傅建英

（杭州市南排工程建設(shè)管理處，浙江杭州 310020）

2011年10月18日，財政部印發(fā)了用來規(guī)范小企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告行為的《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》。同時2004年發(fā)布的《小企業(yè)會計制度》廢止。《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》是中國會計發(fā)展史上第一部關(guān)于小企業(yè)發(fā)展而制定的，主要是為了給小企業(yè)發(fā)展提供條件。

國內(nèi)中小企業(yè)國際合作協(xié)會，制定的《中國中小微企業(yè)健康發(fā)展報告（2012）》說道，到2011年末，工商登記記錄的企業(yè)1253.1萬戶，個體經(jīng)營3756.5萬戶，中微企業(yè)占據(jù)著全國企業(yè)總數(shù)的99.7%。儼然已經(jīng)發(fā)展成為主導(dǎo)經(jīng)濟穩(wěn)定的一股重要力量，優(yōu)化了經(jīng)濟局勢，增加了就業(yè)崗位，促使經(jīng)濟有序進行。

我國政府為促進中小企業(yè)的持續(xù)快速發(fā)展，陸續(xù)發(fā)布了一系列法律法規(guī)，包括《中華人民共和國中小企業(yè)促進法》等，提升了中小企業(yè)發(fā)展的空間，相較以前而言，中小企業(yè)總體數(shù)量顯著提高，獲利能力也明顯增強。

一、文獻回顧和理論基礎(chǔ)

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》頒布原因分析：

在《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》制定前，國內(nèi)還沒存在獨立的小企業(yè)會計準(zhǔn)則及財務(wù)報告準(zhǔn)則。在實務(wù)中，小企業(yè)該遵循小企業(yè)會計制度，也遵從企業(yè)會計準(zhǔn)則。執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一性會影響財務(wù)報表使用者對會計信息的使用，漸漸一些結(jié)構(gòu)性矛盾也會顯現(xiàn)出來。

與大中型企業(yè)相比，小企業(yè)還不夠成熟，規(guī)模實力小，但經(jīng)營過程比較靈活同時發(fā)展快速，尤其是高科技領(lǐng)域的小企業(yè)。因此制定小會計準(zhǔn)則時，必須考慮到小型企業(yè)轉(zhuǎn)化為中型企業(yè)、中型企業(yè)到大型企業(yè)的轉(zhuǎn)變過程。兩個準(zhǔn)則的基本原則相同、會計科目設(shè)置基本相同、會計核算科目基本相同等相似之處方便了以后中小企業(yè)在不同準(zhǔn)則間轉(zhuǎn)換會計規(guī)范。

從財務(wù)會計的角度來看，小企業(yè)財務(wù)報告在詳細(xì)程度上要求稍微降低，報告對象與大中型企業(yè)也有差別，可以說兩者有著各自不同的特點。與大型企業(yè)、上市公司相比，小企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)比較簡單，對財務(wù)報告的要求與前兩者也大不相同。如果必須要小企業(yè)與大中型企業(yè)共同執(zhí)行一樣的標(biāo)準(zhǔn)，會產(chǎn)生小企業(yè)財務(wù)報告負(fù)擔(dān)超荷，所以應(yīng)該對小企業(yè)實行差別報告。采用簡化的會計準(zhǔn)則有助于小企業(yè)減少它們的遵循成本及負(fù)擔(dān)。這里的遵循成本是指在財務(wù)核算和報告時，企業(yè)為遵循準(zhǔn)則規(guī)定而不得不支付的各項費用之和，包括聘任合格的會計師、審計費、咨詢費等。

二、《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的特點

（一）不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，向稅法趨同

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》有很多不同之處，顯著特點之一就是《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》在某些方面向稅法趨同。這是因為小企業(yè)的業(yè)務(wù)比較簡單，財務(wù)報表多出于納稅目的，因此在《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》制定過程中，全面考慮了小企業(yè)的實際情況，某些處理以稅法為準(zhǔn)，類如資產(chǎn)的實際損失按企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定確定，這種做法使得小企業(yè)納稅申報更加方便，同時在很大程度上降低了工作量。

