雷靈變

(山西經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院，山西 太原 030024)

一、大數(shù)據(jù)時(shí)代注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷面臨的挑戰(zhàn)

(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷是指在審計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)和職業(yè)道德要求的框架下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合運(yùn)用相關(guān)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn),做出適合審計(jì)業(yè)務(wù)具體情況的有根據(jù)的行動(dòng)決策。

由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立于被審計(jì)單位之外,與被審計(jì)單位之間往往信息不對(duì)稱,外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境復(fù)雜多變,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中需要盡快了解被審計(jì)單位的相關(guān)信息,做出評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì),并執(zhí)行審計(jì)程序,在這個(gè)過程中合理運(yùn)用職業(yè)判斷成為首要任務(wù)之一。在審計(jì)實(shí)務(wù)工作中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過職業(yè)判斷,利用自身專業(yè)知識(shí),采取合理的審計(jì)程序,從而獲取充分且適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),并在此基礎(chǔ)上最終得出正確的審計(jì)結(jié)論。因此,審計(jì)過程是一系列職業(yè)判斷的過程,執(zhí)業(yè)敏感度貫穿于整個(gè)過程,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的分析能力、判斷能力和決策能力直接影響審計(jì)工作的效率與審計(jì)結(jié)論。

(二)大數(shù)據(jù)技術(shù)發(fā)展對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的挑戰(zhàn)

伴隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步,大數(shù)據(jù)、云計(jì)算已經(jīng)成為一種發(fā)展趨勢(shì),大數(shù)據(jù)技術(shù)對(duì)于互聯(lián)網(wǎng)、電信、金融、交通、政府、醫(yī)療等多行業(yè)都產(chǎn)生了重大影響,大數(shù)據(jù)技術(shù)對(duì)財(cái)會(huì)領(lǐng)域及審計(jì)領(lǐng)域的影響正在蔓延。金稅三期、金審三期、財(cái)務(wù)機(jī)器人、財(cái)務(wù)云等高新技術(shù)手段和方法的運(yùn)用大大提升了財(cái)務(wù)工作效率,在給審計(jì)工作帶來便利的同時(shí),也給傳統(tǒng)審計(jì)工作帶來了新的挑戰(zhàn)。廣泛的數(shù)據(jù)采集與精確比對(duì),使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以收集到大量相關(guān)的數(shù)據(jù),使審計(jì)方法由傳統(tǒng)的抽樣審計(jì)逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)槿鎸徲?jì),審計(jì)程序設(shè)計(jì)更加科學(xué)、審計(jì)執(zhí)行效率更高,從而有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師得出正確的審計(jì)結(jié)論;證據(jù)多樣化使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要重新審視審計(jì)證據(jù)的充分適當(dāng)性。因此,在大數(shù)據(jù)和人工智能技術(shù)日益發(fā)達(dá)的現(xiàn)在和未來,注冊(cè)會(huì)計(jì)師將面臨海量數(shù)據(jù)的分析比對(duì)提煉,對(duì)其職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。職業(yè)判斷是注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一職業(yè)存在的價(jià)值。

二、大數(shù)據(jù)技術(shù)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的影響

(一)大數(shù)據(jù)下的經(jīng)濟(jì)環(huán)境改變加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的難度

1.新型實(shí)體經(jīng)濟(jì)不斷產(chǎn)生,業(yè)務(wù)復(fù)雜多變。在大數(shù)據(jù)背景下,經(jīng)濟(jì)環(huán)境復(fù)雜多變,互聯(lián)網(wǎng)公司、科技公司、網(wǎng)絡(luò)中介公司等新型經(jīng)濟(jì)實(shí)體不斷出現(xiàn),數(shù)量越來越多,業(yè)務(wù)更加復(fù)雜,企業(yè)自身所面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)加大。在面對(duì)這些不確定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí),企業(yè)的財(cái)務(wù)人員就需要進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)估計(jì),即根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)情況,財(cái)務(wù)報(bào)告編制者需要結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況做出合理的職業(yè)判斷。然而,對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、公允性發(fā)表審計(jì)意見是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作,換言之,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告編制者的職業(yè)判斷進(jìn)行再判斷。

