晏維龍，莊尚文

(南京審計(jì)大學(xué)a.南京審計(jì)大學(xué)；b.南京審計(jì)大學(xué) 政府審計(jì)學(xué)院，江蘇 南京 211815)

一、 引言

馬克思主義經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，物質(zhì)財(cái)富的創(chuàng)造是人類社會(huì)的普遍活動(dòng)，生產(chǎn)力的發(fā)展是推動(dòng)人類社會(huì)發(fā)展的決定力量。為了發(fā)展生產(chǎn)力，在資本主義生產(chǎn)社會(huì)化條件下維護(hù)資本積累的穩(wěn)定性尤為重要。這是因?yàn)橘Y本主義生產(chǎn)方式固有的矛盾使其資本積累的穩(wěn)定性經(jīng)常被破壞，從而表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)危機(jī)。為了維護(hù)資本積累的穩(wěn)定性，資本主義體系演化出一系列的制度安排，包括審計(jì)制度。審計(jì)制度是人類社會(huì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。早在封建社會(huì)，國(guó)家審計(jì)作為一種監(jiān)督活動(dòng)就已出現(xiàn)。但在進(jìn)入資本主義社會(huì)之后，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)活動(dòng)逐步在企業(yè)治理方面扮演重要的角色，政府審計(jì)逐步在公共預(yù)算管理、責(zé)任政府建設(shè)和民主法治發(fā)展等方面發(fā)揮更加重要的功能。

本文運(yùn)用馬克思主義經(jīng)濟(jì)學(xué)，從維護(hù)資本積累穩(wěn)定性的層面，進(jìn)一步解析審計(jì)制度功能，有助于深化對(duì)審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的理論認(rèn)識(shí)，并進(jìn)一步指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐。盡管馬克思主義經(jīng)濟(jì)學(xué)相關(guān)理論主要面向資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)實(shí)踐，運(yùn)用該理論解析審計(jì)制度功能，對(duì)中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下維護(hù)資本積累的穩(wěn)定性仍具有借鑒意義。這是因?yàn)?，中?guó)特色社會(huì)主義制度下各類資本，尤其是占據(jù)主導(dǎo)地位的公有資本，既具有資本實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的一般性，又具有發(fā)展社會(huì)主義公有制經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)特殊性[1-2]。黨的十九大報(bào)告指出，“必須堅(jiān)定不移把發(fā)展作為黨執(zhí)政興國(guó)的第一要?jiǎng)?wù)，堅(jiān)持解放和發(fā)展社會(huì)生產(chǎn)力”?！耙晟聘黝悋?guó)有資產(chǎn)管理體制，改革國(guó)有資本授權(quán)經(jīng)營(yíng)體制，……促進(jìn)國(guó)有資產(chǎn)保值增值，推動(dòng)國(guó)有資本做強(qiáng)做優(yōu)做大”。從中國(guó)的政府審計(jì)實(shí)踐來看，2011—2015年政府審計(jì)活動(dòng)所創(chuàng)造的可用貨幣計(jì)量的審計(jì)成果累計(jì)12023.04億元[3]。如果考慮到政府審計(jì)在督促整改、完善制度、強(qiáng)化責(zé)任等方面帶來的非直接經(jīng)濟(jì)效益，那么政府審計(jì)的治理效果就更加突出。

由此可見，從維護(hù)資本積累穩(wěn)定性的層面探討審計(jì)制度功能對(duì)于新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義的建設(shè)與發(fā)展具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。本文擬綜合運(yùn)用馬克思主義經(jīng)濟(jì)學(xué)中關(guān)于資本積累、產(chǎn)權(quán)、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與國(guó)家二重性等理論，深化對(duì)審計(jì)制度功能的理論認(rèn)識(shí)，探討不同類別的審計(jì)制度(企業(yè)內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)與政府審計(jì))在維護(hù)資本積累穩(wěn)定性層面所具有的一致性。堅(jiān)持馬克思主義的理論指導(dǎo)，結(jié)合對(duì)黨的十九大報(bào)告的學(xué)習(xí)體會(huì)，進(jìn)一步討論新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)制度的功能定位，從而提出通過建設(shè)和完善審計(jì)制度更好地服務(wù)于新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義偉大事業(yè)。

二、 運(yùn)用馬克思主義經(jīng)濟(jì)學(xué)解析審計(jì)制度功能的理論必要性

(一) 豐富完善關(guān)于審計(jì)制度功能的現(xiàn)有理論

制度是約束和規(guī)范個(gè)體或組織行為的各種規(guī)則和契約。諸多學(xué)者對(duì)制度進(jìn)行了研究，例如，在康芒斯看來，制度無非是集體行動(dòng)控制個(gè)人行動(dòng)的一系列行為準(zhǔn)則或規(guī)則[4]。亨廷頓認(rèn)為，制度是穩(wěn)定、有價(jià)值、重復(fù)的行為模式[5]。諾斯將制度界定為塑造人們互動(dòng)行為的約束，包括正式、非正式的規(guī)則及其執(zhí)行機(jī)制[6]?？偟膩砜?，制度包含兩個(gè)互補(bǔ)的方面：激勵(lì)及其穩(wěn)定性；柔性或可進(jìn)化性[7]。前者強(qiáng)調(diào)規(guī)則的可實(shí)施性，后者強(qiáng)調(diào)適應(yīng)環(huán)境變化的演進(jìn)。西方馬克思主義學(xué)者佩蕾絲認(rèn)為，制度領(lǐng)域是標(biāo)準(zhǔn)、法律、規(guī)則、監(jiān)督機(jī)構(gòu)和負(fù)責(zé)社會(huì)治理的整個(gè)結(jié)構(gòu)所組成的網(wǎng)絡(luò)[8]。

審計(jì)制度符合制度的一般特征，屬于制度領(lǐng)域的研究對(duì)象?？v觀審計(jì)制度的理論研究文獻(xiàn)，學(xué)者們普遍認(rèn)為，審計(jì)活動(dòng)的發(fā)生源于受托責(zé)任。審計(jì)制度的直接功能在于通過一定的規(guī)則約束受托主體的機(jī)會(huì)主義行為，使其更好地履行受托責(zé)任。緩解代理沖突對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的監(jiān)督需求推動(dòng)了審計(jì)制度的不斷演進(jìn)。例如，莫茨和夏拉夫合著的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》；美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)的《基本審計(jì)概念說明》與尚德爾的《審計(jì)理論》均認(rèn)為審計(jì)作為專業(yè)化的監(jiān)督服務(wù)，可以改善企業(yè)治理。圍繞會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的發(fā)生及其演進(jìn)，國(guó)內(nèi)學(xué)者主要從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度進(jìn)行了深入的研究[9]。

在公共行政與管理領(lǐng)域，政府審計(jì)作為監(jiān)督和評(píng)價(jià)政府公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的一種形式，其作用的發(fā)揮受制于政府治理機(jī)制的完善程度[10]。針對(duì)公共部門代理人機(jī)會(huì)主義行為的問責(zé)形成公共責(zé)任審計(jì)的需求，政府審計(jì)在責(zé)任政府建設(shè)中具有重要作用。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)可以加強(qiáng)對(duì)代理人的監(jiān)督，發(fā)揮信號(hào)傳遞效應(yīng)和預(yù)防功能[11-13]。公共受托人必須按照特定的要求或原則從事經(jīng)濟(jì)管理和報(bào)告行為，切實(shí)有效履行相關(guān)責(zé)任[14]。為了充分發(fā)揮國(guó)家審計(jì)作為各級(jí)受托責(zé)任控制機(jī)制的功能，應(yīng)建立行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式[15]。

從國(guó)家治理層面來看，政府審計(jì)制度發(fā)揮著預(yù)防、揭示和抵御等“免疫系統(tǒng)功能”[16]。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)通過客觀鑒證、全面評(píng)價(jià)、強(qiáng)化問責(zé)，維護(hù)國(guó)家財(cái)產(chǎn)權(quán)益與公共利益，是防范資源浪費(fèi)和權(quán)力濫用的最有效手段，也是政府審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的重要途徑[17]。政府審計(jì)功能進(jìn)一步拓展，可以有效維護(hù)經(jīng)濟(jì)安全[18]。

