)計(jì)債權(quán)人和到期日，不能合理預(yù)計(jì)償債金額，而且履行義務(wù)的可能性低于50%的屬于或有負(fù)債；債權(quán)人、金額都可以合理估計(jì)且很可能（超過50%的可能性）發(fā)生的義務(wù)則作為預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，預(yù)計(jì)負(fù)債列入報(bào)表，或有負(fù)債只在報(bào)表附注中加以披露。負(fù)債的金額確定，即為通常意義上的法定負(fù)債，金額可以合理估計(jì)的稱為預(yù)計(jì)負(fù)債，而金額不能合理估計(jì)的只能作為或有負(fù)債在報(bào)表附注中加以披露。負(fù)債的清償很可能（超過50%的可能性）會(huì)在未來導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，如果清償?shù)目赡苄缘陀?0%，則成為或有負(fù)債，只能在報(bào)表附注中披露，用于清償負(fù)債的資產(chǎn)包括貨幣資金、其他資產(chǎn)、勞務(wù)等。

總之，從不同視角來看，會(huì)計(jì)學(xué)中的負(fù)債可能是義務(wù)，也可能是負(fù)資產(chǎn)，還可能是資金來源或者不同投資主體的權(quán)益。從義務(wù)角度來看，可以在企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表上列示的負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，確認(rèn)條件還包括很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出、金額能夠可靠計(jì)量或者合理估計(jì)，包括法定負(fù)債、預(yù)計(jì)負(fù)債，但不包括或有負(fù)債。

與企業(yè)財(cái)務(wù)負(fù)債產(chǎn)生于融資行為不同的是，自然資源負(fù)債產(chǎn)生的根源是人類對(duì)自然資源資產(chǎn)的過度損耗和貶損，從而使人們所享有的自然資源凈資產(chǎn)減少。因此，自然資源負(fù)債首先是一種負(fù)資產(chǎn)，然后才產(chǎn)生了應(yīng)由控制者承擔(dān)的義務(wù)。自然資源負(fù)債不是自然資源資產(chǎn)的來源，也不應(yīng)被看作自然資源資產(chǎn)中應(yīng)由債權(quán)人享有的一部分權(quán)益，因此，自然資源負(fù)債不能像企業(yè)財(cái)務(wù)負(fù)債那樣列示為各種應(yīng)付款項(xiàng)，否則其無法跟自然資源資產(chǎn)配比。在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中列示的自然資源負(fù)債應(yīng)該包括很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出且金額能夠可靠計(jì)量或者合理估計(jì)的法定負(fù)債、預(yù)計(jì)負(fù)債。但是，作為全民所有的資產(chǎn)，自然資源資產(chǎn)控制者是否承擔(dān)修復(fù)和補(bǔ)償義務(wù)首先應(yīng)依法依規(guī)確定，對(duì)于不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出或者金額不能可靠計(jì)量或合理估計(jì)的或有負(fù)債，可以在報(bào)表附注中加以反映。

法定負(fù)債、預(yù)計(jì)負(fù)債與或有負(fù)債的特征

對(duì)于法定負(fù)債、預(yù)計(jì)負(fù)債與或有負(fù)債特征的歸納如上表所示。

由此看來，自然資源負(fù)債在本質(zhì)上與企業(yè)財(cái)務(wù)負(fù)債在概念、確認(rèn)與計(jì)量條件上是一致的，都是特定主體過去交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出主體的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，這種義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出并且金額可以可靠計(jì)量或合理估計(jì)，主要包括法定負(fù)債和預(yù)計(jì)負(fù)債。

