李凌秋

2018的1月1日起施行修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，規(guī)定了金融資產(chǎn)分類的新標(biāo)準(zhǔn)，將金融資產(chǎn)由原來的四類減少為三類，且企業(yè)如果改變其金融資產(chǎn)管理的“業(yè)務(wù)模式”，應(yīng)當(dāng)對(duì)所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。本文以金融資產(chǎn)重分類的核算作為研究對(duì)象，通過案鋼分析，探討金融資產(chǎn)重分類相關(guān)的會(huì)計(jì)處理方法。

業(yè)務(wù)模式 金融資產(chǎn)重分類 會(huì)計(jì)處理

金融資產(chǎn)的分類

我國(guó)原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》將金融資產(chǎn)分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)四類，這是按照企業(yè)持有金融資產(chǎn)的意圖和目的進(jìn)行的分類，由于分類標(biāo)準(zhǔn)不夠明確且復(fù)雜，因此存在一定的主觀性。原準(zhǔn)則還規(guī)定，企業(yè)取得金融資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)以后，除了持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)之外，其他各類金融資產(chǎn)之間不得重分類，從而也影響了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、相關(guān)性等質(zhì)量要求。

為了使我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適應(yīng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新變化，加強(qiáng)金融工具在我國(guó)多層次資本市場(chǎng)的發(fā)展，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，給財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供更加有用的會(huì)計(jì)信息，財(cái)政部新頒布修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》將金融資產(chǎn)分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)三類。這是要求企業(yè)以其管理金融資產(chǎn)的“業(yè)務(wù)模式”和“金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征”作為分類標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)企業(yè)取得或持有的金融資產(chǎn)進(jìn)行分類，使金融資產(chǎn)由四類簡(jiǎn)化為三類，且明確規(guī)定了各類金融資產(chǎn)的具體確認(rèn)條件，減少了企業(yè)管理者對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行不準(zhǔn)確分類的主觀操控，從而提高了金融資產(chǎn)分類的客觀性和會(huì)計(jì)處理的一致性，在一定程度上提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

企業(yè)對(duì)取得或持有金融資產(chǎn)進(jìn)行管理的業(yè)務(wù)模式，是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。如果企業(yè)購(gòu)人的金融資產(chǎn)（債券）不考慮出售，則這業(yè)務(wù)模式?jīng)Q定企業(yè)所管理該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的來源是收取合同現(xiàn)金流量；如果隨時(shí)考慮出售，則該業(yè)務(wù)模式?jīng)Q定企業(yè)所管理金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的來源是收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)兩者兼有。按照新準(zhǔn)則，企業(yè)取得金融資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)以后，如果改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，應(yīng)當(dāng)對(duì)所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。重分類的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自重分類日起采用未來適用法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理，不得對(duì)以前已經(jīng)確認(rèn)的利得、損失（包括減值損失或利得）或利息進(jìn)行追溯調(diào)整。

金融資產(chǎn)重分類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

對(duì)金融資產(chǎn)的重分類，可以有：將以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)以及兩類以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)之間的相互分類三種類型的六種業(yè)務(wù)。對(duì)于不同類型金融資產(chǎn)的重分類，其會(huì)計(jì)處理在新準(zhǔn)則中都給予了相關(guān)的規(guī)定，以下通過甲公司購(gòu)人A公司債券這一案例，分別探討三種類型金融資產(chǎn)之間進(jìn)行重分類的會(huì)計(jì)處理方法。

資料：甲公司從某證券公司購(gòu)人A公司2017年1月1日發(fā)行的企業(yè)債券，總面值60萬元，交易金額為62萬元。該債券票面利率8%、期限3年、每年12月31付息、到期還本。經(jīng)計(jì)算，該債券的實(shí)際利率為6.74%。2017年末該債券公允價(jià)值為63萬元；假定甲公司改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，于2018年1月初對(duì)該債券進(jìn)行了重分類。重分類日的公允價(jià)值為64萬元。

（1）由以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計(jì)的金融資產(chǎn)或重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人其他綜合收益的金融資產(chǎn)按新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)將某項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（準(zhǔn)備近期內(nèi)出售的債券）重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)（債券到期前不考慮出售）的，應(yīng)當(dāng)以其在重分類日的公允價(jià)值作為新的賬面余額；而如果企業(yè)將該以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人其他綜合收益的金融資產(chǎn)（債券隨時(shí)考慮出售）的，則該金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

根據(jù)上述資料，2017年初甲公司購(gòu)人A公司債券劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，至2018年1月初重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，或重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人其他綜合收益的金融資產(chǎn)，相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下：

2017年初，購(gòu)人A公司債券時(shí)：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本

600 000

投資收益-A公司債券

20 000

貸：其他貨幣資金——存出投資款

620 000

2017年末，該債券公允價(jià)值63萬元>賬面余額60萬元，確認(rèn)變動(dòng)利得3萬元。

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

30 000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益-A公司債券

30 000

收到該債券利息時(shí)，

借：其他貨幣資金—存出投資款

48 000

貸：投資收益-A公司債券 （600 000x8%） 48 000

（2）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)或重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)按新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)將某項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人其他綜合收益的金融資產(chǎn)（隨時(shí)考慮出售的債券）重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)（債券到期前不考慮出售），應(yīng)當(dāng)將之前計(jì)入“其他綜合收益”賬戶的累計(jì)利得或損失轉(zhuǎn)出，調(diào)整該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值，并以調(diào)整后的金額作為新的賬面價(jià)值，即視同該金融資產(chǎn)一直是以攤余成本進(jìn)行計(jì)量；而如果企業(yè)將該項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，則應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價(jià)值進(jìn)行汁量。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)將之前計(jì)入“其他綜合收益”賬戶的累計(jì)利得或損失從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

根據(jù)上述資料，2017年初甲公司購(gòu)入A公司債券劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人其他綜合收益的金融資產(chǎn)，至2018年1月初重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，或重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下：

2017年初，購(gòu)人A公司債券時(shí)：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本

600 000

——利息調(diào)整 20 000

貸：其他貨幣資金——存出投資款

620 000

2017年末，該債券公允價(jià)值63萬元>賬面余額62萬元，確認(rèn)變動(dòng)利得1萬元。

借： 可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 10 000

貸： 其他綜合收益——公允價(jià)值變動(dòng)

10 000

收到該債券利息時(shí)，

借：其他貨幣資金——存出投資款

48 000

貸：投資收益-A公司債券

（62 000×6.74%） 41 788

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整

6 212

（3）以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn) 按新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)將某項(xiàng)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)人當(dāng)期損益（“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶）；而如果企業(yè)將該項(xiàng)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)人“其他綜合收益”賬戶，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實(shí)際利率和預(yù)期信用損失的計(jì)量。

根據(jù)上述資料，2017年初甲公司購(gòu)入A公司債券劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，至2018年1月初重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，或重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人其他綜合收益的金融資產(chǎn)時(shí)，相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下：

2017年初，購(gòu)人A公司債券時(shí)：

借：持有至到期投資——成本

600 000

——利息調(diào)整

20 000

貸：其他貨幣資金——存出投資款

620 000

2017年末，收到該債券利息時(shí)，

借：其他貨幣資金——存出投資款

48 000

貸：投資收益-A公司債券

（62 000×6.74%） 41 788

持有至到期投資——利息調(diào)整

6 212

[1] 2017年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2017.3

[2]財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》財(cái)會(huì)[ 2017]7號(hào)