章君

近年來國家稅務(wù)總局及有關(guān)部門出臺了一系列關(guān)于促進殘疾人就業(yè)方面的稅收優(yōu)惠政策。殘疾人稅收優(yōu)惠政策對促進殘疾人就業(yè)和維護社會公平穩(wěn)定發(fā)展等方面起到非常重要的作用。但隨著社會的進步和經(jīng)濟的發(fā)展，許多優(yōu)惠政策在實踐操作過程中產(chǎn)生了諸多問題，出現(xiàn)一系列的稅收風(fēng)險和騙取退稅的實例，相關(guān)政策亟待進一步修訂和完善。財政部、國家稅務(wù)總局于2016年5月5日聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于促進殘疾人就業(yè)增值稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅［2016］52號）（以下簡稱52號文件），對促進殘疾人就業(yè)的增值稅政策進行了調(diào)整和完善。同年5月27日，國家稅務(wù)總局又下發(fā)了《促進殘疾人就業(yè)增值稅優(yōu)惠政策管理辦法》的公告（國家稅務(wù)總局公告2016年第33號）（以下簡稱33號公告），針對納稅人首次申請享受稅收優(yōu)惠政策應(yīng)提供的備案資料、納稅人申請退還增值稅時需要報送的資料以及納稅人申請應(yīng)退增值稅額的計算公式等問題做了進一步明晰和界定，對規(guī)范和完善促進殘疾人就業(yè)增值稅優(yōu)惠政策管理具有非常重要的現(xiàn)實意義，增強了52號文件的操作性。但在實踐中仍然存在一些問題需要修訂和完善，以期更具可操作性。

一、政策解讀與新舊政策的比較分析

（一）關(guān)于退還增值稅具體限額的問題

52號文件規(guī)定企業(yè)安置每一位殘疾人員每月可享受退還增值稅稅額的具體限額，由縣級以上主管稅務(wù)機關(guān)依據(jù)企業(yè)機構(gòu)所在地適用的經(jīng)過省一級人民政府批準(zhǔn)的月最低工資標(biāo)準(zhǔn)的4倍確定。33號公告對納稅人當(dāng)期應(yīng)退還的增值稅稅額給出了具體的可操作性的計算公式。即本期應(yīng)退還的增值稅額=本期所含月份每月應(yīng)退增值稅額之和，其中月應(yīng)退增值稅額=納稅人本月安置殘疾人員就業(yè)人數(shù)×本月月最低工資標(biāo)準(zhǔn)的4倍。上述政策規(guī)定同當(dāng)前已經(jīng)廢止的《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于促進殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策的通知》（財稅［2007］92號文件）相比，降低了退還限額的標(biāo)準(zhǔn)，即安置殘疾人員每年可退還的增值稅最高限額由原先按當(dāng)?shù)刈畹凸べY標(biāo)準(zhǔn)的6倍調(diào)整為現(xiàn)行按當(dāng)?shù)刈畹凸べY標(biāo)準(zhǔn)的4倍執(zhí)行，同時取消了最高不超過每位殘疾人每年3.5萬元的最高限額標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。也就是說每位殘疾人員本期應(yīng)退還的增值稅稅額取消了退稅上限，不封頂。

（二）關(guān)于享受增值稅稅收優(yōu)惠退稅條件問題

52號文件與當(dāng)前已經(jīng)廢止的財稅［2007］92號文件相比，針對享受稅收優(yōu)惠政策的條件由原先的五條規(guī)定調(diào)整為現(xiàn)行的四條規(guī)定。企業(yè)月安置的殘疾人就業(yè)人數(shù)占企業(yè)在職職工人數(shù)不低于25%（包含25%），并且安置殘疾人人數(shù)需大于或等于10人的規(guī)定與財稅［2007］92號文件相比并無變化，只是52號文件對盲人按摩機構(gòu)月安置殘疾人人數(shù)進行了調(diào)整，由一般規(guī)定月不少于10人（含10人）調(diào)低為月不少于5人（含5人）。另外，新政策取消了具備安置殘疾人上崗工作的基本設(shè)施這一條件。其他條件分別為企業(yè)依法與安置的每一位殘疾人員簽訂了一年期以上的勞動就業(yè)合同或就業(yè)服務(wù)協(xié)議，為安置的每位殘疾人員按月足額繳納了社會保險，通過金融機構(gòu)向安置的每一位殘疾人按月支付了不低于當(dāng)?shù)刈畹凸べY標(biāo)準(zhǔn)的工資。這些條件與原政策相比較基本一致。