政府審計(jì)對(duì)公共權(quán)力的制約作用也得到了國(guó)外學(xué)者們的重視。政府審計(jì)制度通過財(cái)務(wù)信息披露，減少選民與政府之間的代理成本；通過提高預(yù)算透明度對(duì)財(cái)政結(jié)果產(chǎn)生顯著影響，從而促進(jìn)公共資源的有效配置。其作用機(jī)制體現(xiàn)為來自事前審計(jì)的信息可以從根本上減少信息不對(duì)稱，改善透明度和提高政策制定質(zhì)量[19-20]。哈佛大學(xué)Olken通過近5年的案例跟蹤研究，發(fā)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督與村民參與治理的協(xié)同能夠有效遏制權(quán)力腐敗問題[21]。

以上關(guān)于審計(jì)制度功能的認(rèn)識(shí)無疑具有重要的理論意義。但是遺憾的是，運(yùn)用馬克思主義經(jīng)濟(jì)學(xué)理論研究審計(jì)制度功能的文獻(xiàn)不多。本文運(yùn)用馬克思主義經(jīng)濟(jì)學(xué)解析審計(jì)制度功能，首先是對(duì)現(xiàn)有審計(jì)制度功能理論研究方面成果的補(bǔ)充和完善，不求令人信服，但求引發(fā)審計(jì)理論研究者的思考。

(二) 嘗試探索新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)理論

黨的十九大報(bào)告提出“深化馬克思主義理論研究和建設(shè)，加快構(gòu)建中國(guó)特色哲學(xué)社會(huì)科學(xué)”。中國(guó)特色哲學(xué)社會(huì)科學(xué)的研究要堅(jiān)持馬克思主義指導(dǎo)地位，這是中國(guó)哲學(xué)社會(huì)科學(xué)區(qū)別于其他哲學(xué)社會(huì)科學(xué)的根本標(biāo)志。根據(jù)馬克思主義唯物史觀，人類社會(huì)的發(fā)展主要表現(xiàn)為物質(zhì)財(cái)富的不斷增加以及人們逐漸擺脫人的依賴關(guān)系、物的依賴關(guān)系，實(shí)現(xiàn)自由而全面發(fā)展。經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，只有當(dāng)社會(huì)創(chuàng)造財(cái)富的能力提高到一定程度，才能為人們節(jié)約大量的勞動(dòng)時(shí)間，留足自由活動(dòng)的時(shí)間。在目前的生產(chǎn)力發(fā)展階段，社會(huì)創(chuàng)造財(cái)富的能力仍有賴于資本積累的穩(wěn)定性。

資本積累穩(wěn)定性問題首先來源于馬克思主義經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)資本主義生產(chǎn)方式內(nèi)在矛盾的分析。在馬克思主義經(jīng)濟(jì)學(xué)看來，財(cái)富的創(chuàng)造能力取決于剩余產(chǎn)品的消費(fèi)方式。封建社會(huì)的統(tǒng)治者對(duì)剩余產(chǎn)品的占有和消費(fèi)，主要是對(duì)其意識(shí)形態(tài)、階級(jí)結(jié)構(gòu)和特權(quán)制度的鞏固，沒有動(dòng)力將剩余產(chǎn)品的大部分投入再生產(chǎn)過程。進(jìn)入資本主義社會(huì)之后，為利潤(rùn)而競(jìng)爭(zhēng)的制度壓力迫使資本所有者將大部分剩余產(chǎn)品轉(zhuǎn)化為投資。例如，資本所有者將利潤(rùn)用于購(gòu)買能夠提高生產(chǎn)率的機(jī)器、擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模、并購(gòu)新的企業(yè)，甚至是用于激勵(lì)具體的經(jīng)營(yíng)管理者。

馬克思主義經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，資本積累過程是資本主義的重要特征。“積累啊，積累！這就是摩西和先知們”。“資本主義是第一個(gè)這樣的經(jīng)濟(jì)制度：其精英階層的成員必須將剩余進(jìn)行投資—進(jìn)而使生產(chǎn)革命化—以求生存并保持他們的精英地位”[22]。這是資本積累的原動(dòng)力，即再生產(chǎn)出資本主義的生產(chǎn)關(guān)系。在此過程中，“資本積累找到新的門路：把資本投入生產(chǎn)里去，這也是貨幣經(jīng)濟(jì)的最后結(jié)果。資本進(jìn)入生產(chǎn)范圍為生產(chǎn)力的無限發(fā)展創(chuàng)造了條件”[23]。但是，資本主義生產(chǎn)方式內(nèi)生的剩余價(jià)值生產(chǎn)與實(shí)現(xiàn)的矛盾影響了資本積累的穩(wěn)定性，從而表現(xiàn)為周期性的經(jīng)濟(jì)危機(jī)。

與此同時(shí)，資本主義體系演化出一整套制度安排，通過協(xié)調(diào)不同社會(huì)經(jīng)濟(jì)主體的利益關(guān)系，調(diào)適資本主義生產(chǎn)方式的內(nèi)在矛盾。資本主義體系“最重大的變革是制度安排上的變革，正是在這種制度安排的基礎(chǔ)上，積累才得以發(fā)生?！盵22]在《資本論》第3卷中，馬克思論述了完整產(chǎn)權(quán)的分離和不同情況的分離，認(rèn)為資本的所有權(quán)與使用權(quán)相分離是社會(huì)化大生產(chǎn)的客觀要求[24]。從歷史上看，英國(guó)工業(yè)革命以后，資本集中使得股份公司的組織形式成為客觀必要。為此，1844年英國(guó)議會(huì)公布了《公司法》，明文規(guī)定董事有登記賬簿的義務(wù)，且必須經(jīng)董事以外的第三者監(jiān)事執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)?？梢姡瑢徲?jì)制度安排本質(zhì)上是為了克服有限理性、信息成本與機(jī)會(huì)主義等因素對(duì)資本所有者利益的損害，從而維護(hù)資本積累的穩(wěn)定性。

運(yùn)用馬克思主義理論解析審計(jì)制度功能的邏輯在于：在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，企業(yè)審計(jì)制度是維護(hù)個(gè)別資本(單個(gè)資本所有者)積累穩(wěn)定性的重要治理手段。政府審計(jì)是維護(hù)總體資本(資本所有者作為一個(gè)整體)積累穩(wěn)定性的重要制度裝置。馬克思主義的資本積累理論、產(chǎn)權(quán)理論、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理論與國(guó)家理論注重微觀與宏觀的有機(jī)統(tǒng)一，不僅分析了維護(hù)資本積累穩(wěn)定性的個(gè)別條件，而且分析了維護(hù)資本積累穩(wěn)定性的共同條件，即維護(hù)資本積累穩(wěn)定性需要在微觀和宏觀兩個(gè)層面構(gòu)筑制度保障條件。因此，本文運(yùn)用馬克主義理論從維護(hù)資本積累穩(wěn)定性的層面對(duì)審計(jì)制度功能進(jìn)行深入解析，嘗試探索新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)理論，充分發(fā)揮中國(guó)特色哲學(xué)社會(huì)科學(xué)對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用。

三、 維護(hù)個(gè)別資本積累穩(wěn)定性的企業(yè)審計(jì)制度

(一) 市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)與個(gè)別資本積累的穩(wěn)定性問題

個(gè)別資本積累的前提是個(gè)別資本所有者將其資本投入到生產(chǎn)過程，通過雇傭勞動(dòng)生產(chǎn)出具有使用價(jià)值的商品，然后在市場(chǎng)交換中實(shí)現(xiàn)商品的價(jià)值，表現(xiàn)為利潤(rùn)的形式。為利潤(rùn)而競(jìng)爭(zhēng)是資本主義生產(chǎn)方式的基本特征。資本積累的資金來源首先來源于企業(yè)內(nèi)部的利潤(rùn)留存。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致商品的價(jià)值實(shí)現(xiàn)存在不確定性，尤其當(dāng)商品的個(gè)別勞動(dòng)時(shí)間高于社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間時(shí)。可見，個(gè)別資本積累穩(wěn)定性問題是源于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)所導(dǎo)致的商品價(jià)值實(shí)現(xiàn)的不確定性。

