楊習(xí)杰 黎鳴鐘 陳雅琴

摘 要：伴隨我國(guó)養(yǎng)老金制度的一系列改革，目前已形成基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、普通養(yǎng)老保險(xiǎn)和個(gè)人儲(chǔ)蓄養(yǎng)老保險(xiǎn)三種框架模式。然而這些改革在實(shí)際落實(shí)時(shí)仍會(huì)面臨不少問題，本文針對(duì)我國(guó)養(yǎng)老金體系中存在的主要問題，提出了相關(guān)改進(jìn)建議，以期對(duì)我國(guó)養(yǎng)老金制度改革產(chǎn)生積極的作用。

關(guān)鍵詞：審計(jì)監(jiān)管；養(yǎng)老金；改革

一、引言

自改革開放以來(lái)，我國(guó)不斷探索具有中國(guó)特色社會(huì)主義的養(yǎng)老保障制度，先后進(jìn)行了制度改革，其中2005年的改革對(duì)個(gè)人賬戶比例和養(yǎng)老金計(jì)發(fā)方式做出了較大的調(diào)整和規(guī)范，并一直沿用至今。一直以來(lái)，關(guān)于我國(guó)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理和監(jiān)管問題一直是學(xué)者們討論的熱點(diǎn)，唐運(yùn)舒（2015）認(rèn)為我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露不足，盈余管理模式不完善，存在管理人員采取非中立的方式操縱養(yǎng)老金；肖大梅（2015）認(rèn)為我國(guó)養(yǎng)老金管理缺乏完善的法律法規(guī)體系，養(yǎng)老金個(gè)人賬戶的管理缺乏有效的監(jiān)督。日常社會(huì)生活中，對(duì)于養(yǎng)老金的日常管理、資金統(tǒng)籌和實(shí)際發(fā)放中的問題時(shí)常見諸報(bào)端。因此，加強(qiáng)對(duì)我國(guó)養(yǎng)老金改革的審計(jì)監(jiān)管具有現(xiàn)實(shí)意義。

二、當(dāng)前養(yǎng)老金制度中存在的問題

1.農(nóng)村養(yǎng)老金管理存在薄弱環(huán)節(jié)，基層干部挪用社?；鹗录l發(fā)

目前，全國(guó)共有1905個(gè)縣實(shí)施了農(nóng)村社保制度，共有5374萬(wàn)人參保，累計(jì)結(jié)余資金達(dá)354億元。財(cái)政部明確發(fā)文規(guī)定，農(nóng)村社?；鹩筛骺h鄉(xiāng)社保中心設(shè)置專用賬戶進(jìn)行統(tǒng)一收繳和管理，于每年年底轉(zhuǎn)入社保年金管理系統(tǒng)，實(shí)行專款專用，任何單位、組織和個(gè)人都無(wú)權(quán)私自挪用。然而近年來(lái)農(nóng)村社保基金被挪用的新聞報(bào)道層出不窮。例如：浙江省瀘水縣某鄉(xiāng)社保主任史某，從2015年1月起私自向各村催收養(yǎng)老保險(xiǎn)金并存入其個(gè)人賬戶中，用于賭博和購(gòu)買汽車，至2015年底，史某共挪用社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)金70余萬(wàn)元。

2.企業(yè)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理不統(tǒng)一且信息披露不充分

國(guó)際上對(duì)于養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理有兩種選擇：既定受益模式和既定繳存模式，我國(guó)目前使用的是后一種模式。國(guó)外對(duì)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的研究可以追溯到20世紀(jì)70年代，目前已經(jīng)形成了一套比較完整、科學(xué)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)體系并持續(xù)探索創(chuàng)新，如美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在1985年發(fā)布的第87號(hào)、88號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（SFAS87，88），為公司養(yǎng)老金計(jì)劃制定了專門的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則。在我國(guó)，由于國(guó)情原因和對(duì)于養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的研究尚處于初始階段，理論的缺乏使得制定高質(zhì)量的企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐存在較大的困難。這種情況下在審計(jì)實(shí)踐中，經(jīng)常會(huì)發(fā)現(xiàn)由于養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理不善導(dǎo)致虛增資產(chǎn)、虛增費(fèi)用的問題，母公司和子公司對(duì)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理不同帶來(lái)的問題，以及養(yǎng)老金信息披露不準(zhǔn)確或干脆不披露的問題。例如，延安市寶塔區(qū)土畜產(chǎn)品公司出納，以發(fā)放公司職工工資的名義，在2014年到2016年間先后四次，從公司職工個(gè)人繳納的養(yǎng)老保險(xiǎn)專戶中，支取現(xiàn)金總額達(dá)7萬(wàn)余元。

