◆姜 敏

稅收風險識別是稅收風險管理的重要環(huán)節(jié)，是依托稅收大數(shù)據(jù)，利用行業(yè)模型、指標以及其他方法，查找納稅申報數(shù)據(jù)中存在的異常點、風險點，并以此作為后續(xù)環(huán)節(jié)的行動目標。

稅收風險識別一般借用現(xiàn)代信息技術(shù)手段，按照設(shè)定好的行業(yè)模型和指標自動篩選出風險點。但是，由于行業(yè)模型和指標的局限性，仍需人工參與風險識別工作，進一步甄別風險點以及對行業(yè)模型和指標的調(diào)整、完善。

人工甄別風險點，主要是圍繞異常指標或模型數(shù)據(jù)，結(jié)合行業(yè)特征、稅收政策、會計核算等數(shù)據(jù)背景信息進行再次分析或利用指標間的關(guān)聯(lián)關(guān)系進行二次分析，排除非真正的風險點并最終確定風險點及產(chǎn)生風險點的各種可能情形。應(yīng)該說人工甄別風險點非常考驗預(yù)警分析人員的業(yè)務(wù)能力和綜合素質(zhì)。筆者在12年的評估教學中發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)預(yù)警分析人員欠缺這方面的能力?，F(xiàn)以A鋼制品有限公司為例，闡述如何利用財務(wù)報表等申報資料識別并確定長虧不到企業(yè)的風險點。

一、企業(yè)基本情況

A鋼制品有限公司2006年設(shè)立，增值稅一般納稅人；有限責任公司，2名自然人股東；經(jīng)營范圍為鋼結(jié)構(gòu)制造、鉚焊加工；執(zhí)行小企業(yè)會計準則。稅收風險識別顯示，該企業(yè)2013年至2015年連續(xù)3年虧損仍繼續(xù)經(jīng)營，為長虧不倒企業(yè)。對此，進行風險點人工甄別，調(diào)取該企業(yè)2013年至2015年財務(wù)報表數(shù)據(jù)，詳見表1“利潤表匯總表(節(jié)選)”、表2“資產(chǎn)負債表匯總表（節(jié)選）”。

表1 利潤表匯總表(節(jié)選) 單位：元

管理費用 14 1,158,543.24 1,437,180.78 732,073.84財務(wù)費用 18 -250.77 -1,279.46 -1,487.34其中：利息費用（收入以“-”號填列） 19 0 0二、營業(yè)利潤（虧損以“-”號填列） 21 -2,704,070.20 -511,072.95 -1,593,850.26加：營業(yè)外收入 22 3,465.71 10,948.41 0減：營業(yè)外支出 24 18,708.90 0 14,911.00三、利潤總額（虧損總額以“-”號填列） 30 -2,719,313.39 -500,124.54 -1,608,761.26

表2 資產(chǎn)負債表匯總表（節(jié)選） 單位：元

二、虧損經(jīng)營的合理性分析

（一）從設(shè)立時間分析

一般來說，企業(yè)設(shè)立初期因企業(yè)知名度不高、客戶有限等因素出現(xiàn)虧損，屬于合理現(xiàn)象。但該企業(yè)設(shè)立于2006年，截至2015年已經(jīng)運營9年，仍然處于虧損經(jīng)營狀態(tài)，不合常理。

（二）從登記注冊類型分析

企業(yè)登記注冊類型與納稅風險直接相關(guān)。通常情況下，投資主體為政府部門的國有企業(yè)或國有獨資公司，由于其承擔部分本應(yīng)由政府承擔的社會職能，出現(xiàn)虧損仍繼續(xù)經(jīng)營的情況屬于合理現(xiàn)象，納稅風險較小。但投資主體為理性經(jīng)濟人的私營企業(yè)等，依據(jù)資本追逐利潤的本性，這類企業(yè)長期虧損仍繼續(xù)經(jīng)營則有悖常規(guī)，其虧損肯定另有他因，納稅風險較大。

本例中納稅人是由2名自然人股東構(gòu)成的有限責任公司，私營企業(yè)，截至2015年已運營9年，累計虧損4,969,303.55元（2015年資產(chǎn)負債表“未分配利潤”項目年末余額數(shù)），遠超出其投入資本金600,000元（2015年資產(chǎn)負債表“實收資本”項目年末余額數(shù)），顯然，虧損經(jīng)營屬于不合理情況。