為了在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，降低商品價(jià)值實(shí)現(xiàn)的不確定性，單個(gè)資本所有者在資本積累過程中通過直接或間接運(yùn)用資本權(quán)力創(chuàng)造持續(xù)獲取利潤(rùn)所需要滿足的條件。主要包括：(1)單個(gè)資本所有者通過企業(yè)治理過程協(xié)調(diào)利益關(guān)系并實(shí)現(xiàn)對(duì)勞動(dòng)過程的有效控制；(2)維護(hù)外部資本來源的穩(wěn)定性。這其中的主要原因如下。

單個(gè)資本所有者通過直接運(yùn)用資本權(quán)力有效控制勞動(dòng)過程，主要目的在于提高企業(yè)內(nèi)分工的協(xié)作效率，進(jìn)一步節(jié)約個(gè)別勞動(dòng)時(shí)間并使其低于社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間，從而在競(jìng)爭(zhēng)中獲得超額利潤(rùn)。超額利潤(rùn)會(huì)誘導(dǎo)著更多的資本進(jìn)入，從而在競(jìng)爭(zhēng)的作用下使得資本所有者獲得平均利潤(rùn)。馬克思認(rèn)為，商品生產(chǎn)者“只承認(rèn)競(jìng)爭(zhēng)的權(quán)威，只承認(rèn)他們互相利益的壓力加在他們身上的強(qiáng)制，正如在動(dòng)物界一切反對(duì)一切的戰(zhàn)爭(zhēng)多少是一切物種的生存條件一樣”[23]。

市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)過程帶來企業(yè)經(jīng)營(yíng)任務(wù)的復(fù)雜性。采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售等活動(dòng)需要專業(yè)化的協(xié)調(diào)管理。在現(xiàn)代資本主義企業(yè)，資本所有者與經(jīng)營(yíng)者的分離成為普遍現(xiàn)象?！罢绠?dāng)資本家的資本一旦達(dá)到開始真正資本主義生產(chǎn)所需要的最低限量時(shí)，他便擺脫體力勞動(dòng)一樣，把直接和經(jīng)常監(jiān)督單個(gè)工人和工人小組的職能交給了特種的雇傭工人”[23]。資本所有者為了獲取更多來自生產(chǎn)過程的剩余價(jià)值，需要依賴于經(jīng)營(yíng)者提供對(duì)生產(chǎn)過程的監(jiān)督、協(xié)調(diào)等管理勞動(dòng)?！芭c信用事業(yè)一起發(fā)展的股份企業(yè)，一般地說也有一種趨勢(shì)，就是使這種管理勞動(dòng)作為一種職能越來越同自有資本或借入資本的所有權(quán)相分離”[23]。

與此同時(shí)，“機(jī)器越改進(jìn)，為使任何企業(yè)能取得平均利潤(rùn)所必須的資本有機(jī)構(gòu)成也就越高。創(chuàng)建一家能取得這種平均利潤(rùn)的新企業(yè)所需要的平均資本，也按比例增加”。“資本主義利潤(rùn)的不穩(wěn)定性使不斷的擴(kuò)展?fàn)I業(yè)成為必要的了，而擴(kuò)展?fàn)I業(yè)又回過頭來依賴于最大限度地積累資本和獲得利潤(rùn)?！盵23]企業(yè)資本積累過程普遍發(fā)生大規(guī)模、高頻次的外部融資活動(dòng)。可見，個(gè)別資本積累的穩(wěn)定性進(jìn)一步要求資本主義企業(yè)維持外部資本來源的穩(wěn)定性。

(二) 企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度的功能

資本所有者與經(jīng)營(yíng)者分離之后，經(jīng)營(yíng)者運(yùn)用資本權(quán)力沿科層結(jié)構(gòu)逐級(jí)傳遞并作用于生產(chǎn)勞動(dòng)過程，發(fā)揮監(jiān)督勞動(dòng)和協(xié)調(diào)勞動(dòng)的功能。在科層結(jié)構(gòu)下“不能用借貸也不能用別的方式占有資本的單純的經(jīng)理，執(zhí)行著一切應(yīng)由執(zhí)行職能的資本家家自己擔(dān)任的現(xiàn)實(shí)職能”。經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督和協(xié)調(diào)勞動(dòng)促進(jìn)個(gè)別生產(chǎn)勞動(dòng)時(shí)間的節(jié)約程度，受到企業(yè)內(nèi)外部社會(huì)主體利益關(guān)系的深刻影響。

因此，對(duì)經(jīng)營(yíng)者運(yùn)用資本所有者所授予的權(quán)力配置資源的行為需要建立一定的監(jiān)督約束，內(nèi)部審計(jì)制度的發(fā)生就成為客觀必然。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)將內(nèi)部審計(jì)定義為：一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)。它通過應(yīng)用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目的[25]。

內(nèi)部審計(jì)制度首先是財(cái)務(wù)審計(jì)，這是因?yàn)樵谫Y本主義生產(chǎn)方式下，任何經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都涉及貨幣資本的流入與流出、資產(chǎn)與負(fù)債的生成與管理、特定時(shí)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的確認(rèn)。企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的投資決策、費(fèi)用預(yù)算、業(yè)績(jī)考核等都可以在財(cái)務(wù)活動(dòng)中體現(xiàn)，因此，對(duì)于經(jīng)營(yíng)者財(cái)務(wù)活動(dòng)的監(jiān)督可以規(guī)范經(jīng)營(yíng)者的權(quán)力運(yùn)用。從財(cái)務(wù)活動(dòng)中分離出審計(jì)職能，能夠更為有效地對(duì)財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，客觀真實(shí)地揭示經(jīng)營(yíng)者運(yùn)用權(quán)力配置資源的狀態(tài)及其效果。其次是經(jīng)營(yíng)管理審計(jì)。經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的各種投入與產(chǎn)出的關(guān)系，經(jīng)營(yíng)單位擴(kuò)大之后導(dǎo)致的經(jīng)營(yíng)權(quán)下放，推動(dòng)著內(nèi)部審計(jì)制度由側(cè)重財(cái)務(wù)審計(jì)轉(zhuǎn)向經(jīng)營(yíng)管理審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)制度的演進(jìn)目標(biāo)在于構(gòu)建一定的博弈均衡機(jī)制約束各層級(jí)經(jīng)營(yíng)者的權(quán)力運(yùn)用，使其與資本所有者的利益目標(biāo)盡可能保持一致，從而形成對(duì)經(jīng)營(yíng)者勞動(dòng)的有效控制。

借助產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)，需要進(jìn)一步指出的是，內(nèi)部審計(jì)制度安排主要適用于剩余索取權(quán)部分或全部歸屬資本所有者的契約結(jié)構(gòu)。這是因?yàn)椋谄髽I(yè)剩余權(quán)利全部歸屬經(jīng)營(yíng)者的契約結(jié)構(gòu)下，經(jīng)營(yíng)者為了獲取最大化自身的經(jīng)濟(jì)利益，會(huì)充分發(fā)揮資本權(quán)力配置資源的作用，可以降低甚至消除企業(yè)內(nèi)部的代理成本[26]。因此，資本所有者沒有必要通過內(nèi)部審計(jì)制度安排，并投入審計(jì)監(jiān)督成本對(duì)經(jīng)營(yíng)者勞動(dòng)進(jìn)行控制*當(dāng)然，經(jīng)營(yíng)者為了獲得最大化利益，也可能創(chuàng)設(shè)內(nèi)部審計(jì)制度，從而消除影響經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的消極因素。但是在剩余索取權(quán)部分或全部歸屬經(jīng)營(yíng)者的條件下，經(jīng)營(yíng)者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)按照資本所有者的角色行動(dòng)了。。在企業(yè)剩余權(quán)利部分或全部歸資本所有者的制度安排下，由于經(jīng)營(yíng)者不能得到完全的激勵(lì)，其投入的勞動(dòng)強(qiáng)度低于最優(yōu)水平，而這會(huì)損害資本所有者的利益。因此，資本所有者產(chǎn)生對(duì)經(jīng)營(yíng)者勞動(dòng)有效控制的需求。