3.養(yǎng)老金的盈余管理模式不完善，收益計(jì)劃保障程度不高

國(guó)務(wù)院2015年8月28日頒布的《基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金投資管理辦法》，明確規(guī)定養(yǎng)老基金可以投資于銀行存款、股票股權(quán)、中央銀行票據(jù)等，養(yǎng)老金入市的序幕漸漸拉開。根據(jù)北京大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院鄭偉教授等人在2013年的測(cè)算，我國(guó)的養(yǎng)老保險(xiǎn)基金將于2037年出現(xiàn)收支缺口，2048年養(yǎng)老保險(xiǎn)基金將耗至枯竭。除此之外，很多學(xué)者團(tuán)隊(duì)對(duì)養(yǎng)老金的缺口測(cè)算都給出了并不樂觀的預(yù)期，由此可見如何將養(yǎng)老金的收益管理做好，是我們又要考慮的一個(gè)重要問題。例如，證監(jiān)會(huì)于2018年3月2日發(fā)布《養(yǎng)老目標(biāo)證券投資基金指引（試行）》，這將為推動(dòng)公募基金成為養(yǎng)老服務(wù)第三支柱做出準(zhǔn)備。2018年兩會(huì)代表賈文勤在接受采訪時(shí)表示，將建議國(guó)家大力支持公募基金服務(wù)養(yǎng)老金第三支柱，這既有利于第三支柱發(fā)展壯大，也有利于發(fā)展機(jī)構(gòu)投資者促進(jìn)直接融資，實(shí)現(xiàn)民生保障和服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的雙贏。

三、對(duì)于發(fā)揮審計(jì)監(jiān)管在養(yǎng)老金改革中積極作用的建議

1.加快推進(jìn)計(jì)算機(jī)審計(jì)在養(yǎng)老金審計(jì)中的運(yùn)用

隨著人工智能領(lǐng)域和數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)技術(shù)的不斷創(chuàng)新和突破，計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)成為審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新的重要方向。計(jì)算機(jī)審計(jì)擁有著強(qiáng)大的計(jì)算能力、數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)能力、分析能力，能夠處理數(shù)量龐大的審計(jì)數(shù)據(jù)證據(jù)，目前已經(jīng)比較廣泛的應(yīng)用于審計(jì)工作中的存貨盤點(diǎn)、現(xiàn)金和銀行存款盤點(diǎn)及審計(jì)工作底稿歸結(jié)工作，能夠較好地服務(wù)于審計(jì)人員。將計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)引入養(yǎng)老金審計(jì)主要從以下五個(gè)方面著手。

（1）了解被審計(jì)單位在實(shí)施養(yǎng)老保險(xiǎn)金征繳、發(fā)放、核算等管理工作過(guò)程中，所使用的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)以及在執(zhí)行業(yè)務(wù)流程時(shí)，是否按照相關(guān)政策規(guī)定進(jìn)行操作，同時(shí)，對(duì)于養(yǎng)老金系統(tǒng)與單位信息管理系統(tǒng)和各子系統(tǒng)之間的協(xié)作能力和數(shù)據(jù)共享能力要給予關(guān)注。

（2）對(duì)相關(guān)電子數(shù)據(jù)進(jìn)行采集整理。為確定計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)的具體實(shí)施步驟和使用方法，要在具體了解被審計(jì)單位對(duì)養(yǎng)老保險(xiǎn)金征繳、發(fā)放流程之后，通過(guò)對(duì)數(shù)據(jù)字典進(jìn)行分析，形成數(shù)據(jù)需求，然后將電子數(shù)據(jù)進(jìn)行分類整合，以服務(wù)于后續(xù)審計(jì)過(guò)程。

