王樹英

一、引言

目前，商業(yè)匯票越來越廣泛地應(yīng)用到實(shí)際工作中，商業(yè)匯票的利息問題常常受到人們的注重和研究。帶息的商業(yè)匯票本身含有利息，這是人們公認(rèn)的，但是也有人認(rèn)為不帶息商業(yè)匯票并非沒有利息，只是把利息隱含在了票據(jù)的到期值中，在此認(rèn)識(shí)下，進(jìn)而把不帶息商業(yè)匯票設(shè)計(jì)為帶息商業(yè)匯票進(jìn)行納稅籌劃，從而達(dá)到增加利潤(rùn)和減少納稅的目的。這個(gè)觀點(diǎn)是否成立呢？筆者結(jié)合《財(cái)會(huì)月刊》2017年第7期中付春的觀點(diǎn)和舉例進(jìn)行分析后，得出截然不同的結(jié)論，現(xiàn)提供給對(duì)此有興趣的、喜歡研究的會(huì)計(jì)人員，并與大家共同探討，以辨真?zhèn)巍?/p>

二、帶息商業(yè)匯票和不帶息商業(yè)匯票兩者的不同意義

付春（2017）認(rèn)為：“從本質(zhì)上講，商業(yè)匯票是一種短期借款，都應(yīng)該是帶息的，不帶息的商業(yè)匯票并非沒有利息，實(shí)際上票據(jù)到期值中隱含了利息。”此觀點(diǎn)值得商榷。

用商業(yè)匯票結(jié)算是一種結(jié)算方式，可以認(rèn)為是一種短期借款。眾所周知，并不是所有借款都是帶息的，就像贈(zèng)送一樣，現(xiàn)實(shí)中既存在無償贈(zèng)送也存在有償贈(zèng)送，同樣，現(xiàn)實(shí)生活中既存在有息借款也存在無息借款。利息，從其形式上看，是貨幣資金的所有者因提供資金使用權(quán)，而從借款人手中獲得的相應(yīng)報(bào)酬；從另一方面看，它是借款人使用別人的貨幣資金所付出的有關(guān)代價(jià)。利息收入實(shí)質(zhì)上是收益的一部分，是收益的一種形式。

例如，甲企業(yè)銷售貨物給乙企業(yè)，貨款價(jià)稅合計(jì)234000元，甲企業(yè)從乙企業(yè)處得到一張無息商業(yè)匯票，面值234000元，與貨款價(jià)稅合計(jì)額一致，期限3個(gè)月。等到3個(gè)月到期，甲企業(yè)收到234000元貨款，除此之外沒有多得到一分錢，也就是說甲企業(yè)的234000元的資金，被乙企業(yè)白白用了3個(gè)月，不需付任何代價(jià)，這就是無息借款，是無息商業(yè)匯票帶來的結(jié)果，是由其無息的性質(zhì)決定的。如果甲企業(yè)得到的是帶息商業(yè)匯票，則匯票上要注明利率，假設(shè)利率為6%，則票據(jù)到期后甲企業(yè)不但能得到234000元的貨款，還能得到3510元（234000×6%×3/12）的利息。這3510元的利息既是乙企業(yè)使用甲企業(yè)234000元資金付出的代價(jià)，也是甲企業(yè)提供給乙企業(yè)234000元的資金使用權(quán)所得到的報(bào)酬，這3510元才是真正的利息。所以帶息商業(yè)匯票和不帶息商業(yè)匯票兩者的意義是根本不同的。

三、不帶息商業(yè)匯票設(shè)計(jì)為帶息商業(yè)匯票的納稅籌劃分析

付春（2017）通過納稅籌劃認(rèn)為：銷售方在保持收款總額不變的情況下，在與購買方充分協(xié)商后，若將不帶息商業(yè)匯票盡量設(shè)計(jì)為帶息，再對(duì)所售商品重新定價(jià)，可使其增加利潤(rùn)的同時(shí)減輕增值稅稅負(fù)（假定暫不考慮利息收入征稅問題）。此觀點(diǎn)也值得商榷。

1.付春（2017）認(rèn)為：“不帶息的商業(yè)匯票并非沒有利息，實(shí)際上票據(jù)到期值中隱含了利息”。于是從貨款234000元中取出2888.89元作為利息進(jìn)行籌劃。這種指導(dǎo)思想存在瑕疵，不帶息商業(yè)匯票到期值就是票據(jù)面值，從面值中取出一部分作為利息，只是你的想象利息，是你假設(shè)的虛幻利息，不是真正意義上的利息，因此這種納稅籌劃很可能存在瑕疵。

