靳江燕 趙云芳

摘要：日新月異的經(jīng)濟(jì)環(huán)境使得企業(yè)所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境愈發(fā)復(fù)雜，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式弊端日益顯露，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式開(kāi)始成為越來(lái)越多的人關(guān)注的焦點(diǎn)。本文通過(guò)調(diào)查訪談，分析目前現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式在實(shí)際運(yùn)用中存在的問(wèn)題，并針對(duì)性的提出可行性的建議。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式；運(yùn)用現(xiàn)狀；存在問(wèn)題；建議

一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論概述

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，是指關(guān)注并評(píng)估各類與被審計(jì)單位相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行審計(jì)。它是在高風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境下，審計(jì)的技術(shù)與方法發(fā)展到新的階段的審計(jì)，亦即風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估基礎(chǔ)審計(jì)。與傳統(tǒng)審計(jì)模式相比，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)突出特點(diǎn)如下：

（一）審計(jì)重心前移

現(xiàn)代審計(jì)模式認(rèn)為經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的源頭。故而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)重心由財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移到從戰(zhàn)略層次對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估與分析，深入了解企業(yè)所面臨的一系列風(fēng)險(xiǎn)，更可能發(fā)現(xiàn)所存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）采取全新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”。此模型要求CPA從認(rèn)定層和報(bào)表層考察重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)又共同決定了預(yù)設(shè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小。

（三）以效益最大化為原則

新型審計(jì)模式著重審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)易生領(lǐng)域，將風(fēng)險(xiǎn)管理概念穿插于審計(jì)的整個(gè)過(guò)程，提前了解被審計(jì)企業(yè)，識(shí)別經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低，據(jù)此制定下一步的審計(jì)計(jì)劃，細(xì)節(jié)性測(cè)試程序得到有效減少，審計(jì)效率得以大大提升。

（四）審計(jì)程序更為靈活，分析技術(shù)更為先進(jìn)

新型審計(jì)模式增加了審計(jì)程序的靈活性，先一步了解被審計(jì)單位，具體的審計(jì)程序根據(jù)不同企業(yè)、不同程度的風(fēng)險(xiǎn)而定。在技術(shù)層次，新型審計(jì)模式以分析性復(fù)核為主，分析各項(xiàng)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，同時(shí)采用先進(jìn)技術(shù)分析被審計(jì)單位，可有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提升審計(jì)質(zhì)量。

二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)運(yùn)用現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題

為了了解現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用情況，本研究進(jìn)行了一次小型調(diào)查訪談。本次調(diào)查面向各類會(huì)計(jì)師事務(wù)所，共派送調(diào)查問(wèn)卷300份。現(xiàn)將相關(guān)結(jié)果匯總?cè)缦拢?/p>

從受訪者工作年限看，主要是從業(yè)3-15年的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，他們大多在一線工作，最有資格對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)目前的實(shí)施情況和效果進(jìn)行評(píng)價(jià)。從受訪者所在事務(wù)所規(guī)?？?，中小型規(guī)模的占65%，大型規(guī)模的占35%，承接客戶的規(guī)模，大小各占一半。

對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，90%以上的CPA表示十分關(guān)注，但對(duì)于能獲利更多的項(xiàng)目，80%以上的CPA表示會(huì)考慮承接，并平衡風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)。對(duì)于如何看待運(yùn)用新型審計(jì)模式取得的效果時(shí)，絕大多數(shù)CPA承認(rèn)了實(shí)質(zhì)性程序的重要性，且不可取代，60%的CPA認(rèn)為在運(yùn)用新型審計(jì)模式后，實(shí)質(zhì)性程序測(cè)試可適當(dāng)?shù)販p少。并認(rèn)為執(zhí)行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式所取得的效果和審計(jì)人員的專業(yè)水準(zhǔn)及被審計(jì)單位的性質(zhì)聯(lián)系密切。