二、企業(yè)財(cái)務(wù)負(fù)債與自然資源負(fù)債的區(qū)別

本文將用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的資產(chǎn)稱為財(cái)務(wù)資產(chǎn)，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中產(chǎn)生的負(fù)債稱為財(cái)務(wù)負(fù)債，現(xiàn)行企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表可以稱為財(cái)務(wù)資產(chǎn)負(fù)債表，以分別與自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)應(yīng)。通過前文分析可以看出，自然資源負(fù)債與企業(yè)財(cái)務(wù)負(fù)債在會(huì)計(jì)學(xué)角度上是相通的。首先，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和企業(yè)財(cái)務(wù)資產(chǎn)負(fù)債表都依據(jù)或借鑒了會(huì)計(jì)報(bào)表理論，這可能是由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量理論是最系統(tǒng)、科學(xué)、嚴(yán)密、可行的理論。其次，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債概念、確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)基本相同，都是由過去的交易或者事項(xiàng)形成的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，只是負(fù)債主體可能是企業(yè)，也可能是政府，確認(rèn)條件都包括未來導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的可能性達(dá)到50%以上，金額可以合理估計(jì)或計(jì)量，否則無法在報(bào)表中列示，也稱不上負(fù)債義務(wù)。最后，自然資源負(fù)債與財(cái)務(wù)負(fù)債都可以用實(shí)物量和價(jià)值量計(jì)量，但是作為負(fù)資產(chǎn)，自然資源負(fù)債的計(jì)量屬性可能會(huì)考慮到非經(jīng)濟(jì)價(jià)值乃至非使用價(jià)值。

自然資源負(fù)債與財(cái)務(wù)負(fù)債基本面的相似性決定了兩者都可以在對(duì)應(yīng)的報(bào)表上反映，但是兩者在具體應(yīng)用方面仍然存在許多不同點(diǎn)，這也決定了其確認(rèn)、計(jì)量、數(shù)據(jù)來源和報(bào)告屬性和形式的不同。

1.負(fù)債主體不同?；跁?huì)計(jì)主體假設(shè)和主體理論，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主體是企業(yè)，企業(yè)財(cái)務(wù)資產(chǎn)負(fù)債表的編制主體是企業(yè)，債務(wù)人也是企業(yè)。按照我國《憲法》的規(guī)定，自然資源的所有者是全體人民，國家代行所有權(quán)，政府是具體的執(zhí)行人，所以政府是全民對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行管理的代理人，按照會(huì)計(jì)的委托代理理論，代理人應(yīng)該向委托者報(bào)告（自然資源資產(chǎn)）受托責(zé)任履行情況，所以需要編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。因此，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制主體是政府，自然資源負(fù)債承擔(dān)者也是政府，當(dāng)然，這并不能排除企業(yè)、其他組織乃至家庭也可以編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，因?yàn)槠髽I(yè)和其他組織乃至家庭都是自然資源資產(chǎn)的直接控制者，是政府自然資源資產(chǎn)的下級(jí)代理人，政府代理全民管理的自然資源資產(chǎn)最終是由企業(yè)、組織乃至家庭控制、使用或消費(fèi)的，隨著自然資源資產(chǎn)確權(quán)的不斷完成，企業(yè)、其他組織乃至家庭也將完善其受托責(zé)任，要向政府編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，政府對(duì)直接控制的自然資源資產(chǎn)、公共環(huán)境負(fù)責(zé)，當(dāng)然也需要匯總編制區(qū)域范圍內(nèi)由其他組織部門編制的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。

2.對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)概念或報(bào)表編制對(duì)象不同。企業(yè)財(cái)務(wù)資產(chǎn)負(fù)債表的編制對(duì)象或資產(chǎn)概念是“企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源”，是企業(yè)的生產(chǎn)性資產(chǎn)，包括金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)，這些都是人工資產(chǎn)。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制對(duì)象是自然資源資產(chǎn)，是自然形成或者依托自然人工培育的資源。根據(jù)聯(lián)合國環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算委員會(huì)于2012年5月頒布的《環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系》（SEEA 2012），自然資源資產(chǎn)具有作為原材料和能源來源、吸收廢物、作為生物棲息地等生態(tài)功能，可提供控制洪水和氣候等環(huán)境服務(wù)，也可提供健康或?qū)徝纼r(jià)值等其他令人舒適的非經(jīng)濟(jì)的財(cái)富。SEEA 2012還設(shè)置了礦產(chǎn)和能源資源、土地、土壤資源、林木資源、水生資源、其他生物資源以及水資源的等七組自然資源資產(chǎn)賬戶。但從價(jià)值角度分析，受價(jià)值量計(jì)量技術(shù)問題的影響，SEEA 2012所列自然資源資產(chǎn)僅包括具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的資源。