（3）對(duì)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比驗(yàn)證。使用計(jì)算機(jī)語(yǔ)言查詢匯總養(yǎng)老保險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)底層業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，核對(duì)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的一致性、完整性。

（4）核對(duì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的參保信息和退休信息。利用計(jì)算機(jī)查詢語(yǔ)言統(tǒng)計(jì)出不同身份和參保狀態(tài)下的參保人數(shù)、繳費(fèi)基數(shù)、單位和個(gè)人繳款額度。

（5）創(chuàng)建養(yǎng)老金征繳和發(fā)放的審計(jì)分析模型。通過(guò)對(duì)所獲取數(shù)據(jù)進(jìn)行建模分析，創(chuàng)建出適合一套適合養(yǎng)老金審計(jì)的應(yīng)用模型。

2.通過(guò)擴(kuò)大詢問范圍和利用專家工作開展審計(jì)

（1）詢問是審計(jì)八大程序之一，通過(guò)詢問獲得的直接或間接證據(jù)對(duì)于審計(jì)人員做出審計(jì)判斷、處理審計(jì)業(yè)務(wù)具有重要作用。在養(yǎng)老金審計(jì)過(guò)程中，考慮到養(yǎng)老保險(xiǎn)金的管理者和直接受益者是分離的，同時(shí)，養(yǎng)老金的直接受益者基數(shù)大、分布廣，因此，需要擴(kuò)大詢問的范圍，從兩方面分別獲取審計(jì)證據(jù)進(jìn)行對(duì)比，可以更好地反映養(yǎng)老金政策的落實(shí)情況。一方面，審計(jì)人員要向養(yǎng)老金管理者詢問關(guān)于養(yǎng)老金的收繳支付和會(huì)計(jì)處理，以及是否采取除銀行存款和購(gòu)買國(guó)債之外的養(yǎng)老金收益管理模式等問題，分析其各項(xiàng)措施是否符合相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)和行政法規(guī)；另一方面，通過(guò)審計(jì)抽樣的方式對(duì)被審計(jì)單位領(lǐng)取養(yǎng)老保險(xiǎn)金的城市和農(nóng)村居民選取合適比例，通過(guò)電話、郵件或者實(shí)地走訪的形式進(jìn)行詢問，通過(guò)了解養(yǎng)老金服務(wù)對(duì)象，來(lái)獲取關(guān)于養(yǎng)老金政策落實(shí)狀況的審計(jì)證據(jù)。

（2）利用專家也是開展審計(jì)工作經(jīng)常使用的審計(jì)方法，僅僅只靠審計(jì)人員不斷提升職業(yè)技能，很難有效解決好審計(jì)過(guò)程中遇到的專業(yè)性問題。對(duì)于當(dāng)下穩(wěn)步推進(jìn)的養(yǎng)老金入市制度，預(yù)計(jì)在后續(xù)關(guān)于養(yǎng)老金審計(jì)的工作中必然會(huì)涉及比較復(fù)雜的收益計(jì)算和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估問題，另外在開展審計(jì)工作時(shí)可以考慮利用保險(xiǎn)精算師、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估師等；對(duì)于企業(yè)自建的職工養(yǎng)老場(chǎng)所，是否合法有效可能還會(huì)涉及利用資產(chǎn)評(píng)估師進(jìn)行評(píng)估；同時(shí)，對(duì)于上文提及的關(guān)于在養(yǎng)老金審計(jì)中采取計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)，有關(guān)審計(jì)模型的建立和系統(tǒng)數(shù)據(jù)比照，應(yīng)有效利用計(jì)算機(jī)和數(shù)據(jù)分析方面的專家，以確保利用計(jì)算機(jī)審計(jì)是有效、合理的。

3.發(fā)揮好經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)在養(yǎng)老金審計(jì)中的用處