從歷史上看，20世紀(jì)60年代以來，美國(guó)生產(chǎn)社會(huì)化與資本主義私人占有制的矛盾越發(fā)凸顯，個(gè)別資本所有者為了在競(jìng)爭(zhēng)中實(shí)現(xiàn)商品價(jià)值，將目光投向企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)。美國(guó)企業(yè)開始出現(xiàn)管理會(huì)計(jì)制度以及經(jīng)營(yíng)權(quán)向不同利潤(rùn)中心的下放，為了提升經(jīng)營(yíng)管理水平以及監(jiān)督利潤(rùn)中心經(jīng)營(yíng)權(quán)的運(yùn)用，普遍設(shè)立了內(nèi)部審計(jì)制度。據(jù)相關(guān)調(diào)查數(shù)據(jù)，與1972年相比，1977年美國(guó)179家企業(yè)擴(kuò)大了內(nèi)部審計(jì)部門，占調(diào)查總數(shù)的81.7%；到1990年219家企業(yè)中已有208家擴(kuò)大了內(nèi)部審計(jì)部門[27]。

(三) 社會(huì)審計(jì)制度的功能

經(jīng)營(yíng)者的資本權(quán)力來源于資本所有者的授權(quán)，作用于企業(yè)生產(chǎn)勞動(dòng)過程。經(jīng)營(yíng)者運(yùn)用權(quán)力配置資源過程既不能偏離資本所有者的利益，又需要獲得組織內(nèi)部和外部社會(huì)主體的認(rèn)可。按照巴納德的理論，權(quán)力是否有效在很大程度上取決于依靠權(quán)力發(fā)出的命令是否得到下級(jí)的服從和接受。這本質(zhì)就是考慮到了影響經(jīng)營(yíng)者權(quán)力運(yùn)用績(jī)效的社會(huì)結(jié)構(gòu)因素。

在競(jìng)爭(zhēng)條件下經(jīng)營(yíng)者績(jī)效水平構(gòu)成經(jīng)營(yíng)者管理權(quán)威的主要來源。與此同時(shí)，經(jīng)營(yíng)者為了獲得資本所有者承諾的激勵(lì)性收入，也需要對(duì)其績(jī)效水平有一個(gè)客觀公允的評(píng)價(jià)。相關(guān)研究表明，外部審計(jì)是協(xié)調(diào)經(jīng)營(yíng)者與資本所有者利益關(guān)系的控制器，經(jīng)營(yíng)者也希望借助外部審計(jì)機(jī)構(gòu)來鑒證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性及其他們良好的經(jīng)營(yíng)績(jī)效[9]。進(jìn)一步地，如前所述，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)強(qiáng)度較大的情況，個(gè)別資本積累還要求維持外部資本來源的穩(wěn)定性。外部資本來源主要包括直接融資和間接融資，由于信息的不對(duì)稱、信任機(jī)制缺失等因素，外部融資活動(dòng)面臨交易成本。企業(yè)不管是通過銀行貸款、資本市場(chǎng)發(fā)行債券或股票還是通過私募股權(quán)融資，都面臨著信息披露與交易成本問題。

因此，為了有效降低組織內(nèi)部的利益摩擦成本與外部交易成本，建立企業(yè)內(nèi)外部利益相關(guān)者的信任機(jī)制，不同規(guī)模等級(jí)的企業(yè)開始對(duì)獨(dú)立化的審計(jì)監(jiān)督產(chǎn)生大量需求，第三方獨(dú)立審計(jì)服務(wù)的市場(chǎng)需求規(guī)模擴(kuò)大逐步促進(jìn)了企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)、審計(jì)人員逐步開始進(jìn)行專門的審計(jì)活動(dòng)，從而專業(yè)化審計(jì)機(jī)構(gòu)成為第三方并在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中涌現(xiàn)，逐步形成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，作為中介制度的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)不斷規(guī)?；?、規(guī)范化，更加注重發(fā)揮聲譽(yù)和品牌效應(yīng)，進(jìn)一步為企業(yè)資本集中，特別是股份公司和資本市場(chǎng)的發(fā)展提供服務(wù)，在一定程度上維護(hù)了個(gè)別資本積累的穩(wěn)定性。

從歷史上看，英國(guó)1720年南海公司舞弊案催生了以驗(yàn)證資本市場(chǎng)的會(huì)計(jì)信息，并向社會(huì)公眾發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見為職業(yè)的現(xiàn)代注冊(cè)會(huì)計(jì)師。英國(guó)1982年頒布的《公司法》標(biāo)志著注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的誕生。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度使得經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表可以用來對(duì)債務(wù)契約進(jìn)行監(jiān)督[9]。19世紀(jì)30年代，美國(guó)企業(yè)管理責(zé)任更加側(cè)重處理多個(gè)利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系。個(gè)別資本積累的穩(wěn)定性成為不同利益相關(guān)者的共同利益，因此不同利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的共同需求，進(jìn)一步推進(jìn)了社會(huì)審計(jì)制度的完善。借助馬克思主義積累的社會(huì)結(jié)構(gòu)學(xué)派觀點(diǎn)，資本所有者之間、資本與勞動(dòng)之間、資本所有者與政府之間的關(guān)系需要通過法律體系、社會(huì)習(xí)俗、市場(chǎng)中介等制度安排加以調(diào)節(jié)。美國(guó)1933年《證券法》的出臺(tái)標(biāo)志著社會(huì)審計(jì)制度在美國(guó)誕生。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為多元化的利益相關(guān)者提供了真實(shí)公允的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)信息[9]，從而有效維護(hù)了資本市場(chǎng)的穩(wěn)定性，促使資本主義發(fā)展到新的階段。

綜上分析，經(jīng)營(yíng)者運(yùn)用資本權(quán)力的過程是否符合資本所有者的利益、能否得到生產(chǎn)勞動(dòng)者的接受以及外部投資者的認(rèn)可，共同決定了經(jīng)營(yíng)者的績(jī)效水平。經(jīng)營(yíng)者運(yùn)用資本權(quán)力沿科層傳遞并依靠企業(yè)內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)制度的安排，在一定程度上調(diào)和了資本所有者與經(jīng)營(yíng)者之間、經(jīng)營(yíng)者與普通勞動(dòng)者、資本所有者之間的利益沖突，從而實(shí)現(xiàn)勞動(dòng)過程的有效控制與外部資本來源的穩(wěn)定性，維護(hù)了個(gè)別資本積累的穩(wěn)定性。

四、 維護(hù)總體資本積累穩(wěn)定性的政府審計(jì)制度

(一) 國(guó)家的雙重職能與總體資本積累穩(wěn)定性的條件

國(guó)家理論在馬克思主義經(jīng)濟(jì)學(xué)體系中具有獨(dú)立的地位[28]。國(guó)家具有雙重職能是馬克思主義國(guó)家理論的基本觀點(diǎn)。國(guó)家是上層建筑的一部分，反映社會(huì)生產(chǎn)過程中不同階級(jí)的利益關(guān)系。資產(chǎn)階級(jí)在取得政權(quán)之后，更是借助于國(guó)家的力量干預(yù)和調(diào)節(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)[29]。其一，國(guó)家會(huì)從生產(chǎn)資料所有權(quán)方面去保護(hù)統(tǒng)治階級(jí)的利益[30]。其二，國(guó)家作為超級(jí)社會(huì)實(shí)體又會(huì)超越階級(jí)利益，代表社會(huì)整體去履行社會(huì)事務(wù)管理和服務(wù)職能。

馬克思指出，國(guó)家政治活動(dòng)“既包括執(zhí)行由一切社會(huì)的性質(zhì)產(chǎn)生的各種公共事務(wù)，又包括由政府同人民大眾相對(duì)立而產(chǎn)生的各種特殊職能”?！罢怯捎谔厥饫婧凸餐嬷g的這種矛盾，共同利益才采取國(guó)家這種與實(shí)際的單個(gè)利益和全體利益相脫離的獨(dú)立形式，同時(shí)采取虛幻的共同體的形式?！倍鞲袼箯?qiáng)調(diào)：“一切政治權(quán)力起先總是以某種經(jīng)濟(jì)的、社會(huì)的職能為基礎(chǔ)的……政治統(tǒng)治到處都是以執(zhí)行某種社會(huì)職能為基礎(chǔ)，而且政治統(tǒng)治只有它執(zhí)行了它的這種職能才能持續(xù)下去?！?/p>