（三）關(guān)于全面推開營改增試點后促進殘疾人就業(yè)優(yōu)惠政策調(diào)整問題

自2016年5月1日起，我國全面推開了營改增試點，財稅［2007］92號文件中對安置殘疾人員的納稅人減征營業(yè)稅的辦法已經(jīng)不再適用（因為全面推開營改增試點后營業(yè)稅已退出了歷史舞臺）。52號文件對原財稅［2007］92號文件進行了相應(yīng)的調(diào)整，規(guī)定增值稅優(yōu)惠政策僅適用于生產(chǎn)銷售貨物，提供加工、修理修配勞務(wù)及提供營改增現(xiàn)代服務(wù)和生活服務(wù)項目（但不包括文化體育服務(wù)和娛樂服務(wù)）范圍的服務(wù)取得的收入之和，占增值稅收入的比例達(dá)到50%的納稅人，但不適用于上述納稅人直接銷售外購的貨物以及銷售委托加工的貨物取得的收入。對比52號文件和財稅［2007］92號文件可知，新政策中將納稅人原營業(yè)稅業(yè)務(wù)收入調(diào)整為營改增現(xiàn)代服務(wù)項目和生活服務(wù)稅目，同時取消了不適用于生產(chǎn)銷售消費稅應(yīng)稅貨物取得收入的規(guī)定，從而進一步擴大了享受優(yōu)惠政策的收入范圍。

（四）關(guān)于適用增值稅優(yōu)惠政策的選擇問題

52號文件第七條規(guī)定納稅人同時適用促進殘疾人就業(yè)的增值稅優(yōu)惠政策和重點群體等支持就業(yè)方面的增值稅優(yōu)惠政策的，可根據(jù)自身情況自行選擇“最佳”優(yōu)惠政策，但不允許累加執(zhí)行，同時規(guī)定納稅人一經(jīng)選定，36個月內(nèi)不得改變。這項規(guī)定同國家稅務(wù)總局公告2011年第61號文件（全文有效）的規(guī)定不一致。后者規(guī)定，安置殘疾人企業(yè)既符合促進殘疾人就業(yè)增值稅優(yōu)惠政策條件，同時符合其他增值稅優(yōu)惠政策條件，可以同時享受多項優(yōu)惠政策，但年退稅總額不得超過年度應(yīng)納增值稅總額。

二、促進殘疾人就業(yè)增值稅優(yōu)惠政策待完善的問題

（一）增值稅退稅額度標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)化

隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，物價水平持續(xù)攀升，全國不同地區(qū)的最低工資標(biāo)準(zhǔn)也在不斷提高，且最低工資標(biāo)準(zhǔn)的6倍與原政策中3.5萬元的最高限額之間的差異也越來越小。52號文件取消了最高退稅限額每人每年3.5萬元的規(guī)定，使得企業(yè)安置殘疾人員不受最高退稅限額的規(guī)定，這種調(diào)整是值得肯定的。但是，筆者認(rèn)為，退還增值稅的具體限額由原來最低工資標(biāo)準(zhǔn)的6倍調(diào)整為現(xiàn)在的4倍存在不盡合理的地方，仍應(yīng)當(dāng)維持原來6倍的水平或根據(jù)各地經(jīng)濟發(fā)展水平靈活設(shè)定退稅限額，以便進一步提高企業(yè)安置殘疾員工就業(yè)的積極性。建議將殘疾人退稅限額與當(dāng)?shù)刈畹凸べY標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整相掛鉤，退稅限額隨著最低工資標(biāo)準(zhǔn)的提高而提高。建立和完善企業(yè)增值稅退稅額的自然增長的動態(tài)調(diào)整機制，能夠有效地調(diào)動企業(yè)安置殘疾人員就業(yè)的積極性和主動性。由于我國東部、中部和西部地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展不平衡，東南沿海地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平較高，最低工資標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)當(dāng)較高；西部地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平較為落后，最低工資標(biāo)準(zhǔn)相應(yīng)較低。筆者認(rèn)為可以根據(jù)各個地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展水平靈活設(shè)定具體的退稅限額，使其適應(yīng)各地經(jīng)濟發(fā)展水平的差異，進一步增強退稅政策的合理性和公平性。

