韋紅

【摘要】隨著政府會計改革的推進，政府會計準則、具體會計準則和會計制度的相繼出臺。政府會計改革確立了預算會計以收付實現(xiàn)制為基礎，財務會計以權責發(fā)生制為基礎的核算基礎，并引入“3+5要素”的核算思路。本文討論了政府會計改革實施的背景，解讀了政府會計改革的創(chuàng)新及變化之處，分析了改革對事業(yè)單位財務管理工作的重要意義和產(chǎn)生的影響，并提出了事業(yè)單位推進政府會計改革的應對措施。

【關鍵詞】政府會計改革；事業(yè)單位

一、政府會計改革的政策背景

改革前，我國政府會計實行的是基于收付實現(xiàn)制為基礎的預算會計制度，主要包括：《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計準則》和《事業(yè)單位會計制度》等，滿足了在計劃經(jīng)濟體制轉向市場經(jīng)濟體制的過程中，加強預算管理執(zhí)行和會計記賬核算的要求。但隨著政府經(jīng)濟體制轉型，行政事業(yè)單位分類改革的深入推進，部門預算、政府采購和國庫集中支付改革的陸續(xù)出臺，現(xiàn)行的以資金活動為主要核算對象的行政事業(yè)單位會計核算已經(jīng)不能滿足預算管理的要求，而且原有的會計制度在財務信息反饋上存在的真實性、準確性、全面性等方面的問題也逐漸顯現(xiàn)，政府會計改革刻不容緩。

黨的十八屆三中全會明確提出了全面深化改革的指導思想、目標任務及重大原則，做出“建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度”的重要戰(zhàn)略部署。政府會計改革是落實黨和國家關于政府工作改革的重點，旨在建立健全科學、統(tǒng)一、規(guī)范的政府會計核算體系，包括制定政府會計基本準則、具體準則及應用指南和政府會計制度。2010年起，財政部就權責發(fā)生制政府綜合財務報告在一些省份開展試點工作。通過幾年試點經(jīng)驗積，2014年底財政部發(fā)布了《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》正式開啟了我國政府會計改革的序幕。2015年10月，財政部發(fā)布第78號文《政府會計準則——基本準則》，并自2017年1月1日起施行。2016年7月，財政部印發(fā)了存貨、投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)四項具體準則。2017年10月24日，財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會[ 2017] 25號），并要求2019年1月1日起施行。上述政府會計基本準則及配套制度的陸續(xù)…臺，不僅是我國全面深化財稅體制改革的重要舉措，也是政府會計改革的標志性階段成果，標志著政府會計改革邁上了新臺階，同時也意味著事業(yè)單位將全面進入政府會計新時代。

二、政府會計改革的創(chuàng)新及變化

（一）建立了統(tǒng)一的政府會計概念框架

長期以來，我國政府機關、行政及事業(yè)單位會計工作中除了共同遵守《中華人民共和國會計法》《中華人民共和國預算法》外，分別執(zhí)行著種類繁多的行業(yè)標準、制度、辦法。由于這些制度規(guī)定缺乏系統(tǒng)性、全面性和協(xié)調性，使政府機關、行政及事業(yè)單位的成本與效益的配比失真和考評機制、激勵機制的扭曲，不能提供信息準確完整的政府財務報告，不利于加強社會監(jiān)督。而本次政府會計改革是由基本準則、具體準則、應用指南、政府會計制度、政府財務報告編制方法、政府綜合財務報告編制操作指、政府部門財務報告編制操作指南等組成的系統(tǒng)、科學、規(guī)范、協(xié)凋的政府會計制度體系。該制度體系統(tǒng)一用于規(guī)范我國日常運轉依靠財政資金的各單位會計工作，適用于政府、部門、各事業(yè)單位，不再區(qū)分行政單位與事業(yè)單位，不再區(qū)分全額撥款與差額撥款。有利于消除行業(yè)區(qū)別而執(zhí)行不同會計制度的會計信息差異，提高了會計信息的可比性。