2.網(wǎng)上購(gòu)物、網(wǎng)上支付等平臺(tái)催生了新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)?，F(xiàn)在,互聯(lián)網(wǎng)廣泛普及,網(wǎng)上購(gòu)物平臺(tái)、網(wǎng)上支付平臺(tái)等應(yīng)運(yùn)而生,這些平臺(tái)都是一些特殊的經(jīng)濟(jì)體,它們扮演了“中間人”的角色,物流、資金流、業(yè)務(wù)流都影響著企業(yè)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性,網(wǎng)絡(luò)資金流是其主要業(yè)務(wù)之一,但這不同于傳統(tǒng)企業(yè)之間的往來款。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這些平臺(tái)進(jìn)行審計(jì)時(shí),無法按照傳統(tǒng)的審計(jì)流程進(jìn)行,也無法通過傳統(tǒng)的審計(jì)技術(shù)獲取證據(jù)。因?yàn)橥鶃砜畹闹黧w是大量一個(gè)個(gè)獨(dú)立的自然人,注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法執(zhí)行函證這一審計(jì)程序以獲取審計(jì)證據(jù),而是需要執(zhí)行分析程序,廣泛采集購(gòu)物平臺(tái)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析對(duì)比,以此判斷往來款項(xiàng)的真實(shí)性。

3.發(fā)票的電子化催生了業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。目前許多企業(yè)的發(fā)票已實(shí)現(xiàn)電子化,電子發(fā)票的真?zhèn)坞y以判斷,需要網(wǎng)上查詢。還有的電子發(fā)票可能是對(duì)方單位已經(jīng)紅沖的票據(jù),企業(yè)依然拿來入賬,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能把所有的發(fā)票驗(yàn)證真?zhèn)?但可以調(diào)用被審計(jì)單位及開票企業(yè)信用等級(jí),判斷企業(yè)發(fā)票造假的可能性。區(qū)塊鏈發(fā)票的開具和區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展也給注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷帶來了巨大挑戰(zhàn)。

職業(yè)判斷是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的核心手段,在一定條件下,它使注冊(cè)會(huì)計(jì)師增加了判斷的隨意性和主觀性,在方便注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的同時(shí)也加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任,而新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)也給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷提出了更高的要求。

(二)大數(shù)據(jù)技術(shù)下注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以獲取的大量信息提高了職業(yè)判斷準(zhǔn)確性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的第三方,是獨(dú)立于被審計(jì)單位之外的,出于審計(jì)成本和審計(jì)效率的考慮,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在短期內(nèi)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制并做出判斷。然而,由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮到審計(jì)效率和報(bào)告實(shí)效的因素,無法審計(jì)企業(yè)所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),也不可能無時(shí)無刻地觀察企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況,去獲取無限的審計(jì)證據(jù)。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位之間就形成了相互博弈的關(guān)系,成為相互博弈的主體。被審計(jì)單位考慮到自身的利益,掌握信息的主動(dòng)權(quán),可能提供并披露不準(zhǔn)確或偽造的會(huì)計(jì)信息,使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這場(chǎng)博弈中處于劣勢(shì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要查找被隱藏起來的“賬外賬”,增加了審計(jì)的不確定因素,因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中,需要運(yùn)用職業(yè)判斷評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)告可能存在的風(fēng)險(xiǎn)并加以應(yīng)對(duì)。

在傳統(tǒng)審計(jì)中,這種信息不對(duì)稱一直存在,需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)以往的工作經(jīng)驗(yàn)與專業(yè)知識(shí)做出職業(yè)判斷。在大數(shù)據(jù)背景下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠采集到的信息會(huì)更多,這些數(shù)據(jù)可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師梳理線索,縮短與被審計(jì)單位之間的距離。例如,淘寶網(wǎng)可以根據(jù)個(gè)人的購(gòu)物歷史分析個(gè)人的喜好,銀行可以根據(jù)資金流分析出潛在的客戶流失,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)企業(yè)的資金流分析判斷業(yè)務(wù)的真實(shí)性。有些企業(yè)的業(yè)務(wù)造假通常配合相應(yīng)的資金流動(dòng),但這部分資金流一般在到賬后短期內(nèi)會(huì)被轉(zhuǎn)出或提現(xiàn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過對(duì)銀行的數(shù)據(jù)分析進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,找出風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)以制定應(yīng)對(duì)措施。

(三)大數(shù)據(jù)下的審計(jì)證據(jù)多樣化拓寬了職業(yè)判斷的依據(jù)