對(duì)于新型審計(jì)模式在我國(guó)的運(yùn)用，大部分人認(rèn)為其尚處于循序漸進(jìn)摸索的階段。且并不是所有CPA都同意將新型審計(jì)模式運(yùn)用于所有項(xiàng)目，約60%的CPA認(rèn)為運(yùn)用新型審計(jì)模式應(yīng)視情況而定，10%的CPA認(rèn)為，可以不運(yùn)用新型審計(jì)模式。若被審計(jì)企業(yè)規(guī)模較小，幾乎一半的CPA都認(rèn)為可以不運(yùn)用新型審計(jì)模式。同意可以在我國(guó)的審計(jì)實(shí)務(wù)工作中整體運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師占60%。故而實(shí)踐中CPA對(duì)新審計(jì)模式的理解同審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定還相差甚遠(yuǎn)。即使已實(shí)行新準(zhǔn)則，仍有30%的事務(wù)所還未按要求實(shí)行新型審計(jì)模式。

在訪談中還發(fā)現(xiàn)部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制審計(jì)底稿時(shí)只重視收集資料和獲取證據(jù)，忽略對(duì)其判斷、分析和歸納。部分事務(wù)所為了應(yīng)付檢查，花費(fèi)大量人力物力精力來(lái)準(zhǔn)備新審計(jì)準(zhǔn)則要求的各種資料，這就導(dǎo)致工作底稿的記錄難免流于形式。

三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在我國(guó)運(yùn)用中存在的問(wèn)題的原因

在此次調(diào)查中可看出，事務(wù)所對(duì)于新型審計(jì)模式的執(zhí)行程度很差，往往只是大規(guī)模事務(wù)所，只對(duì)大客戶才運(yùn)用。受訪者所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，全面執(zhí)行新型審計(jì)模式不超過(guò)全部的20%。基于此種結(jié)果，不得不深刻地反思現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)未能得到良好運(yùn)用和推廣的原因。

（一）審計(jì)成本增加，效益配比性差

理論上來(lái)說(shuō)，運(yùn)用新型審計(jì)模式可以降低審計(jì)成本，有效利用審計(jì)資源，提升審計(jì)效果，但是前提是擁有熟練掌握新型審計(jì)模式的CPA。同時(shí)新型審計(jì)模式以分析復(fù)核為主，需數(shù)據(jù)庫(kù)和軟件的配套支持。人才與技術(shù)配備均需增大初期投入。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的盈利性決定了其需遵循成本與效益原則，倘若成本不能被補(bǔ)償，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也將無(wú)法生存，因而成本與效益配比均衡是運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的前提。

（二）中小企業(yè)消極對(duì)待審計(jì)

目前大多中小企業(yè)對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)缺乏需求，其進(jìn)行審計(jì)是為應(yīng)付檢查，同等條件下會(huì)以較低的費(fèi)用選擇低水平的事務(wù)所，而不關(guān)注審計(jì)質(zhì)量的高低。這就會(huì)一定程度上影響部分高質(zhì)量會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)，為獲得業(yè)務(wù)他們可能會(huì)簡(jiǎn)化審計(jì)程序以實(shí)現(xiàn)成本效益配比均衡的目的，從而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的增加。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用新型審計(jì)模式進(jìn)行審計(jì)時(shí)需要中小企業(yè)的配合以獲取充分的資料實(shí)施相應(yīng)審計(jì)程序。因而中小企業(yè)對(duì)待審計(jì)的消極態(tài)度也使新型審計(jì)模式難以完全運(yùn)用于中小企業(yè)。

（三）復(fù)合型審計(jì)人員較欠缺

CPA為獲取審計(jì)證據(jù)，執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，主要以細(xì)節(jié)測(cè)試和分析程序?yàn)橹?，這就要求CPA具備較高的綜合素質(zhì)，審計(jì)和會(huì)計(jì)知識(shí)要同時(shí)精通，還要具備現(xiàn)代管理知識(shí)，以便進(jìn)行專業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)判斷、分析和應(yīng)對(duì)，以尋找出數(shù)據(jù)之間的相關(guān)關(guān)系。在現(xiàn)階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體專業(yè)知識(shí)水平偏低，綜合素質(zhì)不高，無(wú)法正確評(píng)價(jià)和分析所承接客戶由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，無(wú)法據(jù)專業(yè)判斷采取針對(duì)性的審計(jì)程序，難以保證審計(jì)質(zhì)量。