（二）建立雙基礎、雙體系、雙報告的核算模式

在政府會計系統(tǒng)構建中以“雙線運行，一個目標”為框架，明確提出了“雙基礎”的財務核算模式，即預算會計以收付實現(xiàn)制為基礎，財務會計以權責發(fā)生制為基礎。獨創(chuàng)了“3+5要素”的會計核算體系。將預算收入、預算支出、預算結余，這3個要素作為預算會計核算和監(jiān)督的專門內容；將資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用，這5個要素作為財會計核算和監(jiān)督的專門內容。政府會計信息披露分為決算報告和財務報告的“雙報告”模式，其中，政府決算報告滿足預算會計的需要，把預算編制、預算執(zhí)行和決算結果綜合反映出來；政府財務報告滿足財務會計的需要，把財務狀況、運行情況和現(xiàn)金流量綜合反映出來。同時，政府綜合財務報告還需將預算會計信息和財務會計信息進行有效對接。改革在提高預算管理、財務管理、績效管理的管理能力和資金使用效益，為未來政府報告信息公開夯實基礎，做好充分準備。

（三）創(chuàng)建了預算會計與財務會計的新關系

一方面，通過確立雙基礎、雙體系、雙報告的核算模式，將政府會計中財務會計同預算會計的工作重點區(qū)分開來，兩種會計在具體的職能上相互區(qū)別、相互分離，并通過分別財務報告清晰、完整的反映出當前行政事業(yè)單位的預算編制及執(zhí)行信息和財務信息兩個不同的方面，有助于政府機關、行政事業(yè)單位中的預算部門同一般財務部門的分離及全面預算管理的實現(xiàn)。另一方面，政府預算會計要素和財務會計要素相互協(xié)調，決算報告和財務報告相互補充，共同反映政府會計主體的預算執(zhí)行信息和財務信息：對納入部門預算管理的現(xiàn)金收支進行“平行記賬”，在進行財務會計核算的同時，也需進行預算會計核算：財務報表與決算報表之間存在勾稽關系等，都體現(xiàn)了預算會計和財務會計相輔相成、密不可分的特征。

三、政府會計改革對事業(yè)單位財務管理的重要意義

（一）有利于實行成本核算，會計核算規(guī)范化、標準化

長期以來，事業(yè)單位各類收入、支出都是按照收付實現(xiàn)制進行核算，核算過程缺乏成本理念，更無法體現(xiàn)在賬務處理和財務報告中。改革明確了“財務會計實行權責發(fā)生制”，并在政府財務會計要素部分對收入和費用要素的定義進行了規(guī)范。引入權責發(fā)生制后，當期發(fā)生的各項支付活動需要加以區(qū)分，按照配比原則，不歸屬于當期的支出，不能列入當期費用。通過收支的會計期間配比，事業(yè)單位必須進行成本核算，各類項目收支使用成效更為準確，有利于準確反映事業(yè)單位的運行成本和履職成本。另一方面，改革的實施使事業(yè)單位由執(zhí)行不同的制度、標準轉向執(zhí)行相同的制度、標準。按照統(tǒng)一的確認、計量和報告的標準和流程進行會計核算和信息披露，政府會計有助于事業(yè)單位對各項經(jīng)濟業(yè)務或事項進行全面、規(guī)范地會計處理。

（二）有利于真實準確的反應資產(chǎn)負債情況

政府會計準則和制度一方面細化了資產(chǎn)和負債要素的核算內容，增設收入費用表，要求“實提”固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷、引入應收賬款壞賬準備等減值概念、確認預計負債、待攤費用和預提費用等，另一方面又與現(xiàn)行事業(yè)單位財務管理規(guī)則、制度和國有資產(chǎn)管理規(guī)定保持協(xié)調，有助于事業(yè)單位嚴格落實有關國有資產(chǎn)管理的規(guī)定，全面、真實反映增量和存量資產(chǎn)的狀況，夯實單位資產(chǎn)管理的基礎，完善各項國有資產(chǎn)管理制度，防止國有資產(chǎn)流失，提高單位國有資產(chǎn)管理的績效。