（三）從虧損經(jīng)營的典型特征分析

制造業(yè)企業(yè)發(fā)生虧損，一般表現(xiàn)為產(chǎn)品積壓，資金短缺、欠賬較多。分析該企業(yè)資產(chǎn)負債表的“存貨”，2013年至2015年年末余額分別為25,204.03元、26,522.83元、26,622.83元，數(shù)額變動不大且金額較小，表明企業(yè)存貨不多，沒有產(chǎn)品積壓，這也符合“訂單”生產(chǎn)模式特征（經(jīng)營鋼結(jié)構(gòu)制造、鉚焊加工通常采取“訂單”生產(chǎn)模式）?！柏泿刨Y金”2013年至2015年，分別為657,234.62元、2,849,943.09元、1,229,943.65元，而“應(yīng)付賬款”年末余額2013年為35,000.00元、2014年為32,000.00元、2015年為0，表明該企業(yè)資金比較充裕，幾乎沒有拖欠銷貨方的貨款。

通過對“存貨”“貨幣資金”和“應(yīng)付賬款”等項目的分析，該企業(yè)的虧損顯然與一般制造業(yè)企業(yè)虧損的典型特征不符。

（四）從報表間的邏輯關(guān)系分析

當企業(yè)虧損時，利潤表中以“-”號形式體現(xiàn)的“利潤總額”在年末結(jié)轉(zhuǎn)到資產(chǎn)負債表的“未分配利潤”，一般會造成“負債和所有者權(quán)益(或股東權(quán)益)總計”數(shù)額減少。如果“負債和所有者權(quán)益(或股東權(quán)益)總計”數(shù)額不減反增，則其他所有者權(quán)益科目或負債類科目余額必有增加，且增加額必須超過虧損額。此時若實收資本或長短期借款、其他應(yīng)付款余額有所增加，在企業(yè)虧損經(jīng)營的情況下，無論是股東追加投資還是大額借款，均有悖常理，其實質(zhì)可能是賬外收入以投資或借款方式回流到企業(yè)賬上。也就是說，企業(yè)存在將收入不入賬、不申報納稅的疑點。

此外，已經(jīng)發(fā)生的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等構(gòu)建支出，屬于已經(jīng)付出且不可收回的“沉沒成本”。在虧損情況下，企業(yè)決策是否繼續(xù)經(jīng)營時一般不再考慮“沉沒成本”，只要營業(yè)收入大于變動成本，企業(yè)就有理由繼續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營。因此，將虧損額中折舊、攤銷額等“沉沒成本”剔除后，納稅人仍然虧損，則有悖經(jīng)營常規(guī)。

本例中A鋼制品有限公司連續(xù)3年虧損，但是“負債和所有者權(quán)益(或股東權(quán)益)總計”期末余額不減反增，表明該企業(yè)的虧損經(jīng)營不合常理。同時，從虧損額中剔除各年計提的折舊額后仍然虧損（詳見表3利潤總額調(diào)整表），表明該企業(yè)的營業(yè)收入無法補償變動成本。因此，從這一角度分析該企業(yè)的虧損存在人為因素，有少繳稅款的嫌疑。

表3 利潤總額調(diào)整表 單位：元

綜上四方面的分析，該企業(yè)虧損經(jīng)營屬于不合理現(xiàn)象，存在偷漏稅風險。

三、人為造成虧損的違法手段分析

利潤總額是收入扣除成本、費用、損失和稅金后的余額。因此，在分析不合理的虧損時，也應(yīng)按照上述要素分析可能發(fā)生的違反稅收規(guī)定的行為。

（一）隱瞞收入或延遲確認收入分析

納稅人是否存在少計收入、不計收入或延遲確認收入等行為，可以從收入變動、收入與成本配比、收入與固定資產(chǎn)配比、收入與工資薪酬配比、收入與能耗變動、收入的貨物流、收入的資金流和發(fā)票開具情況等方面進行分析。本例結(jié)合現(xiàn)有數(shù)據(jù)，從收入變動、收入與成本配比、與收入有關(guān)的資金流三方面進行分析。