我國列入試點(diǎn)范圍的自然資源資產(chǎn)包括具有重要生態(tài)功能的土地資源、林木資源和水資源。自然資源資產(chǎn)與企業(yè)財(cái)務(wù)資產(chǎn)最大的區(qū)別是：第一，自然資源資產(chǎn)很多都是活的或不可再生的資產(chǎn)，是企業(yè)財(cái)務(wù)資產(chǎn)的來源，企業(yè)財(cái)務(wù)資產(chǎn)都是人類加工過的資產(chǎn)。第二，企業(yè)財(cái)務(wù)資產(chǎn)只具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，其與人們的決策最相關(guān)的價(jià)值信息是其可變現(xiàn)凈值，而自然資源資產(chǎn)除了具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，還具有難以完全被認(rèn)識(shí)到的生態(tài)價(jià)值（如防塵、固氮、供氧、調(diào)節(jié)氣候等）和社會(huì)價(jià)值（如科研價(jià)值、教育價(jià)值、休閑價(jià)值、文化價(jià)值、觀賞價(jià)值等），甚至是難以完全被認(rèn)識(shí)到的非使用價(jià)值（如生物多樣性價(jià)值、基因價(jià)值、遺傳價(jià)值、可選擇價(jià)值等），這些價(jià)值都與人們的決策相關(guān)。第三，企業(yè)財(cái)務(wù)負(fù)債通過支付相應(yīng)資產(chǎn)即可清償，“綠水青山就是金山銀山”，人類對(duì)自然資源資產(chǎn)的破壞往往是難以逆轉(zhuǎn)和恢復(fù)的，有時(shí)候即使付出再高的代價(jià)也無法恢復(fù)其價(jià)值，所以自然資源負(fù)資產(chǎn)損失的價(jià)值往往也是巨大的，甚至難以估量。因此，對(duì)自然資源資產(chǎn)和自然資源負(fù)債的計(jì)量往往不能采用與企業(yè)財(cái)務(wù)資產(chǎn)和負(fù)債相同的計(jì)量屬性，而應(yīng)該綜合考慮以上各種價(jià)值。

3.負(fù)債的性質(zhì)和依據(jù)的會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)不同。根據(jù)前文所述，現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)負(fù)債是企業(yè)的一種融資方式，主要依據(jù)企業(yè)主體理論，而自然資源負(fù)債更多的表現(xiàn)為負(fù)資產(chǎn)的性質(zhì)，主要依據(jù)業(yè)主權(quán)理論?，F(xiàn)代公司制下，終極所有者已經(jīng)遠(yuǎn)離了企業(yè)的經(jīng)營和管理，企業(yè)經(jīng)營和管理幾乎完全由管理層負(fù)責(zé)，為了降低代理成本，現(xiàn)代公司制發(fā)展出了比較完善的治理結(jié)構(gòu)，公司成為一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)營實(shí)體。因此，企業(yè)財(cái)務(wù)資產(chǎn)負(fù)債表的編制適用于企業(yè)主體理論，負(fù)債和所有者權(quán)益既是投資人權(quán)益，也是資金來源，負(fù)債屬于債權(quán)人權(quán)益，是需要定期還本付息的一種融資方式，編制資產(chǎn)負(fù)債表依據(jù)的會(huì)計(jì)平衡式是：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益。