（二）簡化了核算方法，會計要素均按實際發(fā)生額入賬

企業(yè)會計要素分為收入、費用、利潤、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益六類。兩個準(zhǔn)則同樣把會計要素分成六類?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》對于會計要素的確認(rèn)、計量做了具體的規(guī)范，但與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》相比，在解決方案上要求更為簡單。

（三）簡化財務(wù)報表列報

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》說到，財務(wù)報表要具備資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表，附注和所有者權(quán)益變動表。但是對小企業(yè)來說，編制財務(wù)報表的成本很高，而且《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定的報表有一部分對小企業(yè)會計報表使用者來說，不是特別重要，因此《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》認(rèn)識到實際需求，只要求編制三表一注，不強制要求編制所有者權(quán)益變動表，對現(xiàn)金流量表進行了一定程度改進，同時《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定納稅調(diào)整說明部分要加進附注中去。

三、《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的比較分析

（一）《小企業(yè)會計準(zhǔn)的》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》框架體系比較分析

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的內(nèi)容結(jié)構(gòu)分為三大部分：一是基本準(zhǔn)則，它共有十一個章節(jié)，主要內(nèi)容是關(guān)于企業(yè)會計準(zhǔn)則的一些概念基礎(chǔ)，由總則、財務(wù)會計報告等組成，可以說是制定具體準(zhǔn)則的基礎(chǔ)；二是38項具體準(zhǔn)則，它是在基本準(zhǔn)則的大范圍下，對具體的經(jīng)濟業(yè)務(wù)如何處理作出規(guī)定，企業(yè)根據(jù)具體準(zhǔn)則進行會計核算；三是準(zhǔn)則應(yīng)用指南，它由38個應(yīng)用指南和10個附錄組成，附錄是一些會計科目和某些主要的賬務(wù)處理。

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的內(nèi)容分為兩大部分，一是正文，它共有十個章節(jié)，包括總則、資產(chǎn)、負(fù)債等等，共有90條內(nèi)容。附錄由三個部分組成，第一是羅列的66個會計科目；第二是進行賬務(wù)處理；第三是財務(wù)報告的類別、格式和編制說明。

通過比較我們可以發(fā)現(xiàn)，就總體框架看，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》具有相似性，因為實際上《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的制定就是以《企業(yè)會計準(zhǔn)則》為依據(jù)，吸收了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》發(fā)展改革過程中的精華，兩者相輔相成，共同組成了我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。

為什么《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》要進行改進呢？

小企業(yè)不像大企業(yè)一樣組織結(jié)構(gòu)龐大、經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜、經(jīng)營范圍很廣，對一些小企業(yè)來說，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的很多會計處理在小企業(yè)日常經(jīng)營過程中根本不會碰到，這些會計科目對于小企業(yè)來說就是非常多余的，完全可以去除。而且一般情況下小企業(yè)的會計處理不會太復(fù)雜，因此可以把《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的某些相似科目進行歸并，以方便小企業(yè)。舉個例子來說，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下有原材料、周轉(zhuǎn)材料這些類似科目，針對這種情況，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》就可以只設(shè)置原材料科目來進行核算。

（二）《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》賬務(wù)處理的比較分析

1、資產(chǎn)核算存在差異

（1）資產(chǎn)計量屬性存在差異

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》資產(chǎn)的計量都采用歷史成本，與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的處理與很大的差別，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中資產(chǎn)可以根據(jù)實際情況用多種方式來計量，可用重置成本，可用可變現(xiàn)凈值，也可用公允價值和歷史成本。更為重要的是，與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》不同，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中是不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的，如若資產(chǎn)發(fā)生了損失，這部分金額按所得稅法中相關(guān)規(guī)定進行確認(rèn)。

（2）無形資產(chǎn)核算存在差異

就核算內(nèi)容方面而言，兩個準(zhǔn)則存在差異，無形資產(chǎn)在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下包括土地使用權(quán)、特許權(quán)等六個內(nèi)容，而《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》相比，核算內(nèi)容更少一些，無形資產(chǎn)不包括特許權(quán)。無形資產(chǎn)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定要計提減值，且計提以后不能轉(zhuǎn)回，但是無形資產(chǎn)在《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中是不用計提減值的，當(dāng)實際發(fā)生損失時，沖減賬面價值。有時無形資產(chǎn)的使用壽命并不能確定，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，這種情況下，無形資產(chǎn)不需攤銷，只需每期進行減值測試，但在《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，仍需攤銷，且攤銷期限不得少于10年。