該企業(yè)的營業(yè)收入三年持續(xù)增長，分別為3,554,814.25元、12,335,580.02元、14,756,870.31元，說明企業(yè)發(fā)展勢態(tài)很好。但是從收入與成本配比來看，2013年的營業(yè)成本5,029,189.14元和2015年的營業(yè)成本15,240,739.10元均大于其營業(yè)收入。也就是說不考慮費用支出的情況下，企業(yè)已經(jīng)是虧損經(jīng)營了，而此刻企業(yè)還在不斷擴大生產(chǎn)規(guī)模，不合常規(guī)。由此推斷該企業(yè)存在少計收入、不計收入或延遲確認收入的風險。

與收入相關(guān)的資金流涉及的會計科目包括應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款、其他應(yīng)收款、短期借款、長期借款和實收資本等。結(jié)合本案例重點分析如下科目：一是“應(yīng)收賬款”科目年末余額三年分別為0、-121,295.66元、-1478.00元，“預(yù)收賬款”科目年末余額三年均為0。表明企業(yè)通過“應(yīng)收賬款”“預(yù)收賬款”掛賬不及時確認收入的風險較小，但需核實該企業(yè)“應(yīng)收賬款”科目年末余額為負數(shù)的原因，是否利用了“應(yīng)收賬款”科目核算預(yù)收款。若推測屬實，需進一步核查預(yù)收款是否在貨物發(fā)出時確認了收入。二是“其他應(yīng)收款”科目余額2013年至2015年分別為1,231,981.58元、1,199,885.27元、3,161,088.32元，分別占該年資產(chǎn)總額的53.32%、28.68%、66.53%，一般來說“其他應(yīng)收款”科目主要核算收取的各種賠款、罰款，存出的保證金、押金和應(yīng)向職工收取的各種墊付款。通常情況下該科目余額較小，但是本例中余額很大，存在將應(yīng)記入“應(yīng)收賬款”科目的業(yè)務(wù)錯記入“其他應(yīng)收款”科目的疑點或者特定崗位的人從企業(yè)借錢用于賬外經(jīng)營，隱瞞收入偷逃稅款的風險。因此，需核查“其他應(yīng)收款”明細賬，確認所發(fā)生業(yè)務(wù)，分析其存在的風險。三是“其他應(yīng)付款”科目余額2013年至2015年分別為4,333,564.06元、6,626,814.06元、8,874,714.06元，分別占該年負債和所有者權(quán)益合計額的187.56%、158.42%、186.79%，表明該企業(yè)維持運營的貨幣資金來自向其他個人或單位的借款。但利潤表中“利息費用”填報數(shù)據(jù)為0，表明企業(yè)并未支付利息，有悖融資原則，存在假借款真收入的風險。因此，需核查“其他應(yīng)付款”明細賬，確認所發(fā)生業(yè)務(wù)，判斷是否存在將收入隱匿賬外再通過向個人借款回流到企業(yè)的現(xiàn)象。

通過上述分析，該企業(yè)存在賬外經(jīng)營隱匿收入，不繳少繳稅款的疑點。

（二）虛列成本或多轉(zhuǎn)成本分析

納稅人是否存在虛列成本、多列成本的疑點，可以從成本變動，成本與收入配比，與成本支出有關(guān)的貨物流、資金流，取得發(fā)票的情況以及發(fā)票開具內(nèi)容等方面進行分析。本例結(jié)合現(xiàn)有數(shù)據(jù)，從成本變動、成本與收入配比、與成本支出有關(guān)的貨物流和資金流四方面進行分析。

如前所述，該企業(yè)2013年和2015年的營業(yè)成本大于營業(yè)收入，也存在另一種可能性，即該企業(yè)存在多列成本或提前列支成本問題，需結(jié)合與成本支出有關(guān)的資金流、貨物流分析后進一步確認。

通過虛假購進、虛開發(fā)票多列成本，會計核算時一種做法是將虛開發(fā)票對應(yīng)的應(yīng)支付而未支付的貨幣資金長期掛在“應(yīng)付賬款”等往來款賬戶，造成其期末余額異常大；另一種做法是將虛開發(fā)票對應(yīng)的應(yīng)支付的貨幣資金支付給開票方，再由開票方轉(zhuǎn)入受票方指定的個人賬戶，最后受票方再以向個人借款的名義收回貨幣資金，造成“其他應(yīng)付款”期末余額異常增大。從該企業(yè)的資金流來看，“應(yīng)付賬款”年末余額很小，2013年至2015年分別為35,000.00元、32,000.00元和0；“其他應(yīng)付款”年末余額很大且變動率也大，2013年至2015年分別為4,333,564.06元、6,626,814.06元、8,874,714.06元。上述報表數(shù)據(jù)表明該企業(yè)可能采取的是第二種做法進行虛開發(fā)票、虛列成本。應(yīng)核查“其他應(yīng)付款”明細賬，重點關(guān)注長期掛賬的個人往來業(yè)務(wù)，結(jié)合出借人身份、資金用途和金額等事項判定借款的真實性。