馬克思在《1857—1858年經(jīng)濟(jì)學(xué)手稿》中指出，生產(chǎn)社會(huì)化的發(fā)展使得修筑公路、鐵路等公共工程為資本積累的共同條件。對(duì)共同的、一般的社會(huì)生產(chǎn)條件的投資和發(fā)展是資產(chǎn)階級(jí)國(guó)家經(jīng)濟(jì)職能的實(shí)質(zhì)。資本“總是只尋求自己價(jià)值增值的特殊條件，而把共同的條件作為全國(guó)的需要推給整個(gè)國(guó)家”“資產(chǎn)階級(jí)國(guó)家經(jīng)濟(jì)職能的實(shí)質(zhì)，主要在于充當(dāng)管理整個(gè)資本主義經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的共同事務(wù)的委員會(huì)，為整個(gè)社會(huì)的資本積累和資本增殖創(chuàng)造‘共同的條件’”[29]。我們將這種“共同的條件”稱之為總體資本積累穩(wěn)定性的條件。

一方面，國(guó)家為資本所有者整體提供生產(chǎn)所共同需要的公共品。馬克思指出，資本主義“生產(chǎn)力的這種發(fā)展，歸根到底總是來源于發(fā)揮著作用的勞動(dòng)的社會(huì)性質(zhì)，來源于社會(huì)內(nèi)部的分工，來源于智力勞動(dòng)特別是自然科學(xué)的發(fā)展。在這里，資本家利用的是整個(gè)社會(huì)分工制度的優(yōu)點(diǎn)?！睆馁Y本主義的發(fā)展歷史看，社會(huì)分工制度的形成取決于國(guó)家通過改善有利于資本所有者整體生產(chǎn)所共同需要的基礎(chǔ)設(shè)施與投資制度環(huán)境，主要包括維護(hù)國(guó)內(nèi)的交易秩序與安全；消除不同區(qū)域的進(jìn)入壁壘；建立指導(dǎo)經(jīng)濟(jì)主體交易互動(dòng)的規(guī)則；降低投資活動(dòng)的交易費(fèi)用；推動(dòng)商品貨幣關(guān)系的普遍化[31]。

另一方面，在國(guó)家競(jìng)爭(zhēng)條件下，維護(hù)總體資本積累的穩(wěn)定性推動(dòng)著國(guó)家由供給公共品逐步注重維護(hù)勞動(dòng)力再生產(chǎn)的持續(xù)性?？傮w資本積累來源于生產(chǎn)領(lǐng)域勞動(dòng)力創(chuàng)造的剩余價(jià)值，為了保障勞動(dòng)供給的穩(wěn)定性，需要在改善勞動(dòng)條件等方面投入更多的資本。“在資本主義經(jīng)濟(jì)體系內(nèi)，資本不斷積累的過程要求建立一個(gè)制度框架。資本主義制度下，國(guó)家作為上層建筑中的一部分，在不斷變化的情況下定期調(diào)整其形態(tài)可以促進(jìn)利潤(rùn)和資本的積累”[30]。國(guó)家維護(hù)資本主義的一般利益，推動(dòng)實(shí)施滿足勞動(dòng)力再生產(chǎn)需要的社會(huì)各項(xiàng)政策，以此穩(wěn)定資本積累的過程。

從世界范圍來看，隨著需求偏好的多樣化、技術(shù)知識(shí)的不斷擴(kuò)散以及開放程度的不斷提高，社會(huì)利益主體日益多元化、經(jīng)濟(jì)發(fā)展所需要的信息日益復(fù)雜化、國(guó)家之間的競(jìng)爭(zhēng)日益激烈化，生產(chǎn)過程更加依賴知識(shí)勞動(dòng)的投入，勞動(dòng)力的再生產(chǎn)條件從基本的生活資料滿足逐步轉(zhuǎn)向多重權(quán)利訴求的滿足。在開放和競(jìng)爭(zhēng)條件下國(guó)家權(quán)力的統(tǒng)治模式更加需要轉(zhuǎn)向多元社會(huì)主體充分參與的治理模式，即充分考慮社會(huì)公眾的利益訴求，并讓社會(huì)公眾參與公共政策的制定過程，才能使國(guó)家權(quán)力“按照合乎規(guī)律的經(jīng)濟(jì)發(fā)展的精神和方向發(fā)生作用”。

從歷史上看，在資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，“法國(guó)大革命和所有歐洲政府在之后幾十年的政治經(jīng)驗(yàn)表明，如果政治領(lǐng)袖在他的控制之下有足夠的手段獲得大多數(shù)人民的擁護(hù)，政府可以獲得比舊制度的統(tǒng)治者更大的權(quán)力?！盵32]“從19世紀(jì)以來，所有歐洲國(guó)家比以往更加努力地致力于社會(huì)基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)、提供服務(wù)、規(guī)范經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、控制人口的流動(dòng)和保障公民的福利；所有這些活動(dòng)都是作為統(tǒng)治者努力從他們的國(guó)民中獲取財(cái)政收入和服從的副產(chǎn)品”[32]。美國(guó)資本主義的發(fā)展實(shí)踐表明，19世紀(jì)60年代的競(jìng)爭(zhēng)資本主義逐步發(fā)展到20世紀(jì)90年代的跨國(guó)資本主義階段之后，政府與經(jīng)濟(jì)的關(guān)系相應(yīng)地由有限政府發(fā)展到擴(kuò)大社會(huì)保障、穩(wěn)定宏觀經(jīng)濟(jì)[22]。

(二) 維護(hù)總體資本積累穩(wěn)定性對(duì)政府審計(jì)制度的功能需求

不管是提供生產(chǎn)過程共同需要的公共品，還是通過社會(huì)政策維護(hù)勞動(dòng)力再生產(chǎn)的順利進(jìn)行，國(guó)家都是依賴政府組織而作為行使公共權(quán)力、配置公共資源的載體的。著名政治學(xué)家福山認(rèn)為，能夠提供基本政治秩序且具備強(qiáng)大的治理能力的國(guó)家，是現(xiàn)代集約型經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的基本條件，為此需要通過法治和責(zé)任政府建設(shè)來保證規(guī)則公平和公共權(quán)力的有效行使[5]。

政府組織是一個(gè)科層化的官僚機(jī)構(gòu)，公共權(quán)力的代理人有著自身的利益，在監(jiān)督約束較弱的條件下，容易產(chǎn)生侵占公共資金的腐敗行為，從而不利于總體資本積累的穩(wěn)定性。Yilmaz援引阿根廷、波斯尼亞、菲律賓、印度尼西亞等國(guó)的案例，說明在地方政府層面缺乏改進(jìn)審計(jì)制度的法律手段和政治意愿，使得地方政府在公共服務(wù)提供、公共資金使用等方面出現(xiàn)腐敗等問題[33]。政府扮演公共權(quán)力代理人的角色，必須承擔(dān)起法定的政治責(zé)任、行政責(zé)任、法律責(zé)任與經(jīng)濟(jì)責(zé)任[34]。

資本主義國(guó)家對(duì)政府官員主要采取選舉問責(zé)的監(jiān)督形式。按照不完全契約理論，公民掌握的用于評(píng)估政府官員績(jī)效的大量信息是不可驗(yàn)證的，因此完全通過契約手段控制政府官員的行為是不可行的。與之相匹配的監(jiān)督控制機(jī)制是選舉問責(zé)。然而，現(xiàn)實(shí)中許多實(shí)行了選舉問責(zé)的國(guó)家，政府官員仍然常常濫用權(quán)力。這是因?yàn)?，選任官員是被選民通過選舉來控制的，選任官員不可避免會(huì)將大量政策制定權(quán)和執(zhí)行權(quán)授予非選任的官員，并且因?yàn)楸O(jiān)督資源有限，選任官員如何能夠合理有效地保證他們的政策意圖得到執(zhí)行呢？[35]

