申玲 瞿佳依 李韞

【摘 要】 2016年5月1日起，建筑業(yè)開(kāi)始實(shí)施營(yíng)改增。國(guó)家實(shí)施營(yíng)改增的目的是為了解決營(yíng)業(yè)稅體制下重復(fù)征稅的問(wèn)題，完善抵扣鏈條，降低企業(yè)稅負(fù)。文章根據(jù)樣本公司2015—2017年上半年的財(cái)務(wù)報(bào)表，通過(guò)分析營(yíng)改增前后建筑業(yè)上市公司總稅負(fù)率的變化情況以及企業(yè)人工費(fèi)、材料費(fèi)的占比，測(cè)算營(yíng)改增對(duì)建筑企業(yè)稅負(fù)的影響。結(jié)果表明，營(yíng)改增后建筑企業(yè)稅負(fù)增加，但隨著改革的深入以及企業(yè)的積極應(yīng)對(duì)，稅負(fù)增加的勢(shì)頭會(huì)逐漸減弱。最后就營(yíng)改增后建筑企業(yè)稅負(fù)增加的原因提出了合理建議，為建筑企業(yè)日后持續(xù)健康發(fā)展提供了一定的參考。

【關(guān)鍵詞】 營(yíng)改增； 建筑業(yè)； 稅負(fù)

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F812.42 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）09-0073-06

一、引言

自2016年5月1日起，營(yíng)改增試點(diǎn)工作在全國(guó)范圍內(nèi)全面展開(kāi)，建筑業(yè)等正式納入試點(diǎn)范疇。基于供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的減稅需求，營(yíng)改增后建筑企業(yè)的稅負(fù)變化情況關(guān)系到是否能推動(dòng)改革以及建筑業(yè)日后的持續(xù)發(fā)展。

目前，很多學(xué)者采用不同的方法分析營(yíng)改增對(duì)建筑企業(yè)稅負(fù)的增減情況，但尚未達(dá)成共識(shí)。瞿富強(qiáng)等[1]從投入產(chǎn)出的角度分析營(yíng)改增對(duì)建筑業(yè)稅負(fù)的影響，研究發(fā)現(xiàn)在11%的增值稅稅率下，實(shí)施營(yíng)改增后征收的增值稅稅額相比改革前的營(yíng)業(yè)稅稅額有所下降。劉愛(ài)明等[2]以滬深兩市建筑業(yè)企業(yè)2011—2013的年度財(cái)務(wù)報(bào)表為測(cè)算依據(jù)，研究樣本公司營(yíng)改增后的流轉(zhuǎn)稅額和所得稅額的變化情況，得出營(yíng)改增后建筑企業(yè)稅負(fù)是下降的。但是，有些學(xué)者有不同的觀點(diǎn)。喬恒鑫等[3]分析了增值稅的計(jì)算原理，通過(guò)公式推導(dǎo)和實(shí)地調(diào)查結(jié)果得出營(yíng)改增會(huì)導(dǎo)致建筑企業(yè)稅負(fù)上升。李明娟等[4]基于建筑業(yè)A股上市公司2016年第三季度財(cái)務(wù)報(bào)表，通過(guò)理論研究和實(shí)例分析發(fā)現(xiàn)，營(yíng)改增后建筑企業(yè)的稅負(fù)將會(huì)增加。

就現(xiàn)有研究成果而言，存在如下不足：一是現(xiàn)有的大多數(shù)文獻(xiàn)在研究營(yíng)改增后稅負(fù)變化時(shí)只分析流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)，沒(méi)有考慮企業(yè)所得稅和流轉(zhuǎn)稅之間存在“此增彼減”的關(guān)系，難以反映稅負(fù)變化的全貌。二是營(yíng)改增后樣本數(shù)據(jù)的時(shí)間區(qū)間大多較短，且多為改革前的推算，不能很好地測(cè)算出營(yíng)改增后稅負(fù)的變化情況。本文選取建筑行業(yè)內(nèi)具有代表性的上市公司，以2015—2017年上半年作為樣本期，研究營(yíng)改增后建筑企業(yè)總稅負(fù)率的變化情況。

二、營(yíng)改增對(duì)建筑企業(yè)稅負(fù)影響的理論分析

建筑企業(yè)一般需要繳納三種稅款：流轉(zhuǎn)稅、附加稅和企業(yè)所得稅。流轉(zhuǎn)稅包括增值稅與營(yíng)業(yè)稅（建筑企業(yè)一般不繳納消費(fèi)稅），附加稅一般包含城市建設(shè)維護(hù)稅和教育費(fèi)附加。理論上營(yíng)改增前后建筑企業(yè)需要繳納的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)為：