（二）調(diào)整安置比例和人數(shù)限制

52號文件仍然沿用了財稅［2007］92號文件的有關(guān)規(guī)定，納稅人月安置的殘疾人員占在職職工人數(shù)的比例不低于25（含25%），并且安置殘疾人人數(shù)不少于10人（僅盲人按摩機構(gòu)安置人數(shù)降低了，可以不少于5人），方能享受稅收優(yōu)惠政策。筆者認(rèn)為此安置比例和人數(shù)限制不盡合理，需要進一步調(diào)整和優(yōu)化。理由是，能夠享受稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)至少需擁有40名正式從業(yè)員工（40×25%=10）。然而現(xiàn)實社會中有很多的小型微型企業(yè)的從業(yè)人數(shù)卻不足40人，從而無法享受到稅收優(yōu)惠政策。另外，在當(dāng)前國家大力推進“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”政策浪潮的推動下，許多企業(yè)不斷擴大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，招聘更多的員工，但難以招收滿足25%比例要求的殘疾人而失去享受稅收優(yōu)惠政策的資格，這在很大程度上打擊了企業(yè)安置殘疾人就業(yè)的積極性，從而違背了政策制定的初衷和目的。筆者建議進一步降低安置比例和人數(shù)限制，降低小型微型企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策的門檻，促進小型微型企業(yè)安置殘疾人員就業(yè)的積極性和主動性。例如，對安置殘疾人員就業(yè)的比例超過10%（含10%），且安置殘疾人人數(shù)超過5人（含5人），且滿足其他條件的，就可以享受安置殘疾人員就業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。這樣更多的小型微型企業(yè)為享受優(yōu)惠政策而積極安置殘疾人員就業(yè)。

（三）進一步完善執(zhí)行和監(jiān)督機制，降低稅務(wù)風(fēng)險

實踐當(dāng)中，有些社會福利企業(yè)為了能夠享受到優(yōu)惠政策，故意采取虛假手段提高或虛報殘疾人比例，如通過賣人頭，瞞報和轉(zhuǎn)移正常職工（將殘疾人員安置到門衛(wèi)、后勤等部門，平時不上班，檢查時來應(yīng)付）等方法。另外，實踐中還存在一些企業(yè)與殘疾人員簽訂合同或就業(yè)協(xié)議的真實性難以核實的情況，殘疾人員身份信息認(rèn)證難以準(zhǔn)確鑒定等問題。建議進一步調(diào)整和完善政策執(zhí)行和監(jiān)管機制，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)同民政部門、財政部門等相關(guān)部門加強合作，實現(xiàn)殘疾人信息的數(shù)據(jù)信息共享，建立各部門之間的溝通協(xié)調(diào)機制，形成合力，提高稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)行和監(jiān)管效率；稅務(wù)機關(guān)應(yīng)加強對社會福利企業(yè)的風(fēng)險管控，強化政策宣傳，減少執(zhí)法風(fēng)險。同時，針對安置殘疾人企業(yè)適用增值稅優(yōu)惠政策選擇的問題，能否累加執(zhí)行，52號文件與國家稅務(wù)總局公告2011年第61號文件規(guī)定不一致。筆者認(rèn)為，按照新法優(yōu)于舊法的原則，應(yīng)當(dāng)適用52號文件的規(guī)定，建議稅務(wù)總局及時出臺文件予以明確，降低征納風(fēng)險，維護征納雙方的權(quán)益。52號文件和33號公告針對安置殘疾人單位享受增值稅優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)、適用條件、退稅公式、備案資料等方面發(fā)生了重大變化和調(diào)整，新政的出臺和實施有利于促進殘疾人充分就業(yè)，政策效應(yīng)進一步發(fā)揮。但筆者認(rèn)為增值稅退稅額度標(biāo)準(zhǔn)、安置比例和人數(shù)限制等方面不盡合理，仍需進一步優(yōu)化；政策執(zhí)行和監(jiān)督機制仍需進一步完善；政策前后不一致的情形需進一步糾正和澄清，以降低征納風(fēng)險。

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