2007年5月，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布了內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則第25、26、27號(hào)，對(duì)經(jīng)濟(jì)性審計(jì)、效果性審計(jì)和效率性審計(jì)做出了解釋，并于當(dāng)年7月1日起實(shí)施，準(zhǔn)則的發(fā)布對(duì)于經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的獨(dú)特性和合理性給予了肯定，也為審計(jì)工作的實(shí)行提供了指南。在當(dāng)前積極推進(jìn)養(yǎng)老金入市的進(jìn)程下，區(qū)別于傳統(tǒng)現(xiàn)收現(xiàn)付的養(yǎng)老金支付模式，更加強(qiáng)調(diào)養(yǎng)老金的再收益性，以解決即將出現(xiàn)的養(yǎng)老金缺口問題，此時(shí)引入經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)對(duì)于養(yǎng)老金的可持續(xù)管理有著重要意義。開展養(yǎng)老金經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)應(yīng)從以下三方面著手。

（1）積極著手建立相關(guān)理論框架。由審計(jì)署牽頭，組織各級(jí)審計(jì)部門、高校和研究機(jī)構(gòu)相關(guān)專家學(xué)者，對(duì)如何開展養(yǎng)老金經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)出謀劃策、分析利弊、整合意見，構(gòu)建出養(yǎng)老金經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的相關(guān)理論框架用以指導(dǎo)實(shí)際操作。

（2）探索建立養(yǎng)老金經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的指標(biāo)評(píng)價(jià)體系。養(yǎng)老金的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)主要應(yīng)從養(yǎng)老金的籌集、運(yùn)營(yíng)管理、發(fā)放三個(gè)方面著手，進(jìn)行定性或定量評(píng)價(jià)，通過(guò)采取試點(diǎn)實(shí)驗(yàn)的方法，總結(jié)出一套實(shí)用性強(qiáng)且科學(xué)合理的評(píng)價(jià)體系，并在后續(xù)的實(shí)踐中不斷進(jìn)行修正，在這一過(guò)程中，要充分發(fā)揮政府審計(jì)在養(yǎng)老金經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)工作中的領(lǐng)頭作用，鼓勵(lì)內(nèi)部審計(jì)帶動(dòng)民間審計(jì)。

（3）加強(qiáng)績(jī)效審計(jì)人才的教育培養(yǎng)。通過(guò)對(duì)從事審計(jì)行業(yè)人員的再教育，及高校審計(jì)學(xué)科人才的培養(yǎng)，為經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)建立人才庫(kù)和數(shù)據(jù)庫(kù)，更好的落實(shí)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)工作。經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)人才是在具備審計(jì)基本職業(yè)素養(yǎng)的基礎(chǔ)上，熟悉國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)方法、熟練掌握經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)知識(shí)，同時(shí)具備基金會(huì)計(jì)、基建會(huì)計(jì)、金融會(huì)計(jì)相關(guān)知識(shí)，并能有效服務(wù)于實(shí)踐的復(fù)合型人才。

四、結(jié)語(yǔ)

養(yǎng)老系統(tǒng)作為國(guó)家治理體系重要的子系統(tǒng)之一，對(duì)于國(guó)家和諧穩(wěn)定和人民幸福安康具有重大意義，加強(qiáng)對(duì)養(yǎng)老金的審計(jì)監(jiān)管工作不僅是民生的需求，更是國(guó)家職責(zé)的一部分。廣大審計(jì)從業(yè)人員要積極為養(yǎng)老金系統(tǒng)的管理、監(jiān)督做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

參考文獻(xiàn)

1.肖大梅.對(duì)養(yǎng)老金改革管理中審計(jì)監(jiān)管的探討.中國(guó)總會(huì)計(jì)師，2015（10）.

2.唐運(yùn)舒，郭夢(mèng)然.養(yǎng)老金會(huì)計(jì)與資本市場(chǎng)關(guān)系實(shí)證研究綜述.財(cái)會(huì)通訊，2015（21）.

3.張競(jìng)文.合肥市探索養(yǎng)老金計(jì)算機(jī)審計(jì).中國(guó)審計(jì)報(bào)，2006（07）.

4.劉文敬.試論養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的構(gòu)建.中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2013（04）.

（責(zé)任編輯：何卉）