自然資源的所有者是全體人民，人民與自然資源的關(guān)系非常緊密，尤其是空氣、水、聲、光、電磁、生態(tài)系統(tǒng)等環(huán)境，以及空間、景觀和生物資源等與人民群眾的工作和生活息息相關(guān)。隨著人們物質(zhì)文化生活的提高，對(duì)生態(tài)環(huán)境質(zhì)量的要求也越來越高，所以人們?cè)絹碓疥P(guān)注全民所有的自然資源凈資產(chǎn)的數(shù)量和質(zhì)量情況。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制應(yīng)依據(jù)業(yè)主權(quán)理論，但是自然資源負(fù)債卻不是全體人民應(yīng)該償還的義務(wù)，而是自然資源資產(chǎn)控制者（政府或企業(yè)）應(yīng)償還的義務(wù)，更是全體人民的負(fù)資產(chǎn)。而且，與企業(yè)能夠看到總資產(chǎn)不同的是，人們?cè)诂F(xiàn)實(shí)中直接感知和消費(fèi)的是自然資源凈資產(chǎn)，自然資源凈資產(chǎn)是所有者權(quán)益，對(duì)自然資源資產(chǎn)的損耗越多，人們享有的自然資源所有者權(quán)益越少。自然資源凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）就是自然資源總資產(chǎn)減去負(fù)債（負(fù)資產(chǎn)）的結(jié)果。

自然資源資產(chǎn)是大自然賦予的，因此所謂的所有者權(quán)益（自然資源凈資產(chǎn)）并非自然資源資產(chǎn)的來源，而是一種產(chǎn)權(quán)界定，負(fù)債更不是自然資源資產(chǎn)，而是負(fù)資產(chǎn)。自然資源負(fù)債不能以各種治理修復(fù)的應(yīng)付款項(xiàng)列示，其原因如下：第一，這會(huì)導(dǎo)致自然資源負(fù)債不能跟自然資源資產(chǎn)配比；第二，應(yīng)付款項(xiàng)如果被理解為治理修復(fù)過程中的各種應(yīng)付未付款，那就應(yīng)與治理修復(fù)工程科目對(duì)應(yīng)，但無法跟自然資源資產(chǎn)直接對(duì)應(yīng)，而且治理修復(fù)過程中也可能產(chǎn)生自然資源負(fù)債。如果應(yīng)付款項(xiàng)被理解為未來可能發(fā)生的治理修復(fù)費(fèi)用的預(yù)提款，那么其應(yīng)對(duì)應(yīng)相關(guān)費(fèi)用科目，而無法跟自然資源資產(chǎn)對(duì)應(yīng)，除非這種應(yīng)付款金額等于自然資源資產(chǎn)貶損和退化的金額，但這又不是預(yù)提費(fèi)用，恰恰是自然資源負(fù)資產(chǎn)。因此，只有把自然資源負(fù)債理解為負(fù)資產(chǎn)才可以與左邊的科目對(duì)應(yīng)，而且還考慮到了其單式簿記和報(bào)表的現(xiàn)實(shí)，所依據(jù)的會(huì)計(jì)平衡式是：自然資源凈資產(chǎn)=自然資源所有者權(quán)益，或者：自然資源資產(chǎn)-自然資源負(fù)債（負(fù)資產(chǎn)）=自然資源所有者權(quán)益。

4.計(jì)量屬性不同。企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的負(fù)債不管用貨幣資金、財(cái)產(chǎn)物資、勞務(wù)、股權(quán)、其他債務(wù)中的哪一種償還，都是可以用貨幣計(jì)量的，計(jì)量屬性通常采用義務(wù)發(fā)生時(shí)的歷史成本，包括因承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)而實(shí)際收到的款項(xiàng)或資產(chǎn)的金額、合同金額、為償還負(fù)債預(yù)期需要支付的金額等，特殊情況下也可以采用重置成本和現(xiàn)值計(jì)量。但是，根據(jù)現(xiàn)有研究成果，有人認(rèn)為自然資源資產(chǎn)和負(fù)債不能用貨幣計(jì)量[9]；但是更多人認(rèn)為自然資源負(fù)債能夠而且應(yīng)該用貨幣計(jì)量。如：蔡春等[23]主張以歷史成本等傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量方法為基礎(chǔ)，兼用實(shí)物量計(jì)量方式和各種估價(jià)方法；蔣葵等[24]認(rèn)為，資產(chǎn)類項(xiàng)目應(yīng)以自然資源的直接使用價(jià)值和間接使用價(jià)值表示，負(fù)債類項(xiàng)目應(yīng)以未來價(jià)值表示。