（三）有利于加強預算的績效管理

政府會計改革有利于加強預算績效管理。事業(yè)單位實施預算績效管理效果顯著，但也存在一定問題：一是在現(xiàn)行事業(yè)單位會計準則和制度下不能客觀反映單位運行成本，無法科學評價項目和單位整體的運營績效：二是部分績效目標設置與業(yè)務實際脫節(jié)和無法量化。政府會計改革要求事業(yè)單位按照權責發(fā)生制原則核算各項耗費，合理歸集、反映單位的運行費用和履職成本。同時，改革提高了對事業(yè)單位預算編制的要求，要求不僅要關注資金使用情況，也要重視預算項目的執(zhí)行結果并進行績效評價，使各項經(jīng)濟活動得到進一步的規(guī)范。政府決算報告的目標是能夠反映預算執(zhí)行進度和執(zhí)行結果，能夠服務于預算績效管理。

（四）有利于提高會計信息可比性

政府會計改革通過預算會計核算形成決算報告，通過財務會計核算形成財務報告，全面、清晰反映政府預算執(zhí)行信息和財務信息，提高了會計信息的完整性與可比性。在完整性方面，按照政府會計基本準則的要求，事業(yè)單位既要編制決算報告又要編制部門財務報。在現(xiàn)行事業(yè)單位會計準則和會計制度下，事業(yè)單位只需要編制決算報告，主要提供與預算執(zhí)行情況有關的信息，只能反映預算收支的年度執(zhí)行結果，無法準確、完整反映單位資產(chǎn)負債和運行成本情況。而部門財務報告可以全面反映單位的財務狀況、運行情況和現(xiàn)金流量等有關信息，反映單位公共受托責任履行情況，為單位加強資產(chǎn)負債管理、預算管理、績效管理等提供信息支撐。在可比性方面，一是要求不同政府會計主體發(fā)生的相同或者相似的經(jīng)濟業(yè)務或者事項，應當采用一致的會計政策，確保政府會計信息口徑一致，相互可比，大大增強了不同部門、單位之間會計信息的可比性。二是要求同一政府會計主體不同時期發(fā)生的相同或者相似的經(jīng)濟業(yè)務或者事項，應當采用一致的會計政策，不得隨意變更，大大增強了事業(yè)單位在不同時期的會計信息的可比性。

四、政府會計改革對事業(yè)單位的影響

（一）引導會計核算變革

政府會計改革要求事業(yè)單位采用預算會計和財務會計適度分離又相互銜接的核算模式，即在同一會計核算體系中實現(xiàn)“雙基礎”核算。然而目前，事業(yè)單位會計人員對預算會計比較熟悉，對財務會計的核算要求相對陌生，要將同一業(yè)務按照不同的核算原則記錄到相應會計科目中是一個很大的挑戰(zhàn)。一是收支類會計核算，要區(qū)別預算收入與收入的確認，預算收入關注資金實際到賬，現(xiàn)金的流入；收入關注取得款項的權利，經(jīng)濟資源的流入。另外，實務中具體哪些經(jīng)濟業(yè)務屬于“納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務”也需要進行合理界定。費用的確認和預算支出一樣存在確認基礎不同。二是資產(chǎn)負債類會計核算，現(xiàn)在事業(yè)單位的固定資產(chǎn)為“虛提”折舊，沖減非流動資產(chǎn)基金，而不計費用，而改革后將按權責發(fā)生制要求“實提”折舊，有利于客觀真實地反映資產(chǎn)價值。無形資產(chǎn)的核算與固定資產(chǎn)的核算基本相同。存貨的核算，將由“在購入時確認資產(chǎn)，實際發(fā)出時確認支出”變?yōu)椤霸谌〉脮r確認資產(chǎn)，實際發(fā)出存貨時才將其轉入當期費用或成本，而預算會計則在購入時就做了預算支出，實際發(fā)出時不做確認”。三是期末處理，改革后期末要對應收賬款、其他應收款、預付賬款等可能發(fā)生的壞賬計提壞賬準備，計入當期費用，加強對往來款項的管理，更加真實地把事業(yè)單位的資產(chǎn)狀況反映到財務報告中。