營(yíng)改增前，建筑企業(yè)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額=營(yíng)業(yè)收入×3%。

營(yíng)改增后，建筑企業(yè)應(yīng)納增值稅稅額=增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額-增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

同時(shí)，建筑企業(yè)應(yīng)交城市建設(shè)維護(hù)稅=流轉(zhuǎn)稅額×城建稅稅率，教育費(fèi)附加=流轉(zhuǎn)稅額×教育費(fèi)附加稅率，城建稅和教育費(fèi)附加的稅基是流轉(zhuǎn)稅，營(yíng)改增后，營(yíng)業(yè)稅與增值稅均發(fā)生很大變化，附加稅根據(jù)流轉(zhuǎn)稅的增減進(jìn)行同向變化。

營(yíng)改增前建筑企業(yè)應(yīng)納所得稅=（營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本-營(yíng)業(yè)稅金及附加）×所得稅稅率，營(yíng)改增后建筑企業(yè)應(yīng)納所得稅=[營(yíng)業(yè)收入-（營(yíng)業(yè)成本-可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額）-稅金及附加]×所得稅稅率。營(yíng)改增后由于存在可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額以及城建稅和教育費(fèi)附加稅基的改變，所得稅也受到較大影響。

假設(shè)營(yíng)改增后建筑企業(yè)為一般納稅人，選擇的供應(yīng)商和分包商為能夠提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票的一般納稅人，可抵扣的項(xiàng)目均取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票。材料采購(gòu)和租賃業(yè)務(wù)帶來(lái)的租賃費(fèi)適用的增值稅稅率是17%，分包業(yè)務(wù)的增值稅稅率為11%，城市維護(hù)建設(shè)稅稅率7%、教育費(fèi)附加稅率3%和地方教育費(fèi)附加稅率2%是以流轉(zhuǎn)稅為稅基的，在這里假設(shè)這三種稅費(fèi)的征收率合計(jì)為當(dāng)年應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅或增值稅的12%。

營(yíng)改增后企業(yè)流轉(zhuǎn)稅升降額=[營(yíng)業(yè)收入/（1+11%）×11%-可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額]-營(yíng)業(yè)收入×3%=6.91%×營(yíng)業(yè)收入-可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額

營(yíng)改增后企業(yè)應(yīng)納所得稅升降額=[營(yíng)業(yè)收入/1.11-（營(yíng)業(yè)成本-可扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額）-應(yīng)納增值稅×12%]×25%-（營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本-營(yíng)業(yè)收入×3%×1.12）×25%=（可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額-6.91%×營(yíng)業(yè)收入）×28%

■=-3.57

此結(jié)果表明，營(yíng)改增后企業(yè)應(yīng)納所得稅根據(jù)流轉(zhuǎn)稅的增減進(jìn)行反向變化并且企業(yè)流轉(zhuǎn)稅的升降額是企業(yè)所得稅升降額的負(fù)3.57倍。

綜上所述，營(yíng)改增不僅對(duì)建筑企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅產(chǎn)生了較大的影響，也給建筑企業(yè)的附加費(fèi)和所得稅帶來(lái)了一定的改變，由于企業(yè)所得稅與流轉(zhuǎn)稅存在“此增彼減”關(guān)系，因而對(duì)建筑企業(yè)總稅負(fù)進(jìn)行研究更能反映營(yíng)改增后建筑企業(yè)稅負(fù)變化的全貌。

三、營(yíng)改增對(duì)建筑企業(yè)稅負(fù)影響的實(shí)證分析

（一）樣本選取

本文按照證監(jiān)會(huì)2012年修訂的行業(yè)分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，在國(guó)泰安（CSMAR）數(shù)據(jù)庫(kù)中選擇建筑業(yè)企業(yè)股票代碼，得到102個(gè)建筑業(yè)上市公司數(shù)據(jù)。對(duì)102個(gè)建筑業(yè)上市公司的最新一期資產(chǎn)總計(jì)進(jìn)行排序，取前40名上市公司作為樣本，本文認(rèn)為資產(chǎn)排名前四十的企業(yè)在建筑業(yè)領(lǐng)域具有比較大的規(guī)模且排名往后的企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)存在多樣性，不具有代表性。剔除主營(yíng)營(yíng)業(yè)收入來(lái)自國(guó)際市場(chǎng)或者并非來(lái)自于建筑業(yè)、數(shù)據(jù)不全或存在異常的上市公司，最終以30家公司為樣本。