此外，資本權(quán)力對(duì)民主選舉過程的深度介入決定了資本主義國(guó)家權(quán)力統(tǒng)治的階級(jí)性，由此國(guó)家權(quán)力維護(hù)資本所有者利益的強(qiáng)制性行使過程容易產(chǎn)生利益沖突?！巴ǔＧ闆r下，現(xiàn)代資本主義國(guó)家以社會(huì)的名義進(jìn)行統(tǒng)治和管理。它實(shí)施一些社會(huì)功能，以隱藏其階級(jí)的本質(zhì)”[30]?！百Y本主義經(jīng)濟(jì)對(duì)政府能夠做什么施加了一些無所避免的現(xiàn)實(shí)。大企業(yè)的所有者擁有的政治權(quán)力部分來源于他們對(duì)競(jìng)選的大量捐助以及影響政治議程的能力。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人同樣具有巨大的間接的政治權(quán)力，因?yàn)樗麄兛刂浦顿Y過程，這反過來決定著哪些州甚至哪些國(guó)家擁有工作崗位以及經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，而哪一些會(huì)面臨失業(yè)上升和經(jīng)濟(jì)停滯?！盵22]

西方的政治學(xué)家也逐步認(rèn)識(shí)到，僅僅有選舉制度并不能保證官員負(fù)責(zé)，更重要的是建立一個(gè)控制制度來約束權(quán)力的使用。對(duì)于政治問責(zé)來說，需要另一個(gè)制度來積極主動(dòng)地監(jiān)督和約束當(dāng)選官員在任期內(nèi)的權(quán)力使用[36]。西方國(guó)家的政治發(fā)展歷程表明，預(yù)算問責(zé)必不可少。預(yù)算問責(zé)使得公共財(cái)政資源的使用更加透明、規(guī)范，并且可以約束權(quán)力使用。政治家需要通過預(yù)算控制官僚以及展示其政策制定的能力，從而獲得連任。在政府組織運(yùn)行中，基于人事和預(yù)算的激勵(lì)約束制度可以使政府部門更加關(guān)注公共利益，履行公共責(zé)任[37]。

國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)2011年給出了預(yù)算問責(zé)框架。主要包括[38]：(1)立法機(jī)構(gòu)以預(yù)算方式賦予行政機(jī)構(gòu)責(zé)任，使支出、投資、借款和行政項(xiàng)目符合法律要求。相應(yīng)地，立法機(jī)關(guān)有權(quán)利和義務(wù)使行政機(jī)構(gòu)對(duì)其監(jiān)督檢查進(jìn)行報(bào)告并回應(yīng)，進(jìn)而承擔(dān)公共財(cái)政管理、資源使用以及目標(biāo)結(jié)果的責(zé)任，核心要求是透明度。(2)行政機(jī)構(gòu)在批準(zhǔn)的預(yù)算內(nèi)分配資金，授權(quán)財(cái)政資源的汲取與使用，并監(jiān)督已核準(zhǔn)預(yù)算的執(zhí)行情況。這也是行政機(jī)構(gòu)的責(zé)任范圍，包括指導(dǎo)行動(dòng)適當(dāng)?shù)乜紤]經(jīng)濟(jì)效益，維持適度的內(nèi)部控制制度，確保遵守適用法律，選擇和應(yīng)用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，維護(hù)資產(chǎn)，衡量項(xiàng)目的有效性并報(bào)告整體組織的績(jī)效水平。(3)立法機(jī)構(gòu)對(duì)公共財(cái)政支出進(jìn)行控制，審查公共部門實(shí)體的年度報(bào)告，評(píng)估他們工作的標(biāo)準(zhǔn)，并根據(jù)各種審計(jì)報(bào)告所載的事實(shí)提出建議。它限定了審計(jì)師的責(zé)任，確保審計(jì)師有權(quán)檢查書籍和記錄，并對(duì)立法會(huì)批準(zhǔn)的項(xiàng)目實(shí)施監(jiān)督。它還要求審計(jì)師通過審計(jì)報(bào)告的方式做出回應(yīng)。這里的核心要求是獨(dú)立的客觀信息。(4)內(nèi)部問責(zé)循環(huán)包括審計(jì)師的審計(jì)和報(bào)告，立法機(jī)關(guān)聽證、立法機(jī)關(guān)對(duì)行政機(jī)構(gòu)的建議以及行政機(jī)構(gòu)的回應(yīng)。行政機(jī)構(gòu)所需要的是承認(rèn)審計(jì)師的職責(zé)，即審計(jì)行政機(jī)構(gòu)的活動(dòng)。

上述理論分析與預(yù)算問責(zé)框架表明，政府審計(jì)制度既應(yīng)該也可以成為預(yù)算問責(zé)的互補(bǔ)性制度安排。政府審計(jì)制度是國(guó)家根據(jù)統(tǒng)治或治理需求所創(chuàng)設(shè)的關(guān)于審計(jì)活動(dòng)權(quán)利、責(zé)任、利益及基本行為規(guī)范的約定，具有約束性、權(quán)威性和穩(wěn)定性，包括正式審計(jì)規(guī)則、非正式規(guī)則及其實(shí)施機(jī)制。政府審計(jì)根據(jù)既定的標(biāo)準(zhǔn)運(yùn)用一定的審計(jì)方法和技術(shù)盡可能還原公共資金或資源使用的真實(shí)狀態(tài)，并基于政府部門官僚租金汲取的實(shí)際情況實(shí)施問責(zé)，通過客觀評(píng)價(jià)官僚系統(tǒng)的績(jī)效以及約束官僚權(quán)力運(yùn)用過程促進(jìn)總體資本積累的穩(wěn)定性。

國(guó)家對(duì)政府審計(jì)的制度需求受到生產(chǎn)力發(fā)展階段、政治經(jīng)濟(jì)體制、文化傳統(tǒng)等多重因素的影響。“統(tǒng)治者監(jiān)督能力的差異應(yīng)該能夠解釋大部分實(shí)際得到執(zhí)行的政策之間的差異。監(jiān)督的形式對(duì)于統(tǒng)治者需要什么樣的代理人以及他在多大程度上依賴這些代理人起著重要作用?！盵35]隨著社會(huì)公眾需求的多元化，官僚機(jī)構(gòu)的規(guī)?；约叭蛘谓?jīng)濟(jì)聯(lián)系的廣泛化，國(guó)家權(quán)力運(yùn)用的有效性取決于命令是否得到完全的服從并且適應(yīng)內(nèi)外部社會(huì)關(guān)系良性互動(dòng)的需要。即制度化與規(guī)則化的國(guó)家權(quán)力運(yùn)用需要獲得社會(huì)層面的合法性認(rèn)可，從而有效回應(yīng)社會(huì)公眾利益的訴求。在這一過程中，構(gòu)建規(guī)范官僚系統(tǒng)運(yùn)用國(guó)家權(quán)力的監(jiān)督約束機(jī)制，并建立適應(yīng)各層級(jí)權(quán)力范圍的問責(zé)約束，是促進(jìn)國(guó)家統(tǒng)治權(quán)向國(guó)家治理權(quán)轉(zhuǎn)化的制度保障。政府審計(jì)制度安排逐步需要在政治家、官僚系統(tǒng)、社會(huì)公眾之間構(gòu)建信任機(jī)制，從而共同維護(hù)總體資本積累的穩(wěn)定性。

從歷史上看，總體資本積累的需要迫使資本主義國(guó)家采取更具針對(duì)性的社會(huì)管理政策，維護(hù)或創(chuàng)造使有利可圖的資本積累成為可能的各種條件以及維系社會(huì)安全和諧所需要的各種條件，從而導(dǎo)致國(guó)家公共財(cái)政支出巨大[39]。這必然產(chǎn)生對(duì)公共財(cái)政資金使用的合規(guī)性、效率性和效果性的監(jiān)督與評(píng)估需要。為了提高國(guó)家治理效能，資本主義國(guó)家建立了政府審計(jì)機(jī)構(gòu)及其相關(guān)制度，強(qiáng)化績(jī)效政府和責(zé)任政府建設(shè)。例如，美國(guó)依據(jù)《1921年預(yù)算與會(huì)計(jì)法案》設(shè)立了獨(dú)立的國(guó)家審計(jì)署(簡(jiǎn)稱GAO)，其職責(zé)逐步從最初的負(fù)責(zé)審核憑證到負(fù)責(zé)審查政府運(yùn)作的經(jīng)濟(jì)性和效率性，充分發(fā)揮政府審計(jì)的監(jiān)督、洞察和前瞻功能，服務(wù)于國(guó)家治理。英國(guó)在1983年設(shè)立審計(jì)署(NAO)，在2000年出臺(tái)了《政府資源和會(huì)計(jì)法》(Government Resource and Account Act)，對(duì)財(cái)政預(yù)算、政府績(jī)效、國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理、環(huán)境資源等進(jìn)行全面審計(jì)[16]。經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織(OECD)的國(guó)家在20世紀(jì)80年代中期以后，普遍在公共部門引入審計(jì)控制手段，旨在回應(yīng)社會(huì)公眾對(duì)政府責(zé)任與效率的壓力。