在傳統(tǒng)審計(jì)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般使用抽樣審計(jì)方法,從審計(jì)對(duì)象總體中抽取具有代表性的樣本,并進(jìn)行測(cè)試,根據(jù)樣本測(cè)試的結(jié)果,去推斷審計(jì)對(duì)象總體特征,并得出相應(yīng)審計(jì)結(jié)論的方法。在大數(shù)據(jù)背景下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠獲取海量的多樣化數(shù)據(jù),這些數(shù)據(jù)哪些有用,哪些可以作為推斷審計(jì)結(jié)論的審計(jì)證據(jù),給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷提出了新的要求。利用多維度數(shù)據(jù)精細(xì)比對(duì)、數(shù)據(jù)分析及人工智能來搜索有效數(shù)據(jù)及文本,除了審查企業(yè)的數(shù)據(jù)之外,還可以收集其他來源的可用數(shù)據(jù)進(jìn)行輔助分析,擴(kuò)大數(shù)據(jù)的審查范圍有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷數(shù)據(jù)的有效性及合理性,便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師取證并得出審計(jì)結(jié)論。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在職業(yè)判斷過程中靈活運(yùn)用專業(yè)知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)對(duì)遇見的問題進(jìn)行詳細(xì)分析,包括分析具體行業(yè)或者業(yè)務(wù)特殊性，與常規(guī)交易比對(duì)是否存在差異，根據(jù)以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)判斷獲取的審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng),證據(jù)之間是否符合邏輯關(guān)系、能否相互印證等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)所獲取的內(nèi)容進(jìn)行綜合判斷,而不是機(jī)械地執(zhí)行審計(jì)程序,僅依據(jù)會(huì)計(jì)信息得出審計(jì)結(jié)論。

審計(jì)準(zhǔn)則允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以靈活運(yùn)用職業(yè)判斷,對(duì)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性做出評(píng)價(jià),給了注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定的空間,但也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力提出了更高的要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是知識(shí)全面的復(fù)合型人才,不僅需要具備專業(yè)方面、管理方面、經(jīng)濟(jì)方面、法律方面、財(cái)務(wù)方面以及稅務(wù)方面等豐富的知識(shí),還需要熟悉信息系統(tǒng)的運(yùn)用技術(shù)、具備良好的人際交往和溝通等能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力也會(huì)影響到審計(jì)結(jié)論,若不能客觀判斷重要性水平、識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),那么就可能需要制定更為詳盡的審計(jì)程序和獲取更多的審計(jì)證據(jù)。一般來說,較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力意味著較高質(zhì)量的審計(jì)結(jié)論和較高的審計(jì)效率,大數(shù)據(jù)技術(shù)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了海量數(shù)據(jù)和分析技術(shù),也給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷力提出了全新的要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要適應(yīng)新的分析手段與技術(shù),判斷審計(jì)證據(jù)的充分性與合理性。

(四)大數(shù)據(jù)技術(shù)下審計(jì)技術(shù)與方法的革新改變了職業(yè)判斷的思路

與傳統(tǒng)審計(jì)方法和技術(shù)不同,大數(shù)據(jù)技術(shù)給審計(jì)工作帶來了顛覆性變革,不再依靠大量的人工收集、分析與整理數(shù)據(jù),也不再依賴人工去判斷數(shù)據(jù)的合理性與有效性,所有這些工作都由計(jì)算機(jī)完成。大數(shù)據(jù)技術(shù)的不斷發(fā)展拓寬了數(shù)據(jù)來源的渠道,加大了數(shù)據(jù)之間的相互比對(duì),提高了數(shù)據(jù)的真實(shí)性,促進(jìn)了審計(jì)技術(shù)和審計(jì)方法的改進(jìn)與發(fā)展。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以運(yùn)用技術(shù)手段對(duì)控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序進(jìn)行更加合理的安排,擴(kuò)大審計(jì)范圍,加大審計(jì)程序執(zhí)行的力度,抑或是把大數(shù)據(jù)分析技術(shù)單獨(dú)作為一種新型的實(shí)質(zhì)性程序,擴(kuò)大抽樣規(guī)模,實(shí)施全面審計(jì),降低抽樣審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn),在計(jì)算機(jī)高速運(yùn)算的狀態(tài)下確保審計(jì)質(zhì)量,更高效、更低成本地完成審計(jì)工作。