從貨物流來看，若企業(yè)存在虛假購貨行為，即便隨后虛領(lǐng)貨物，也會造成存貨期末余額異常增加。如果將存貨虛假轉(zhuǎn)入營業(yè)成本中，則營業(yè)成本占營業(yè)收入比例會出現(xiàn)異常升高。該企業(yè)2013年至2015年“存貨”年末余額分別為25,204.03元、26,622.83元、26,622.83元，金額小且未出現(xiàn)異常增加；若已將虛購存貨虛領(lǐng)、虛轉(zhuǎn)，企業(yè)連續(xù)三年都能完美地將虛開發(fā)票的金額攤?cè)氤杀局械目赡苄圆淮?。因此，該企業(yè)取得虛開發(fā)票、虛列成本的可能性較小。

綜上，從資金流分析，該企業(yè)有虛開發(fā)票、虛列成本的疑點，但考慮存貨的期末余額以及企業(yè)存在利用“其他應(yīng)付款”隱匿收入的嫌疑。因此，該企業(yè)虛列成本的可能性較小，但仍需結(jié)合取得發(fā)票的具體情況進一步分析確認。

（三）虛列費用分析

納稅人是否存在虛列費用問題，可以從費用變動率、費用與收入配比等方面進行分析。

本例從企業(yè)利潤表的填報數(shù)據(jù)來看，銷售費用只在2015年發(fā)生了74,325.58元，占收入的0.5%，金額較小。但是從無到有、變動率較大，需核實“銷售費用”明細賬確認業(yè)務(wù)的真實性。

管理費用在2013年至2015年分別為1,158,543.24元、1,437,180.78元、732,073.84元，分別占收入的32.59%、11.65%和4.96%。隨著收入的增加，管理費用支出金額先增后降，降幅達到49.06%。若以2015年管理費用占收入4.96%為標準值，顯然2013年、2014年管理費用存在虛列的可能性非常大。

財務(wù)費用在2013年至2015年分別為-250.77元、-1279.46元、-1487.34元，同時，利潤表中利息費用支出三年均填報0。表明企業(yè)不但沒有借款，存放在銀行的貨幣資金還給企業(yè)帶來了利息收入。一般來說，不存在涉稅風險。

（四）多提折舊分析

納稅人是否存在多提折舊、多列成本問題，可以從綜合折舊率、分類固定資產(chǎn)折舊率以及折舊率變動情況等方面進行分析。

本例中，該企業(yè)三年固定資產(chǎn)的綜合折舊率變動較大，2013年至2015年分別為14.73%、11.55%、7.41%。需結(jié)合資產(chǎn)折舊、攤銷情況及納稅調(diào)整明細表(A105080)中的固定資產(chǎn)填報數(shù)據(jù)，確認是否存在多提折舊疑點。

（五）少計營業(yè)外收入分析

納稅人是否存在少計營業(yè)外收入問題，可以從納稅人經(jīng)營范圍、生產(chǎn)工藝等方面進行分析。

本例中該企業(yè)三年營業(yè)外收入金額較小但變動較大，2013年為3465.71元、2014年為10948.41元，2015年沒有營業(yè)外收入?？紤]該行業(yè)經(jīng)營特點，在鋼結(jié)構(gòu)制作中應(yīng)有邊角余料，這部分收入金額不容小覷。因此，應(yīng)結(jié)合投出產(chǎn)出比和合同協(xié)議內(nèi)容，核實邊角余料收入是否如實申報納稅、營業(yè)外收入是否真實。

[1]姜立東,唐堯崢,高毅靜.一本書搞定上市公司財報[M].北京：清華大學出版社,2013.

[2]臧桂芹,徐曼曼.大數(shù)據(jù)框架下開展稅務(wù)稽查案頭分析的實踐研究[J].國際稅收,2017,(7).

[3]陳 潔.大企業(yè)稅收風險管理案頭分析[J].稅務(wù)研究,2015,(3).