關(guān)于樣本期，建筑業(yè)在2016年5月1日開(kāi)始試點(diǎn)營(yíng)改增，本文選取營(yíng)改增前的2015年上半年度和2015年下半年度、營(yíng)改增的過(guò)渡時(shí)期2016年上半年度、營(yíng)改增后的2016年下半年度和2017年上半年度的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)研究。

（二）數(shù)據(jù)來(lái)源

本文中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)主要來(lái)自巨潮資訊網(wǎng)披露的建筑業(yè)上市公司的半年度財(cái)務(wù)報(bào)告和年度財(cái)務(wù)報(bào)告，下半年的的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是根據(jù)上市公司的年度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和上半年度的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)整理得出，具體的數(shù)據(jù)來(lái)源見(jiàn)表1。

（三）建筑業(yè)上市公司總稅負(fù)率的描述性統(tǒng)計(jì)分析

根據(jù)樣本公司2017年上半年財(cái)務(wù)報(bào)表分析得出樣本企業(yè)增值稅占總稅負(fù)的比重較大，平均比重高達(dá)62.94%（見(jiàn)表2）。由于營(yíng)改增后，增值稅在總稅負(fù)中占比較大，附加稅和所得稅也會(huì)隨之出現(xiàn)較大的改變，從而對(duì)建筑企業(yè)總稅負(fù)產(chǎn)生較大的影響。

由于建筑業(yè)在2016年5月開(kāi)始試點(diǎn)營(yíng)改增，因而2016年上半年既包含了營(yíng)業(yè)稅體制下的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，又包含了營(yíng)改增后增值稅體制下的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，并且改革前后，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)在做賬和處理上會(huì)受到影響和波動(dòng)，從而比較的口徑不一致，所以本文不對(duì)2016年上半年數(shù)據(jù)進(jìn)行比較分析。由巨潮網(wǎng)披露的建筑業(yè)上市公司的數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，2016年下半年，樣本公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中營(yíng)業(yè)稅依然占有比較大的比重，這可能是因?yàn)槔享?xiàng)目繼續(xù)按照營(yíng)業(yè)稅處理。而在2017年上半年，樣本公司財(cái)務(wù)報(bào)表中營(yíng)業(yè)稅的占比很小甚至為0，因而2017年上半年的數(shù)據(jù)更能代表營(yíng)改增后企業(yè)總稅負(fù)率的變化狀態(tài)。公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)一般受季度性影響，本文將2017年上半年的企業(yè)總稅負(fù)率和2015年上半年的數(shù)據(jù)進(jìn)行同期比較，來(lái)分析營(yíng)改增前后建筑企業(yè)稅負(fù)的變化情況，具體數(shù)據(jù)見(jiàn)表3。

根據(jù)表3可以看出，2017年上半年76%的樣本企業(yè)的總稅負(fù)率相對(duì)于2015年同期有所增長(zhǎng)，其中新疆城建、中國(guó)化學(xué)和東方園林增長(zhǎng)的最多。與此同時(shí)，也有部分企業(yè)稅負(fù)出現(xiàn)下降的現(xiàn)象，其中中國(guó)核建、鐵漢生態(tài)、中船科技以及神州長(zhǎng)城有著較為明顯的下降。

營(yíng)改增后建筑業(yè)企業(yè)需要取得足夠的進(jìn)項(xiàng)抵扣才有可能減輕稅負(fù)，而我國(guó)實(shí)行的是不完全的消費(fèi)型增值稅，并不是所有購(gòu)進(jìn)的成本都可直接抵扣[7]，稅負(fù)上升的根本原因在于實(shí)際可抵扣進(jìn)項(xiàng)支出達(dá)不到使企業(yè)減負(fù)的比例，出現(xiàn)“抵扣難”的現(xiàn)象。本文根據(jù)部分樣本公司在年度財(cái)務(wù)報(bào)表的成本分析表中提供的材料費(fèi)和人工費(fèi)的相關(guān)數(shù)據(jù)整理發(fā)現(xiàn)，營(yíng)改增后這些企業(yè)在總稅負(fù)率增長(zhǎng)幅度比較大的情況下，中國(guó)鐵建、中國(guó)中鐵、金螳螂、寧波建工、新疆城建和龍建股份等企業(yè)的材料費(fèi)和人工費(fèi)占比也較大（見(jiàn)表4），這可能是由于以下原因：