2.付春（2017）的納稅籌劃沒有考慮利息收入的征稅問題，文中雖然已經(jīng)注明“假定暫不考慮利息收入征稅問題”，但是作為納稅籌劃方案主要解決的就是涉稅問題，如果不把有關(guān)稅的全部影響因素考慮進(jìn)去，那么這個(gè)納稅籌劃方案本身就是不完善的，由此得出的結(jié)論能是完全準(zhǔn)確嗎？

下面，筆者沿用原文的例子，按照其納稅籌劃思路，考慮所有因素后進(jìn)行推導(dǎo)分析，看看能得出什么結(jié)論。

例如1：2016年11月1日，甲企業(yè)向乙企業(yè)銷售一批商品，價(jià)款為200000元，增值稅稅率17%，當(dāng)日收到乙企業(yè)開具的商業(yè)承兌匯票一張，面值234000元，期限為3個(gè)月。

納稅籌劃前：甲企業(yè)收到不帶息商業(yè)匯票，一般需做會(huì)計(jì)分錄,借：應(yīng)收票據(jù)234000；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入200000，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34000。

納稅籌劃后：假設(shè)該匯票隱含了利息，假定利率為5%，經(jīng)過納稅籌劃后，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入=234000/[1.17×(1+5%×3/12)]=197530.86元，銷售商品銷項(xiàng)稅=197530.86×17%=33580.25元，利息=234000-197530.86-33580.25=2888.89元，按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局令第50號(hào)）第十二條規(guī)定：“條例第六條第一款所稱價(jià)外費(fèi)用，包括價(jià)外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)?！逼髽I(yè)銷售貨物或提供勞務(wù)從對(duì)方取得的帶息應(yīng)收票據(jù)，其所含利息屬于實(shí)施細(xì)則中規(guī)定的價(jià)外費(fèi)用中的“延期付款利息”，應(yīng)繳納增值稅銷項(xiàng)稅。這部分利息所繳納增值稅額=2888.89/1.17×17%=419.75元，所以純利息收入=2888.89-419.75=2469.14元，總的增值稅額=33580.25+419.75=34000元，因?yàn)榭偫?888.89元，金額不大，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表沒有重大影響，根據(jù)發(fā)票管理規(guī)定和稅務(wù)要求，在實(shí)際業(yè)務(wù)過程中，可以把利息同貨款同時(shí)分別開在同一張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票上，甲企業(yè)應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄,借：應(yīng)收票據(jù)234000；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入197530.86，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34000，財(cái)務(wù)費(fèi)用—利息收入2469.14。

從上面兩種情況中分析納稅和利潤(rùn)情況：

因此從上面結(jié)果可得出結(jié)論：納稅籌劃后與納稅籌劃前的納稅情況和利潤(rùn)情況都是一樣的，也就是說納稅籌劃后既沒有使甲企業(yè)增加利潤(rùn)，也沒有減輕增值稅稅負(fù)。

由此可知，付春（2017）的利息納稅籌劃得出“增加利潤(rùn)的同時(shí)減輕增值稅稅負(fù)”的結(jié)論是不成立的，也就是說將不帶息商業(yè)匯票設(shè)計(jì)為帶息商業(yè)匯票的納稅籌劃是沒有意義的。

四、研究結(jié)論與建議

通過對(duì)商業(yè)匯票有關(guān)利息問題的分析，筆者認(rèn)為：帶息商業(yè)匯票與不帶息商業(yè)匯票不能混為一體，把不帶息商業(yè)匯票設(shè)計(jì)成帶息商業(yè)匯票的納稅籌劃方法是不成立的。

根據(jù)此情況筆者建議：在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，必須深刻理解每項(xiàng)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，進(jìn)行納稅籌劃，必須把實(shí)際工作中涉及到的所有相關(guān)因素都考慮周全，任何一個(gè)被漏掉、被忽略的因素或是你認(rèn)為不重要的因素，有可能使你推導(dǎo)出的結(jié)論與事實(shí)正好相反，容易得出錯(cuò)誤的結(jié)論。所以任何一個(gè)納稅籌劃方案都應(yīng)該是客觀、全面、科學(xué)和有效的，只有這樣的納稅籌劃方案才可能是可行的、實(shí)用的，用于實(shí)際工作后，才能真正發(fā)揮增利、減稅的效果。

[1]付春.商業(yè)匯票會(huì)計(jì)核算之“三惑”釋疑[J].財(cái)會(huì)月刊，2017(7).

[2]財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局.中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則.財(cái)稅[2008]第50號(hào)，2008-12-15.