（四）法律法規(guī)的不完善

隨著法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)的不斷增大，新型審計(jì)模式應(yīng)運(yùn)而生。CPA按照新準(zhǔn)則的要求，依據(jù)職業(yè)判斷來(lái)評(píng)估被審計(jì)企業(yè)的各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施一些普通的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，但是職業(yè)判斷的正確與否和風(fēng)險(xiǎn)分析的合理性較難評(píng)估，無(wú)法量化工作效果。在我國(guó)衡量審計(jì)質(zhì)量很重要的一點(diǎn)就是是不是按要求執(zhí)行了全部的審計(jì)程序。這種理念必定會(huì)限制新型審計(jì)模式在我國(guó)的推廣。

（五）信息系統(tǒng)的建設(shè)滯后

新型審計(jì)模式的特點(diǎn)之一就是審計(jì)重心轉(zhuǎn)移到經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，CPA首先應(yīng)深入調(diào)查被審計(jì)企業(yè)所面臨的各種環(huán)境，評(píng)估其存在的各類風(fēng)險(xiǎn)；接著視結(jié)果而定，對(duì)待不同程度風(fēng)險(xiǎn)的客戶和領(lǐng)域，執(zhí)行不同定制化的審計(jì)程序。所以，建立健全的審計(jì)信息系統(tǒng)尤為重要。但在我國(guó)信息系統(tǒng)的完備度還達(dá)不到新型審計(jì)模式的要求。

四、促進(jìn)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在我國(guó)運(yùn)用推廣的建議

（一）細(xì)分審計(jì)市場(chǎng)，把控審計(jì)成本

由于社會(huì)分工細(xì)化，新行業(yè)不斷產(chǎn)生，事務(wù)所可依自身?xiàng)l件來(lái)合理地細(xì)分市場(chǎng)，集中力量選取細(xì)分行業(yè)實(shí)施專業(yè)化經(jīng)營(yíng)，依自身情況合理將審計(jì)資源進(jìn)行分配，在確保審計(jì)效果的前提下適量控制審計(jì)成本。

（二）培養(yǎng)復(fù)合型審計(jì)人員

我國(guó)目前審計(jì)人才較為匱乏，特別是擁有豐富審計(jì)經(jīng)驗(yàn)?zāi)芰陀?jì)算機(jī)技術(shù)的復(fù)合型人才更是少之又少。故而一方面應(yīng)在相關(guān)院校增設(shè)專業(yè)以專門培養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人才；其次，審計(jì)人員自身職業(yè)判斷能力更多基于經(jīng)驗(yàn)而成，故而如何能夠快速培養(yǎng)一批既有豐富經(jīng)驗(yàn)又掌握計(jì)算機(jī)技術(shù)的復(fù)合人才是當(dāng)前必須要考慮的事情，應(yīng)建立合理的模式比如老帶新、經(jīng)驗(yàn)交流平臺(tái)、繼續(xù)教育和培訓(xùn)等增強(qiáng)CPA在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)的職業(yè)判斷能力和對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制的能力。

（三）開(kāi)發(fā)審計(jì)軟件

隨著信息化的發(fā)展，審計(jì)程序軟件給我國(guó)的審計(jì)事業(yè)帶來(lái)了便利，在提升審計(jì)效果和效率的同時(shí)也大大縮減了審計(jì)成本。在實(shí)際執(zhí)業(yè)中，不能一味地依賴于外國(guó)的軟件技術(shù)，應(yīng)同時(shí)開(kāi)發(fā)適應(yīng)我國(guó)現(xiàn)狀的軟件，為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)順利推行提供技術(shù)保障。

（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)發(fā)揮其主導(dǎo)作用

注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)積極組織并推進(jìn)審計(jì)人員培訓(xùn)，為新型審計(jì)模式的推進(jìn)提供指導(dǎo)。可從兩個(gè)方面入手：一方面，努力強(qiáng)化CPA對(duì)新型審計(jì)模式理念的認(rèn)識(shí)，逐漸轉(zhuǎn)換觀念，推進(jìn)越來(lái)越多的人接受現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；另一方面，要監(jiān)督新型審計(jì)模式的運(yùn)行，規(guī)范行業(yè)秩序，探索共享經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)的模式。全方位加強(qiáng)監(jiān)督機(jī)制，誠(chéng)邀社會(huì)公眾監(jiān)督CPA的執(zhí)業(yè)狀況，促進(jìn)我國(guó)審計(jì)事業(yè)更好地發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：山西農(nóng)業(yè)大學(xué)信息學(xué)院）