將其他非財(cái)務(wù)信息，如銀行信息、稅收信息、社保資源信息、客戶信息、供應(yīng)商信息、物流信息等和財(cái)務(wù)信息相結(jié)合,可以幫助審計(jì)人員從不同角度分析、觀察、判斷業(yè)務(wù)事件在企業(yè)內(nèi)部開展的全過程。例如,房地產(chǎn)開發(fā)公司預(yù)售期房,在房產(chǎn)交付使用之前,房地產(chǎn)開發(fā)公司的主要往來款是預(yù)收賬款,即預(yù)收個(gè)人的房款,針對(duì)這部分往來因?yàn)閷?duì)方均為個(gè)人,同樣不方便執(zhí)行函證這一程序。但是在大數(shù)據(jù)背景下,如果可以調(diào)用個(gè)人銀行流水,注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)公司與個(gè)人購(gòu)房銀行數(shù)據(jù)的完全比對(duì),以此驗(yàn)證預(yù)收賬款的真實(shí)性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不需要像在傳統(tǒng)審計(jì)過程中運(yùn)用以往的專業(yè)知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)判斷有多少預(yù)收款需要發(fā)出詢證函,有多少可以收到回函作為審計(jì)證據(jù)。

三、大數(shù)據(jù)環(huán)境下提高職業(yè)判斷的建議

云計(jì)算與大數(shù)據(jù)技術(shù)的興起對(duì)審計(jì)工作的影響將是全面的、多層次的,并將朝著縱深方向發(fā)展,而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力直接影響審計(jì)效果。在信息化飛速發(fā)展的背景下,建議從以下幾方面提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力：

(一)政府要加快推進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信息化建設(shè)

作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)管理部門的政府,要加快推進(jìn)整個(gè)行業(yè)的信息化建設(shè),提升行業(yè)信息化水平。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)信息化建設(shè)規(guī)劃(2016—2020年)》中明確了“十三五”行業(yè)信息化建設(shè)總體目標(biāo),即用現(xiàn)代信息技術(shù)全面裝備注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè),充分利用信息技術(shù)創(chuàng)新成果,形成以信息化設(shè)施為基礎(chǔ),以數(shù)據(jù)資源為核心,以技術(shù)支持和安全管理為保障,打造互聯(lián)化、移動(dòng)化、智能化的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)信息化體系。只有實(shí)現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信息化建設(shè),注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中才有可能利用信息平臺(tái),實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的合理化分析,提升職業(yè)判斷能力,從而達(dá)到提高審計(jì)質(zhì)量的最終目的。

(二)會(huì)計(jì)師事務(wù)所要盡快制定信息化條件下的質(zhì)量控制制度

在政府推動(dòng)信息化建設(shè)的過程中,會(huì)計(jì)師事務(wù)所要以《注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)信息化建設(shè)規(guī)劃(2016—2020年)》為指導(dǎo),利用互聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算和大數(shù)據(jù)技術(shù),實(shí)現(xiàn)審計(jì)業(yè)務(wù)的事前、事中和事后質(zhì)量控制,探索即時(shí)審計(jì)和跟蹤審計(jì),打造內(nèi)部管理和審計(jì)作業(yè)一體化云平臺(tái),為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)提供更多的質(zhì)量保證措施,提高職業(yè)判斷的可靠性。例如,在所有數(shù)據(jù)都信息化的前提下,可以實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作底稿復(fù)核的即時(shí)性,負(fù)責(zé)復(fù)核的項(xiàng)目經(jīng)理和合伙人,他們獲取和分析信息會(huì)更加容易,他們可以做到隨時(shí)監(jiān)控各個(gè)審計(jì)項(xiàng)目,而不是在傳統(tǒng)審計(jì)形式下的后期復(fù)核,這對(duì)于他們運(yùn)用職業(yè)判斷來控制審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量是非常有利的。這種情況下,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量也得到了有效提升。

(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要提高大數(shù)據(jù)和云計(jì)算下的數(shù)據(jù)使用技術(shù)

云計(jì)算和大數(shù)據(jù)技術(shù)的發(fā)展對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)能力提出了新的要求,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該具備財(cái)務(wù)審計(jì)、信息系統(tǒng)審計(jì)和大數(shù)據(jù)分析等多種技能。國(guó)家行業(yè)信息化水平的推進(jìn)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制水平的不斷提升會(huì)促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷提高個(gè)人的大數(shù)據(jù)運(yùn)用能力,獲取更多精準(zhǔn)的審計(jì)數(shù)據(jù),增強(qiáng)數(shù)據(jù)分析和比對(duì)能力,從而為職業(yè)判斷提供更精準(zhǔn)、更充分的數(shù)據(jù)支撐。提高職業(yè)判斷能力,改變審計(jì)工作模式和審計(jì)技術(shù),提高審計(jì)工作效率,為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)和被審計(jì)單位提供有建設(shè)性意義的優(yōu)質(zhì)服務(wù),從而促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展。