1.人工成本問(wèn)題。人工費(fèi)包括內(nèi)部人工和外購(gòu)的勞務(wù)，按目前稅法規(guī)定人工費(fèi)是無(wú)法抵扣的，改征增值稅后，征稅稅率由3%提高到11%，這顯然會(huì)提高稅負(fù)水平。因而人工成本占較大的公司存在較大風(fēng)險(xiǎn)。

2.材料發(fā)票問(wèn)題。一是難以取得可抵扣的增值稅發(fā)票。企業(yè)購(gòu)進(jìn)的材料等支出均可以作為增值稅的進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行抵扣，但需要提供有效的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。然而實(shí)際中很多建筑原材料如砂石、地材及零星輔助材料等，由于建筑行業(yè)的特殊性（工期長(zhǎng)、流動(dòng)性大、施工范圍廣、建筑材料多樣等），都是從工程所在地就地取材或者由小規(guī)模納稅人提供，一般難以獲得有效的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。二是進(jìn)項(xiàng)抵扣不足，如商品混凝土適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法采用3%的稅率，而建筑業(yè)銷(xiāo)項(xiàng)適用11%的稅率，與進(jìn)銷(xiāo)稅率相差8個(gè)百分點(diǎn)。三是專(zhuān)用發(fā)票不能及時(shí)抵扣。根據(jù)稅法規(guī)定，利用增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)，抵扣期要小于180天。而在實(shí)際過(guò)程中，建設(shè)方、施工方以及材料供應(yīng)商之間互相拖欠的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，導(dǎo)致結(jié)算期存在不確定性，可抵扣的增值稅專(zhuān)用發(fā)票可能無(wú)法及時(shí)獲得。

在大部分樣本企業(yè)稅負(fù)上升的同時(shí)，也有部分樣本企業(yè)出現(xiàn)了較為明顯的稅負(fù)下降的現(xiàn)象。本文根據(jù)樣本公司2017年半年度財(cái)務(wù)報(bào)告，總結(jié)了以下三方面的原因：

1.《營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件3）規(guī)定：納稅人通過(guò)提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、開(kāi)發(fā)、咨詢等服務(wù)，可免征增值稅[9]。中船科技、神州長(zhǎng)城、鐵漢生態(tài)和中國(guó)核建為國(guó)家級(jí)高新技術(shù)企業(yè)，具有較強(qiáng)的研究開(kāi)發(fā)和自主創(chuàng)新能力，并提供技術(shù)咨詢、服務(wù)等業(yè)務(wù)，可以享受增值稅的稅收優(yōu)惠政策。

2.創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式與“互聯(lián)網(wǎng)+”結(jié)合。如鐵漢生態(tài)引入互聯(lián)網(wǎng)和供應(yīng)鏈金融模式，設(shè)計(jì)了符合企業(yè)情況的信息管理平臺(tái)，進(jìn)一步完善了在線交易的流程，對(duì)企業(yè)的供應(yīng)商、采購(gòu)合同、采購(gòu)過(guò)程及出入庫(kù)，增值稅專(zhuān)用發(fā)票，應(yīng)收應(yīng)付等信息進(jìn)行集中管理，讓采購(gòu)工作更加順暢、快捷、高效。該系統(tǒng)有利于總機(jī)構(gòu)對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行認(rèn)證抵扣，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)、稅務(wù)和財(cái)務(wù)一體化。

3.完善的材料采購(gòu)制度。如神州長(zhǎng)城建立了較為完善的材料采購(gòu)制度，采購(gòu)中通過(guò)采取攔標(biāo)價(jià)模式，對(duì)供應(yīng)商進(jìn)行篩選，建立了合格供應(yīng)商庫(kù)，在項(xiàng)目前期保證了供應(yīng)商的身份，有利于日后增值稅專(zhuān)用發(fā)票的獲取。

自2016年5月1日以來(lái)，建筑業(yè)實(shí)行營(yíng)改增已有一年多，期間建筑企業(yè)的稅負(fù)也會(huì)隨著營(yíng)改增的不斷深入而發(fā)生變化，本文將2017年上半年樣本公司的企業(yè)總稅負(fù)率與2016年下半年進(jìn)行比較，分析營(yíng)改增實(shí)施后建筑企業(yè)稅負(fù)的變化情況。研究發(fā)現(xiàn)，60%的樣本公司2017年上半年的企業(yè)總稅負(fù)率相比2016年下半年有所下降，下降最多的是四川路橋和上海建工，大部分樣本公司的變化幅度在-20%～0之間，具體數(shù)據(jù)見(jiàn)表5和表6。這可能是因?yàn)殡S著營(yíng)改增的不斷深入，建筑企業(yè)采取了相應(yīng)措施積極應(yīng)對(duì)和調(diào)整，從而逐漸適應(yīng)營(yíng)改增的步伐，且不同的企業(yè)采取的方法不同，由此產(chǎn)生的效果也存在差異。