五、 新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)制度的功能定位

基于上述關(guān)于審計(jì)制度功能的馬克思主義經(jīng)濟(jì)學(xué)解析，結(jié)合我們對(duì)黨的十九大報(bào)告的學(xué)習(xí)體會(huì)，我們認(rèn)為建設(shè)新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義需要更好地維護(hù)資本積累的穩(wěn)定性，新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)制度功能應(yīng)定位于在促進(jìn)公平與效率有機(jī)統(tǒng)一的基礎(chǔ)上保障資本積累的穩(wěn)定性。

(一) 建設(shè)新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義需要更好維護(hù)資本積累穩(wěn)定性

改革開放以來，中國(guó)經(jīng)濟(jì)取得快速進(jìn)步的基本經(jīng)驗(yàn)是建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，創(chuàng)造性地實(shí)現(xiàn)公有制與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的結(jié)合，促進(jìn)財(cái)富分配公平與財(cái)富創(chuàng)造效率的統(tǒng)一，這也為整個(gè)人類探索有利于財(cái)富創(chuàng)造及其公平分配的制度安排提供了“中國(guó)樣本”或“中國(guó)方案”?！皩?shí)踐—認(rèn)識(shí)—再實(shí)踐—再認(rèn)識(shí)”的馬克思主義實(shí)踐論表明，任何一項(xiàng)制度創(chuàng)新不可能一勞永逸，而是隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)實(shí)踐的發(fā)展不斷加以完善的，并且對(duì)其理論認(rèn)識(shí)也在不斷深化。

從實(shí)踐來看，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制仍需要不斷完善。從企業(yè)層面看，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，國(guó)有企業(yè)創(chuàng)造財(cái)富需要遵循市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則，充分發(fā)揮經(jīng)營(yíng)勞動(dòng)的積極性，建立激勵(lì)相容的約束機(jī)制。通常，這種積極性的發(fā)揮要求國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)者擁有一定的相機(jī)治理權(quán)，然而，相機(jī)治理權(quán)既可能用于生產(chǎn)活動(dòng)，也可能用于分利活動(dòng)。如果國(guó)有企業(yè)的剩余索取權(quán)歸經(jīng)營(yíng)者所有，其不會(huì)將相機(jī)治理權(quán)用于分利活動(dòng)，因?yàn)檫@是“左口袋”到了“右口袋”。在公有制下，國(guó)有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)剩余歸代表全民利益的國(guó)家所有，國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者只是代理人。因此，剩余索取權(quán)和相機(jī)治理權(quán)不能很好匹配，容易導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)者有效勞動(dòng)的內(nèi)生供給不足以及經(jīng)濟(jì)剩余被內(nèi)部人汲取。

從政府層面看，中央政府作為全體人民利益的代表，行使國(guó)家治理過程的委托人角色，制定符合人民利益的各項(xiàng)公共政策，再通過各層級(jí)政府機(jī)構(gòu)執(zhí)行公共政策，實(shí)現(xiàn)社會(huì)福利的最大化。這一目標(biāo)決定了公共領(lǐng)域的剩余不是企業(yè)領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)剩余，也不存在類似企業(yè)領(lǐng)域中剩余索取權(quán)配置給各層級(jí)代理人的問題，因而無法通過類似私人部門的權(quán)利配置達(dá)到最大激勵(lì)效果，消除代理成本。有學(xué)者認(rèn)為，在一定時(shí)期內(nèi)，行政性和經(jīng)濟(jì)性的“放權(quán)讓利”改革使得各級(jí)地方政府和國(guó)有企業(yè)的官員擁有一定的剩余索取權(quán)和控制權(quán)，原本由中央政府壟斷占有和再分配的“國(guó)家租金”被“耗散”了[40]?，F(xiàn)實(shí)中部門、地方和團(tuán)體的本位主義利益導(dǎo)致公共權(quán)力自我膨脹，主要表現(xiàn)為拓展自身權(quán)力、擴(kuò)大事權(quán)范圍、增加預(yù)算支出，形成“政府權(quán)力部門化、部門權(quán)力利益化、部門利益?zhèn)€人化”等不良現(xiàn)象[41]。

黨的十九大報(bào)告提出，中國(guó)特色社會(huì)主義進(jìn)入了新時(shí)代，我國(guó)社會(huì)的主要矛盾是人民日益增長(zhǎng)的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾。要“堅(jiān)持以人民為中心”，破除影響財(cái)富創(chuàng)造和分配的體制機(jī)制障礙。建設(shè)新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義內(nèi)在地要求代表全體人民利益的中央政府通過國(guó)有企業(yè)的生產(chǎn)組織方式提高財(cái)富創(chuàng)造能力，通過各級(jí)公共部門提供公共物品和服務(wù)以及財(cái)政轉(zhuǎn)移支付活動(dòng)擴(kuò)大財(cái)富再分配效能，從而在保證資本積累穩(wěn)定性的基礎(chǔ)上調(diào)節(jié)地區(qū)、城鄉(xiāng)以及不同社會(huì)群體的收入差距，最終實(shí)現(xiàn)共同富裕。

(二) 新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)制度的功能定位

黨的十九大報(bào)告指出，“必須堅(jiān)持和完善中國(guó)特色社會(huì)主義制度，不斷推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，堅(jiān)決破除一切不合時(shí)宜的思想觀念和體制機(jī)制弊端，突破利益固化的藩籬，吸收人類文明有益成果，構(gòu)建系統(tǒng)完備、科學(xué)規(guī)范、運(yùn)行有效的制度體系”。按照前文所述，為了克服上述問題，新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)制度一方面需要有效控制經(jīng)營(yíng)者勞動(dòng)，促進(jìn)國(guó)有資產(chǎn)保值增值，另一方面需要推動(dòng)責(zé)任政府、法治政府和服務(wù)型政府建設(shè)，構(gòu)筑新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義總體資本積累的共同條件。與資本主義社會(huì)相比，中國(guó)特色社會(huì)主義制度更加注重公平和效率的統(tǒng)一，為此，我們認(rèn)為新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)制度的功能要更加注重促進(jìn)公平和效率的統(tǒng)一，從而保障中國(guó)特色社會(huì)主義制度的優(yōu)越性。

1. 促進(jìn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)公平性與價(jià)格機(jī)制效率性的統(tǒng)一

社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善需要發(fā)揮價(jià)格機(jī)制引導(dǎo)資源配置的效率性，即發(fā)揮市場(chǎng)配置資源的決定性作用。市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)公平性是價(jià)格機(jī)制效率性的前提，這符合馬克思主義經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理，即市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本規(guī)律是通過競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制調(diào)節(jié)供求關(guān)系，并通過市場(chǎng)價(jià)格引導(dǎo)資源配置。只有通過公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，才能驗(yàn)證單個(gè)商品生產(chǎn)者生產(chǎn)某種商品所耗費(fèi)的個(gè)別勞動(dòng)時(shí)間是否符合社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間，形成市場(chǎng)價(jià)格的價(jià)值基礎(chǔ)，從而發(fā)揮價(jià)值規(guī)律的作用。