（二）引導財務報告變革

改革不僅使會計核算發(fā)生了巨大變化，財務報告在目標、編制基礎、報告構成等方面也相應發(fā)生變化。事業(yè)單位除了要以收付實現(xiàn)制為基礎編制決算報告外，還應當以權責發(fā)生制為基礎，編制政府部門財務報告。而政府部門財務報告的編制技術性較強，會計實務中主要的變化點體現(xiàn)在以下幾個方面：一是會計賬簿相關數(shù)據(jù)不符合權責發(fā)生制原則的，應當提取數(shù)據(jù)后按照相關報告標準進行調整，數(shù)據(jù)調整應當符合重要性原則，并編制調整分錄。二是需要編制當期盈余與預算結余差異表來重點反映政府部門權責發(fā)生制基礎當期盈余與現(xiàn)行會計制度下當期預算結余之間的差異，三是事業(yè)單位不僅應當以經(jīng)核對無誤的會計賬簿數(shù)據(jù)為基礎編制本單位財務報表，有下屬單位的事業(yè)單位還應當按規(guī)定合并抵消所有內部交易事項，編制合并財務報表，全面反映單位整體財務狀況。合并財務報表是政府部門財務報表編制中的重要問題和阻礙，合并抵消是其中不太容易處理的事項。尤其對下屬單位數(shù)量較多或級次較多的事業(yè)單位來說，確定合并抵消事項范圍和編制抵消分錄更為復雜。

（三）引導資產(chǎn)管理的變革

政府會計改革對事業(yè)單位資產(chǎn)真實性、準確性和完整性提出了更高要求：一是事業(yè)單位要全面清理核查資產(chǎn)情況，合理界定資產(chǎn)范圍，確保符合準則要求的資產(chǎn)全部納入核算范圍，并加強日常管理，定期盤點，確保賬實相符。二是每月要及時對各項固定資產(chǎn)計提折舊，尚未對固定資產(chǎn)計提折舊的事業(yè)單位需要全面核查現(xiàn)有固定資產(chǎn)的原價、已使用年限、尚可使用年限等，補提折舊，以真實準確反映現(xiàn)有資產(chǎn)的價值，促進資產(chǎn)合理配置。三是對達到報廢年限且沒有使用價值的資產(chǎn)、長期閑置不用的資產(chǎn)等及時進行處置，提高資產(chǎn)的使用效益。四是要加強對債權債務等往來款項的管理，對長期掛賬的往來款分析原因，及時清理。

（四）引導財務信息系統(tǒng)的變革

目前事業(yè)單位使用的會計核算信息系統(tǒng)只能用于單一的預算會計核算或者財務會計核算，而不能將二者有機融合，不能滿足本次政府會計改革對“雙分錄、雙報表”及“平行記賬”的要求。同時，在預算結余與凈資產(chǎn)變動差異分析，財務會計和預算會計在資金往來收支差異核算，期末結轉，財務報表出具等方面也難以適應新準則、新制度。因此，轉變現(xiàn)有財務信息系統(tǒng)的軟件運行模式，建立強有力的信息系統(tǒng)支持，減少財務人員在“平行記賬”下的重復工作量，提高工作效率，不僅關系到單位財務管理水平，更關系到政府會計改革順利平穩(wěn)落地。

五、事業(yè)單位推進政府會計改革的工作建議

（一）加強組織領導，層層落實

政府會計改革不僅僅是記賬方式的轉變，更是國家治理思路的根本性變化。改革的實施與落地是一項系統(tǒng)工程，涉及財務管理、預算和會計核算的方方面面，同時還將引起事業(yè)單位業(yè)務流程再造等全方位的變革。如果單位“一把手”認為改革僅僅是財務部門的事情，那么改革的落地將會非常艱難。因此事業(yè)單位必須高度重視，強化領導，明確職責，層層傳導、精心組織，制定詳細的實施方案，落實責任，提高工作效率，確保實施順利。此外，作為一項根本性的變革，政府會計改革初期必然會問題迭出，這種時候就需要單位領導堅定信心、堅持改革，以問題為導向，建立快速反應機制，組建快速反應隊伍，及時解決發(fā)現(xiàn)的問題，確保改革的順利推進。

