■鄭穎冰

（福建省高速公路集團有限公司企業(yè)管理處，福州 350001）

高速公路服務(wù)區(qū)經(jīng)營普遍實行有限公司的企業(yè)法人組織，實行企業(yè)化經(jīng)營，作為一個法人組織，高速公路企業(yè)同樣要履行繳納各種稅款的義務(wù)。租賃經(jīng)營是高速公路服務(wù)經(jīng)營的重要形式。這種經(jīng)營方式涉及到諸多稅收事項，影響企業(yè)稅后利潤水平。

1 高速公路服務(wù)區(qū)租賃經(jīng)營業(yè)務(wù)稅收籌劃的必要性

服務(wù)區(qū)租賃（承包）經(jīng)營，涉及到企業(yè)所得稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、增值稅、營業(yè)稅、城市建設(shè)維護費、教育費附加、印花稅、房產(chǎn)稅等稅收事項。由于服務(wù)區(qū)經(jīng)營管理政策模糊、服務(wù)區(qū)資產(chǎn)性質(zhì)界定不清晰等種種原因，服務(wù)區(qū)經(jīng)營者可借鑒的管理經(jīng)驗不多，管理上側(cè)重于關(guān)注經(jīng)營租賃招商程序合規(guī)性，疏于對租賃（承包）經(jīng)營合同條款設(shè)計管理，增加納稅成本和稅務(wù)法律風(fēng)險，制約了高速公路經(jīng)營開發(fā)業(yè)務(wù)的進一步發(fā)展。服務(wù)區(qū)管理者在日常經(jīng)營中，有必要對經(jīng)營業(yè)務(wù)實施納稅籌劃，通過對服務(wù)區(qū)經(jīng)營活動、應(yīng)稅事項的事先安排，減輕稅負(fù)，謀求最大稅后利益。

2 服務(wù)區(qū)租賃（承包）經(jīng)營業(yè)務(wù)涉稅性質(zhì)分析

根據(jù)《福建省高速公路服務(wù)（停車）區(qū)招商管理辦法》（閩高經(jīng)[2014]22 號）（以下稱：“管理辦法”）規(guī)定，高速公路服務(wù)區(qū)經(jīng)營行為是將服務(wù)區(qū)內(nèi)餐廳、超市、汽修、加水、油站等各項經(jīng)營權(quán)、閑置土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)及房屋、設(shè)備等固定資產(chǎn)，采用租賃、對外承包收取租金或承包金的經(jīng)營方式。按照稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)就其取得的收入繳納營業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅，就其房產(chǎn)等不動產(chǎn)租賃繳納房產(chǎn)稅，就其訂立的經(jīng)濟合同繳納印花稅，就其實現(xiàn)的收益繳納企業(yè)所得稅。在服務(wù)區(qū)招商經(jīng)營方式已確定以經(jīng)營租賃方式，服務(wù)區(qū)實行企業(yè)化經(jīng)營，繳納營業(yè)稅和企業(yè)所得稅已毋庸置疑。但是，經(jīng)營租賃合同條款設(shè)計不同，對企業(yè)承擔(dān)房產(chǎn)稅、印花稅等稅收成本影響較大。

（1）服務(wù)區(qū)租賃（承包）經(jīng)營合同涉及房產(chǎn)稅分析。根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定：征收房產(chǎn)稅的房產(chǎn)，是以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財產(chǎn)，房屋則是指有屋面和圍護結(jié)構(gòu)，能夠遮風(fēng)擋雨，可供人們在其中生產(chǎn)、工作、學(xué)習(xí)、娛樂、居住或儲藏物資的場所。房產(chǎn)稅在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)內(nèi)經(jīng)營性房屋征收。房產(chǎn)稅以在征稅范圍內(nèi)的房屋產(chǎn)權(quán)人為納稅人，其中，房屋出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)。房產(chǎn)稅采用比例稅率，其計稅依據(jù)分為兩種：依據(jù)房產(chǎn)計稅余值計稅的，稅率為1.2%；依據(jù)房產(chǎn)租金收入計稅的，稅率為12%。顯然，服務(wù)區(qū)租賃合同涉及房產(chǎn)出租，應(yīng)繳納房產(chǎn)稅。

（2）服務(wù)區(qū)租賃（承包）經(jīng)營合同涉及印花稅分析。根據(jù)印花稅定義，印花稅是以經(jīng)濟活動中簽訂的各種合同，產(chǎn)生轉(zhuǎn)移數(shù)據(jù)，營業(yè)賬簿、權(quán)利許可證照等應(yīng)稅憑證文件為對象所課征的稅，包括經(jīng)濟合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移數(shù)據(jù)、營業(yè)賬簿、權(quán)利、許可證照和經(jīng)財政部門確認(rèn)的其他憑證等13個稅目，服務(wù)區(qū)租賃合同與經(jīng)濟合同的財產(chǎn)租賃合同關(guān)聯(lián)，包括加油站、職工宿舍、辦公用房屋設(shè)施等不動產(chǎn)經(jīng)營租賃，按不動產(chǎn)租賃合同金額的千分之一征收印花稅。