筆者認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)的價(jià)值遠(yuǎn)高于財(cái)務(wù)資產(chǎn)的價(jià)值，應(yīng)包括經(jīng)濟(jì)價(jià)值、生態(tài)價(jià)值、社會(huì)價(jià)值，大致可分為使用價(jià)值和非使用價(jià)值。自然資源資產(chǎn)的計(jì)量屬性與作為負(fù)資產(chǎn)的自然資源負(fù)債的計(jì)量屬性應(yīng)該一致，自然資源負(fù)債的價(jià)值是過度耗減和貶損的自然資源資產(chǎn)的價(jià)值，是未來需要修復(fù)和補(bǔ)償?shù)牧x務(wù)金額，自然資源凈資產(chǎn)便是人民所享有的自然資源的效用。

5.數(shù)據(jù)來源和平衡關(guān)系不同。企業(yè)財(cái)務(wù)資產(chǎn)負(fù)債表編制的數(shù)據(jù)來源是復(fù)式賬戶體系，各個(gè)項(xiàng)目和賬戶都能通過復(fù)式記賬形成全面、系統(tǒng)、嚴(yán)密的勾稽關(guān)系，負(fù)債的對(duì)方科目費(fèi)用或資產(chǎn)最終都可以反映為資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)類或者所有者權(quán)益類科目，能夠?qū)崿F(xiàn)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的自動(dòng)平衡。然而，由于自然資源資產(chǎn)的變動(dòng)主體包括企業(yè)、居民、政府，引起自然資源資產(chǎn)變動(dòng)的原因（業(yè)務(wù)或事項(xiàng)）各種各樣，變化結(jié)果無法準(zhǔn)確計(jì)量，所以無法由一個(gè)主體及時(shí)、系統(tǒng)地進(jìn)行會(huì)計(jì)反映。因此，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表無法依據(jù)系統(tǒng)的賬戶體系進(jìn)行編制，只能采用定期統(tǒng)計(jì)調(diào)查結(jié)合占用、管理、控制單位層層上報(bào)的方式匯總編制。

即使針對(duì)同一個(gè)主體（單位）編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，如果不把自然資源資產(chǎn)負(fù)債表與企業(yè)財(cái)務(wù)資產(chǎn)負(fù)債表融合為一體，也無法通過復(fù)式簿記系統(tǒng)獲取數(shù)據(jù)。由于自然資源負(fù)債的增加往往會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)資源資產(chǎn)的增加，而自然資源資產(chǎn)負(fù)債表只反映自然資源資產(chǎn)部分的變化，自然資源負(fù)債在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表科目體系內(nèi)沒有對(duì)應(yīng)科目，無法編制復(fù)式分錄，因此自然資源資產(chǎn)負(fù)債表無法實(shí)現(xiàn)自動(dòng)平衡，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表自然也無法根據(jù)復(fù)式簿記系統(tǒng)的數(shù)據(jù)進(jìn)行編制，只能采用統(tǒng)計(jì)方式獲得數(shù)據(jù)。從這個(gè)角度來看，自然資源負(fù)債也只能作為負(fù)資產(chǎn)，不是也不可能是自然資源資產(chǎn)的來源或債權(quán)人權(quán)益。

此外，自然資源資產(chǎn)和自然資源負(fù)債的計(jì)量屬性復(fù)雜，無法與企業(yè)財(cái)務(wù)資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)接，除非與企業(yè)財(cái)務(wù)資產(chǎn)一樣按照歷史成本計(jì)量，才可以采用復(fù)式記賬方式，根據(jù)復(fù)式簿記系統(tǒng)編制歷史成本報(bào)表，但這種歷史成本又無法體現(xiàn)自然資源資產(chǎn)和負(fù)資產(chǎn)的真正價(jià)值，成為與財(cái)務(wù)資產(chǎn)完全一樣的“固定資產(chǎn)”和“流動(dòng)資產(chǎn)”，導(dǎo)致自然資源資產(chǎn)價(jià)值信息完全失去相關(guān)性。