（3）存貨核算存在差異

首先，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》兩個準(zhǔn)則下存貨入賬價值的確定有很大不同，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》是按協(xié)議約定或投資合同價值來確定的，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中按評估價來確定的。存貨在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下若存貨成本高于可變現(xiàn)凈值，此時需計提跌價準(zhǔn)備，但若是在《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》下是不計提的。

其次，存貨的盤盈、盤虧處理在兩個準(zhǔn)則下也存在分別。存貨盤盈時，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下，這部分存貨的入賬價值根據(jù)重置成本進行確認(rèn)，借記“原材料”等科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”，如果被批準(zhǔn)可以沖減當(dāng)期費用，那就做借記“待處理財產(chǎn)損溢”，貸記“管理費用”的處理；在《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，若存在同類或相似的存貨時，按它們的市價或評估價入賬，借記“原材料”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。存貨盤虧時，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下，自然災(zāi)害等非常原因造成了存貨凈損失，應(yīng)當(dāng)計入營業(yè)外支出，管理不善和計量收發(fā)差錯等原因造成了存貨凈損失，應(yīng)當(dāng)計入管理費用；在《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，存貨盤虧時記入“營業(yè)外支出”，而不是記入“管理費用”。

2、收入核算存在差異

就收入確認(rèn)原則而言，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求企業(yè)確認(rèn)時遵循實質(zhì)重于形式原則，判斷風(fēng)險與報酬是否已發(fā)生轉(zhuǎn)移；相較而言，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》收入確認(rèn)要求就比較簡單，不用太過繁瑣，比如企業(yè)發(fā)出商品了，確認(rèn)收到貨款并且擁有收款權(quán)限，直接進行確認(rèn)為收入就可以了。

銷售商品有多種結(jié)算方式，托收承付下，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，發(fā)出商品并且辦妥托收手續(xù)時確認(rèn)為收入。而根據(jù)《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，在辦妥托收手續(xù)時就可確認(rèn)為收入。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》在建造合同上的處理也存在不同，若合同總收入低于預(yù)計總成本，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，就該確認(rèn)預(yù)計損失，作為當(dāng)期費用處理，而《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中是不確認(rèn)合同預(yù)計損失的。

3、費用核算存在差異

（1）管理費用

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的“管理費用”科目核算房產(chǎn)稅、印花稅等內(nèi)容，但在《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，這些都計入“營業(yè)稅金及附加”科目。

（2）財務(wù)費用

當(dāng)有產(chǎn)生匯兌收益時，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求記錄到“財務(wù)費用”中去，而《在小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，則把這部分作為營業(yè)外收入進行處理。

四、《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》比較的啟示

（一）完善企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，加速與國際趨同

我國2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》已實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。2009年7月，國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)正式發(fā)布中小企業(yè)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS for SMEs)。中小企業(yè)作為我國國民經(jīng)濟、社會發(fā)展的重要力量，為我國的經(jīng)濟發(fā)展做出了不小的貢獻。制定對應(yīng)中小企業(yè)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的會計準(zhǔn)則是向國際趨同的必然要求，是全球化背景下的理性選擇。

（二）提高中小企業(yè)會計人員的綜合素質(zhì)

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》雖然發(fā)布了，但要想真正在小企業(yè)中全面落實這項準(zhǔn)則，還得靠中小企業(yè)會計人員，因為他們才是執(zhí)行者?，F(xiàn)在普遍存在一種情況，那就是中小企業(yè)會計人員缺乏優(yōu)秀的品德，假如出現(xiàn)不誠信以及職業(yè)素養(yǎng)差的會計人員，那么《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》執(zhí)行起來就比較困難。所以政府、企業(yè)要經(jīng)常進行素質(zhì)教導(dǎo)培訓(xùn)，提升會計人員的綜合素質(zhì)，讓《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》能被更好地實施。

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