依據(jù) 《印花稅暫行條例實施細(xì)則》（財政部文件（88）財稅字第255號）規(guī)定：“第十條：印花稅只對稅目稅率表中列舉的憑證和經(jīng)財政部確定征稅的其他憑證征稅?！庇』ǘ惗惸慷惵时碇校敭a(chǎn)租賃合同征稅范圍是：“包括租賃房屋、船舶、飛機、機動車輛、機械、器具、設(shè)備等，”可知，印花稅課稅對象并不涉及經(jīng)營權(quán)的租賃合同。

3 現(xiàn)行高速公路服務(wù)區(qū)涉稅業(yè)務(wù)處理

實務(wù)中，高速公路服務(wù)區(qū)租賃經(jīng)營合同通常做法是將服務(wù)區(qū)整體經(jīng)營權(quán)打包與承包方簽訂經(jīng)營權(quán)承包合同，沒有區(qū)分經(jīng)營權(quán)和房產(chǎn)等固定資產(chǎn)租賃。在對服務(wù)區(qū)租賃合同涉稅業(yè)務(wù)處理上，通常按“服務(wù)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅及相關(guān)流轉(zhuǎn)稅，往往疏于房產(chǎn)稅、印花稅等財產(chǎn)稅、行為稅種的稅收籌劃，稅法上，整體經(jīng)營權(quán)打包的租賃經(jīng)營合同如沒有區(qū)分經(jīng)營權(quán)租賃和不動產(chǎn)租賃，在正常繳納流轉(zhuǎn)稅費外，還應(yīng)按合同金額12%計算繳納房產(chǎn)稅、按合同金額1‰繳納印花稅?，F(xiàn)行服務(wù)區(qū)經(jīng)營管理行為，存在欠繳房產(chǎn)稅、印花稅的納稅風(fēng)險和稅收法律風(fēng)險，而房產(chǎn)稅則是未來高速公路經(jīng)營成本的沉重負(fù)擔(dān)，有必要在日常管理中引起關(guān)注。

如，2017年某經(jīng)營開發(fā)有限公司簽訂的6份租賃合同，將沿線6個服務(wù)區(qū)餐飲、超市經(jīng)營權(quán)及部分閑置房屋等不動產(chǎn)發(fā)包租賃，分別與承包商簽訂經(jīng)營租賃合同，其中：3份合同租賃期5年，另3份合同租賃期10年。累計合同金額3,498萬元。合同條款約定經(jīng)營場所涉及的除不動產(chǎn)稅金及相關(guān)費用外，其余稅金在租賃期內(nèi)由承包單位承擔(dān)。由于合同未明確屬于財產(chǎn)租賃還是經(jīng)營權(quán)租賃，上述租賃合同稅費計算：按合同金額5%繳納營業(yè)稅174.90萬元，按合同金額的12%繳納房產(chǎn)稅419.76萬元，按合同金額的1‰繳納印花稅3.498萬元，合計598.16萬元，其中房產(chǎn)稅、印花稅兩稅合計423.26萬元。

上述服務(wù)區(qū)租賃（承包）經(jīng)營合同條款設(shè)計，存在多繳納房產(chǎn)稅，也存在多繳納印花稅，以致服務(wù)區(qū)經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)稅收負(fù)擔(dān)過重，影響服務(wù)區(qū)經(jīng)營資金運作。且上述合同存在承包商不能履約如期繳納租金的情況，加重了稅收法律風(fēng)險和經(jīng)營者稅收負(fù)擔(dān)。

4 服務(wù)區(qū)租賃業(yè)務(wù)的稅收籌劃

按照2014年6月印發(fā)的《管理辦法》規(guī)定的服務(wù)區(qū)招商行為實施方式，為避免服務(wù)區(qū)租賃業(yè)務(wù)稅收負(fù)擔(dān)過重和稅收法律糾紛風(fēng)險，有必要在合同條款設(shè)計和合同談判階段引入稅收籌劃理念，依法降低企業(yè)納稅成本，具體籌劃思路如下：

（1）圍繞征稅對象不同，準(zhǔn)確界定租賃經(jīng)營合同性質(zhì)

高速公路服務(wù)區(qū)租賃無論是整體服務(wù)區(qū)租賃還是經(jīng)營設(shè)施租賃，都不是單純財產(chǎn)租賃或不動產(chǎn)租賃，應(yīng)該是財產(chǎn)與經(jīng)營權(quán)的綜合租賃，主體上屬于經(jīng)營權(quán)租賃，財產(chǎn)租賃屬于附屬行為，其租金甚至可以忽略不計，而印花稅課征對象不包含經(jīng)營權(quán)承包合同。在確定合同文本或條款時，必須明確合同性質(zhì)屬于經(jīng)營權(quán)租賃，合同標(biāo)的物也是經(jīng)營權(quán)。