6.自然資源負(fù)債的債權(quán)人和清償日期可能難以明確。無論是法定負(fù)債還是推定負(fù)債，企業(yè)財(cái)務(wù)負(fù)債的債權(quán)人和償債日期都是明確或者可以合理估計(jì)的。但是，自然資源負(fù)債更多地表現(xiàn)為一種負(fù)資產(chǎn)，是自然資源資產(chǎn)的過度耗減和貶損，即使作為已經(jīng)確權(quán)的自然資源資產(chǎn)，侵權(quán)者、被侵權(quán)者、損失額及相關(guān)法律條文也都是很明確的，而作為具有較強(qiáng)公共性的自然資源資產(chǎn)（如環(huán)境）的控制者是政府或企業(yè)，其債權(quán)人通常是全體人民，具體償債日期難以確定，所以這是一種非典型的負(fù)債。

總之，自然資源負(fù)債與企業(yè)財(cái)務(wù)負(fù)債除了內(nèi)在規(guī)定性和確認(rèn)計(jì)量條件基本相同，兩者在確認(rèn)計(jì)量主體、對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)性質(zhì)與負(fù)債性質(zhì)、依據(jù)的會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)、計(jì)量屬性、數(shù)據(jù)來源等方面都不相同。自然資源負(fù)債更可能是借用了會(huì)計(jì)學(xué)概念的統(tǒng)計(jì)問題，與法學(xué)也有一定關(guān)聯(lián)，其價(jià)值計(jì)量方法又借鑒了資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法，因此自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制是會(huì)計(jì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)和法學(xué)的交叉學(xué)科內(nèi)容。

三、結(jié)論

自然資源負(fù)債既是義務(wù)，也是負(fù)資產(chǎn)，是政府和其他自然資源資產(chǎn)控制者應(yīng)償還的義務(wù)，更是全體人民的負(fù)資產(chǎn)，兩者本質(zhì)上是統(tǒng)一的，都是把自然資源資產(chǎn)看成是業(yè)主（全體人民）的資產(chǎn)，是業(yè)主權(quán)理論的表現(xiàn)。負(fù)資產(chǎn)是因、是本質(zhì)，承擔(dān)義務(wù)是果、是表象，法律確定紅線和民事賠償金額，會(huì)計(jì)確定自然資源負(fù)資產(chǎn)的價(jià)值，理論上兩者金額應(yīng)該相等，但是法律判定時(shí)還要考慮其他因素，報(bào)表列示時(shí)應(yīng)采用會(huì)計(jì)學(xué)（經(jīng)濟(jì)學(xué)）方法推定負(fù)資產(chǎn)的金額。該結(jié)論的啟示是：自然資源負(fù)債作為義務(wù)，在確認(rèn)時(shí)應(yīng)以法定紅線作為基準(zhǔn)，因?yàn)樵谝越?jīng)濟(jì)發(fā)展為主導(dǎo)的政策組合內(nèi)，只有法定義務(wù)才是政府和企業(yè)最可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的現(xiàn)實(shí)義務(wù)；自然資源負(fù)債作為負(fù)資產(chǎn)，其計(jì)量屬性應(yīng)與自然資源資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的計(jì)量屬性一致，以效用價(jià)值理論為基礎(chǔ)，按照使用價(jià)值和非使用價(jià)值總和進(jìn)行計(jì)量，這樣便于評(píng)估和計(jì)量人民所享有的自然資源凈資產(chǎn)的效用價(jià)值。

本文只是從規(guī)范研究角度探索自然資源負(fù)債的性質(zhì)和計(jì)量方法，在實(shí)際確認(rèn)與計(jì)量自然資源負(fù)債時(shí)仍然會(huì)存在數(shù)據(jù)缺乏和管理體制不順等問題，在此筆者建議：企業(yè)、農(nóng)林牧漁生產(chǎn)者（家庭）也應(yīng)試編自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，國家劃定國家公園并由相關(guān)控制者編制國家公園自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，在此基礎(chǔ)上，由地方政府匯總企業(yè)、家庭、國家公園自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，提高政府編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的可操作性。

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