（二）加強政策研究及制度銜接

政府會計基本準則、具體準則和政府會計制度出臺后，事業(yè)單位應及時根據(jù)基本準則、具體準則、應用指南和政府會計制度，結合實際情況，出臺一些列配套的內部制度與具體措施并注重新舊制度的過渡與銜接，使單位在推進改革的過程中有章可循。例如：健全完善會計核算與財務管理制度，修訂預算管理辦法，收入、支出管理辦法等，制定存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)管理實施細則等。在實際會計工作中，還應對具體的業(yè)務范圍進行界定，明確哪些經(jīng)濟業(yè)務應當使用權責發(fā)生制原則，哪些經(jīng)濟業(yè)務需要同時進行財務會計和預算會計核算，對收入、費用等具體會計科目的使用進行明確界定和列舉，以提高會計核算的效率和準確性。有下屬單位的事業(yè)單位，還應當全面梳理內部單位之間發(fā)生的交易，合理確定合并抵消事項的范圍，為準確編制合并財務報表做好準備。

（三）加強財務人員培訓

政府會計改革的實施，對事業(yè)單位會計人員的專業(yè)能力和素質提出了更高要求，會計人員不僅要熟悉預算會計的核算方法，還需要準確掌握財務會計的核算要求。由于事業(yè)單位財務人員過去長期按照預算會計體系處理業(yè)務，采用收付實現(xiàn)制和修正的權責發(fā)生制進行會核算，因此轉變財務人員思想，更新管理理念和知識儲備，使財務人員適應全新的預算會計和財務會計適度分離并相互銜接的政府會計核算體系十分必要。各事業(yè)單位應通過多種方式和平臺宣傳、培訓政府會計改革系列準則、制度和相關政策；組織專題研討、答疑解惑、交流學習、實踐鍛煉等途徑增強學習效果，使財務人員深入了解準則、制度出臺的背景及重要意義，熟悉準則、制度的主要變化和內涵，熟練掌握會計核算內容，熟悉預算會計和財務會計的“3+5”會計要素，掌握平行記賬，深刻理解財務會計與預算會計之間的關聯(lián)關系，準確把握會計報表編制要求等，切實提高財務人員綜合素質和業(yè)務水平。同時還應加強各事業(yè)單位之間，事業(yè)單位內部各財務部門之間的溝通，促進對新政府會計準則、制度等實踐經(jīng)驗的交流和學習，共同深入推進政府會計改革落地。

（四）加強信息化建設

會計信息系統(tǒng)是支撐政府會計改革的重要信息基礎，事業(yè)單位需要盡快建立與改革相配套的會計信息化處理平臺，有效地提高工作效率。一是盡快組織、協(xié)同財務軟件供應商按照政府會計改革的要求完成會計信息系統(tǒng)的設計開發(fā)，將“雙體系”的改革思路嵌入至系統(tǒng)，實現(xiàn)系統(tǒng)兼容兩種核算方法，生成財務會計和預算會計兩類會計信息，避免財務人員的重復勞動。二是注重系統(tǒng)間的融合與對接，加快會計核算信息系統(tǒng)和資產(chǎn)等其他財務信息系統(tǒng)之間的數(shù)據(jù)對接和整合，加快會計系統(tǒng)和業(yè)務系統(tǒng)的融合，如資產(chǎn)管理系統(tǒng)、人事管理系統(tǒng)、采購管理系統(tǒng)等實現(xiàn)互通共享，通過財務信息化促進單位管理信息化發(fā)展，建立單位內部的大數(shù)據(jù)平臺，以此帶動事業(yè)單位整體管理水平提高。

六、結束語

政府會計改革將會帶領事業(yè)單位的會計工作走上新的篇章。事業(yè)單位會計改革的道路還相當漫長，只有通過不斷深入的對新準則新制度進行研究和學習，加上對現(xiàn)存事業(yè)單位的會計制度進行細致的規(guī)劃與轉變才能真正實現(xiàn)事業(yè)單位會計工作能力的提高，并逐步推動并完善事業(yè)單位財務管理工作。

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