（2）利用不同稅目的選擇，正確劃分經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)及金額

由于服務(wù)區(qū)租賃經(jīng)營是將服務(wù)區(qū)或服務(wù)區(qū)部分資產(chǎn)出包、租賃，出包租賃者向承包、承租方收取承包費、承租費，涉及財產(chǎn)租賃和經(jīng)營權(quán)承包兩部分。根據(jù)稅法規(guī)定，經(jīng)營權(quán)承包合同不繳納印花稅，房產(chǎn)租賃則需繳納印花稅和房產(chǎn)稅。在合同談判和條款設(shè)計方面，應(yīng)準(zhǔn)確劃分經(jīng)營租賃項目和租賃金額，房屋出租及租金，經(jīng)營權(quán)承包經(jīng)營及收取的承包費，如涉及到服務(wù)區(qū)整體經(jīng)營權(quán)承包，則應(yīng)將其中的房產(chǎn)面積、租金單獨列示，減少稅務(wù)法律糾紛，減少納稅成本。

（3）分別不同稅種，明確合同租賃房產(chǎn)面積和租金

服務(wù)區(qū)通常包括經(jīng)營設(shè)施、辦公設(shè)施。之所以存在稅收部門依照全部租賃收入繳納房產(chǎn)稅風(fēng)險，就是因為合同沒有嚴(yán)格界定房產(chǎn)租賃和經(jīng)營權(quán)租賃的界限和范圍。如果在合同條款上予以明確，或拆分為兩個合同，或在同一合同中，單獨明確房產(chǎn)租賃面積和租金，則依照有關(guān)稅法規(guī)定，只需就房產(chǎn)租金繳納房產(chǎn)稅、印花稅，而不應(yīng)就整個租賃金繳納印花稅。服務(wù)區(qū)經(jīng)營權(quán)承包合同，不屬于印花稅征稅范圍，無需繳納印花稅。

（4）正確選擇適用稅種、稅目和稅率

服務(wù)區(qū)房產(chǎn)租賃涉及房產(chǎn)稅和印花稅，而服務(wù)區(qū)經(jīng)營權(quán)承包租賃則不涉及此兩稅種。即使是房產(chǎn)租賃，如能明確房產(chǎn)原值的，則依照房產(chǎn)原值計算房產(chǎn)稅；不能明確房產(chǎn)原值，租賃合同中又不區(qū)分房產(chǎn)租金和經(jīng)營權(quán)租金，則稅務(wù)部門可能按照全部租賃收入征收房產(chǎn)稅和印花稅。如上述案例的合同未明確經(jīng)營租賃性質(zhì)，也未明確出租房產(chǎn)面積、租金，稅法上將依照合同全部租賃收入征收高額房產(chǎn)稅和印花稅。

（5）對某高速公路服務(wù)區(qū)租賃業(yè)務(wù)的稅收籌劃

根據(jù)上述思路，對某高速公路服務(wù)區(qū)的經(jīng)營租賃稅收籌劃：經(jīng)營租賃合同可拆分為服務(wù)區(qū)房產(chǎn)租賃合同和服務(wù)區(qū)經(jīng)營權(quán)承包經(jīng)營合同，或在服務(wù)區(qū)經(jīng)營權(quán)承包合同中單獨明確房產(chǎn)面積和租金，租賃合同條款調(diào)整：合同標(biāo)的為某等6個服務(wù)區(qū)經(jīng)營權(quán)承包，合計收取經(jīng)營權(quán)管理費為3498萬元，其中，含部分職工宿舍、辦公場所3200平方米，租金1000萬元，按此合同條款，僅就職工宿舍、辦公場所租賃部分計算繳納房產(chǎn)稅、印花稅121萬元（房產(chǎn)稅：1000 萬元×12%=120 萬元；印花稅 1000×1‰=1萬元），較按照原合同條款的稅金423.26萬元，節(jié)約稅收成本302.26萬元。

5 結(jié)束語

納稅籌劃是高速公路服務(wù)區(qū)經(jīng)營開發(fā)企業(yè)的一種理性行為，它和企業(yè)的其他行為一樣，也是高速公路經(jīng)營開發(fā)企業(yè)的一種經(jīng)營策略。稅收籌劃專家張美中認(rèn)為：愚蠢者去偷稅，聰明者去避稅，智慧者做納稅籌劃。高速公路經(jīng)營開發(fā)企業(yè)應(yīng)注意重視培養(yǎng)納稅籌劃理念，未雨綢繆，將納稅籌劃融入經(jīng)營業(yè)務(wù)合同條款設(shè)計、合同談判等前期規(guī)劃中，融入實現(xiàn)財務(wù)戰(zhàn)略、企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)中。