四、建筑企業(yè)營(yíng)改增的應(yīng)對(duì)措施

（一）增加進(jìn)項(xiàng)抵扣，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)

稅改后，建筑企業(yè)增加可抵扣進(jìn)項(xiàng)支出成為當(dāng)務(wù)之急，其中最主要的是建筑企業(yè)的材料費(fèi)與人工費(fèi)。建筑企業(yè)需要為長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展考慮，謹(jǐn)慎選擇供應(yīng)商和合作伙伴，盡可能與信譽(yù)良好、能夠提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票的企業(yè)長(zhǎng)期合作。與此同時(shí)，企業(yè)要調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，增加技術(shù)投入，加快創(chuàng)新的步伐，降低人工費(fèi)在企業(yè)營(yíng)業(yè)成本中的比重，加大機(jī)械設(shè)備的投入，用機(jī)械代替人工從而提高進(jìn)項(xiàng)抵扣的比例。通過(guò)增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，改變企業(yè)低附加值和低收益的現(xiàn)狀。

（二）加強(qiáng)員工培訓(xùn)，提高專(zhuān)業(yè)素質(zhì)

建筑企業(yè)需要加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)培訓(xùn)，使其掌握營(yíng)改增相關(guān)的理論知識(shí)和操作流程，及時(shí)關(guān)注增值稅的最新政策和動(dòng)態(tài)，不斷提高專(zhuān)業(yè)能力。除此之外，建筑企業(yè)的管理層及其他有關(guān)部門(mén)也應(yīng)該熟悉營(yíng)改增政策，并有所側(cè)重地進(jìn)行相關(guān)專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)。通過(guò)培訓(xùn)，提高員工的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)并掌握自身崗位中與營(yíng)改增相關(guān)的必備技能，適應(yīng)營(yíng)改增給工作帶來(lái)的變化，使企業(yè)能夠積極有效地應(yīng)對(duì)營(yíng)改增。

（三）將“信息化”與營(yíng)改增相結(jié)合，加強(qiáng)建筑企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管控

建筑企業(yè)應(yīng)利用信息化的手段，根據(jù)自身工程項(xiàng)目的情況建立包括合同管理、物資管理、發(fā)票管理、資金管理、財(cái)務(wù)管理和稅務(wù)管理等功能的增值稅風(fēng)險(xiǎn)控制體系，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)、稅務(wù)和財(cái)務(wù)一體化。通過(guò)建立風(fēng)險(xiǎn)控制體系，確保建筑企業(yè)合同流、貨物流、發(fā)票流、資金流“四流合一”，加強(qiáng)建筑企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管控，減少建筑企業(yè)經(jīng)營(yíng)及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）合理利用稅收優(yōu)惠政策

《營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件3）規(guī)定：納稅人通過(guò)提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、開(kāi)發(fā)、咨詢等服務(wù)，可免征增值稅[8]。因而建筑企業(yè)需要提高技術(shù)開(kāi)發(fā)和自主創(chuàng)新能力，通過(guò)提供技術(shù)業(yè)務(wù)申請(qǐng)國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策。在享受稅收優(yōu)惠政策的同時(shí)，也有利于企業(yè)日后的發(fā)展。

五、結(jié)論

本文選取具有代表性的建筑業(yè)上市公司來(lái)研究建筑企業(yè)營(yíng)改增后稅負(fù)的變化情況，一是因?yàn)榻ㄖI(yè)上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可獲取性較強(qiáng)，二是因?yàn)槟芊从辰ㄖ髽I(yè)營(yíng)改增后在規(guī)范運(yùn)作的情況下增值稅稅負(fù)及總稅負(fù)的變化。研究發(fā)現(xiàn)，營(yíng)改增后建筑企業(yè)的稅負(fù)相比營(yíng)改增前有所增加，隨著營(yíng)改增的不斷深入以及企業(yè)的積極應(yīng)對(duì)和不斷調(diào)整，稅負(fù)增加的勢(shì)頭將會(huì)有所緩和。

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