在當(dāng)前的生產(chǎn)力發(fā)展階段，生產(chǎn)資料公有制為主體、多種所有制共同發(fā)展的社會(huì)主義基本經(jīng)濟(jì)制度決定了社會(huì)主義與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)更好結(jié)合需要維護(hù)多種所有制條件下市場(chǎng)主體的公平競(jìng)爭(zhēng)。因此，需要健全以公平為核心的產(chǎn)權(quán)保護(hù)制度，堅(jiān)持權(quán)利平等、機(jī)會(huì)平等、規(guī)則平等。從實(shí)踐來看，非公有制經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)主體在市場(chǎng)準(zhǔn)入、交易范圍、定價(jià)選擇等方面仍面臨歧視性、限制性政策規(guī)定。為了破除影響公平競(jìng)爭(zhēng)的體制機(jī)制障礙，國(guó)務(wù)院出臺(tái)了“實(shí)施公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度”的政策，納入公平競(jìng)爭(zhēng)審查范圍的政策主要包括：“市場(chǎng)準(zhǔn)入、產(chǎn)業(yè)發(fā)展、招商引資、招標(biāo)投標(biāo)、政府采購(gòu)、經(jīng)營(yíng)行為規(guī)范、資質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)等”。

政府審計(jì)需要充分發(fā)揮全面性、專業(yè)性與獨(dú)立性的監(jiān)督能力，通過對(duì)各級(jí)地方政府、部門和機(jī)構(gòu)對(duì)公平競(jìng)爭(zhēng)政策執(zhí)行情況的持續(xù)跟蹤，積累關(guān)于政策執(zhí)行情況的信息，分析政策執(zhí)行過程中出現(xiàn)的突出問題，剖析問題產(chǎn)生的多重原因，評(píng)估與識(shí)別影響政策執(zhí)行效果的關(guān)鍵因素，更好地推動(dòng)政策落實(shí)，從根源上斷絕行政權(quán)力對(duì)公平競(jìng)爭(zhēng)的不利影響，有利于保障市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)公平性。市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制為公有制經(jīng)濟(jì)提高財(cái)富創(chuàng)造效率提供了激勵(lì)與約束，有助于更好地維護(hù)公有制的主體地位。

2. 促進(jìn)初次分配公平性與國(guó)有企業(yè)效率性的統(tǒng)一

社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善需要提高公有制條件下生產(chǎn)勞動(dòng)的效率性，這是發(fā)揮公有制主體地位，維護(hù)財(cái)富初次分配公平性的前提。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是社會(huì)勞動(dòng)的間接實(shí)現(xiàn)途徑，它表現(xiàn)為社會(huì)分工制度。社會(huì)分工制度與一定的生產(chǎn)資料所有制關(guān)系相結(jié)合，決定了財(cái)富創(chuàng)造與分配過程的控制主體?！胺峙潢P(guān)系本質(zhì)上和生產(chǎn)關(guān)系是同一的，是生產(chǎn)關(guān)系的反面”。生產(chǎn)資料所有制關(guān)系決定了分配關(guān)系，公有制為主體的所有制關(guān)系決定了按勞分配為主體的分配關(guān)系。

國(guó)有企業(yè)財(cái)富初次分配公平要求參與創(chuàng)造財(cái)富的生產(chǎn)勞動(dòng)具有效率性。從實(shí)踐來看，國(guó)有企業(yè)在穩(wěn)定就業(yè)、宏觀調(diào)控、社會(huì)發(fā)展等方面做出了巨大貢獻(xiàn)，但仍面臨一定的問題，需要進(jìn)一步做強(qiáng)最優(yōu)做大。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，競(jìng)爭(zhēng)過程同樣帶來國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)任務(wù)的復(fù)雜性，國(guó)有資本的所有者與經(jīng)營(yíng)者也必然發(fā)生分離。國(guó)有企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)勞動(dòng)過程需要經(jīng)營(yíng)者投入足夠的努力進(jìn)行協(xié)調(diào)指揮，但是信息不對(duì)稱、機(jī)會(huì)主義行為等因素導(dǎo)致的代理成本影響了國(guó)有企業(yè)生產(chǎn)勞動(dòng)的效率性。即便財(cái)富初次分配實(shí)現(xiàn)了公平，也可能是低效率的公平，不利于財(cái)富的持續(xù)增長(zhǎng)。

為了降低代理成本，需要加強(qiáng)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)與政府審計(jì)的協(xié)同監(jiān)督。國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)同樣涉及貨幣資本的流入與流出、資產(chǎn)與負(fù)債的生成與管理、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的確認(rèn)。對(duì)國(guó)有企業(yè)加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督可以規(guī)范經(jīng)營(yíng)者對(duì)國(guó)有資本的使用，提高國(guó)有資本的經(jīng)營(yíng)效率。與此同時(shí)，“深化國(guó)有企業(yè)和國(guó)有資本審計(jì)監(jiān)督，要圍繞國(guó)有企業(yè)、國(guó)有資本、境外投資以及企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況，做到應(yīng)審盡審、有審必嚴(yán)”，從而有效約束國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的權(quán)力運(yùn)用，更好地發(fā)揮黨對(duì)國(guó)有企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)作用。

3. 促進(jìn)再次分配公平性與經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率性的統(tǒng)一

社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善需要保障宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的效率性，其本質(zhì)在于克服資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展普遍存在的生產(chǎn)相對(duì)過剩與有效需求不足的固有矛盾，其前提則在于財(cái)富再分配的公平性。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的控制主體是代表勞動(dòng)者利益的社會(huì)主義性質(zhì)的中央政府(廣義)。如前所述，中央政府(廣義)通過制定公共政策，并通過不同層級(jí)的地方政府執(zhí)行公共政策，配置和使用財(cái)政資金，提供公共物品和服務(wù)，促進(jìn)財(cái)富再分配的公平性，從而調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)發(fā)展差距，最終實(shí)現(xiàn)共同富裕。

地方政府及其官員的本位利益、知識(shí)水平、政策理解能力、責(zé)任約束、價(jià)值判斷等因素都會(huì)對(duì)公共政策效果產(chǎn)生影響。從實(shí)踐來看，中央政府從改善國(guó)民收入分配、穩(wěn)定勞動(dòng)供給等方面，出臺(tái)了諸如社會(huì)保障、精準(zhǔn)扶貧、創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)等公共政策。從國(guó)家審計(jì)署發(fā)布的2017年審計(jì)報(bào)告看，各級(jí)地方政府仍存在政策執(zhí)行不力的情況。例如，在貫徹精準(zhǔn)扶貧政策執(zhí)行方面存在資金違規(guī)使用以及資金閑置問題。

為了維護(hù)公共利益，政府審計(jì)需要在地方政府治理與經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮作用。在信息保障方面，政府審計(jì)制度安排需要做到全面評(píng)估各級(jí)地方政府公共政策執(zhí)行的資源投入及其配置效率、項(xiàng)目實(shí)施進(jìn)度及其內(nèi)控制度安排以及項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和生態(tài)效益，并構(gòu)建合理化、透明化的官員激勵(lì)約束機(jī)制，從而引導(dǎo)地方政府合理有序競(jìng)爭(zhēng)，更好實(shí)現(xiàn)公共利益。在公共權(quán)力約束方面，需要通過完善政府審計(jì)的結(jié)果公告制度以限制地方政府官員的自利性，使其無法繼續(xù)獲取額外的國(guó)家租金。與此同時(shí)，政府審計(jì)可以將審計(jì)結(jié)果提交給其他公共權(quán)力監(jiān)督部門作為客觀依據(jù)，提高公共權(quán)力監(jiān)督的效率和效果，從而更好地維護(hù)公共利益，促進(jìn)社會(huì)財(cái)富再分配的公平。

六、 總結(jié)

本文首先在馬克思主義理論指導(dǎo)下展開對(duì)審計(jì)制度功能的解析，論證了企業(yè)審計(jì)制度(企業(yè)內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì))與政府審計(jì)制度在維護(hù)資本積累穩(wěn)定性的層面具有功能一致性。在微觀層面，一方面，個(gè)別資本所有者為了追求剩余價(jià)值的最大化推動(dòng)著審計(jì)作為監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者勞動(dòng)的手段在企業(yè)內(nèi)部發(fā)生；另一方面，為了維護(hù)外部資本來源穩(wěn)定性，降低企業(yè)外部融資活動(dòng)的交易成本，獨(dú)立化的第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)揮著利益相關(guān)者之間的信任中介功能，資本主義的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制最終推動(dòng)社會(huì)審計(jì)制度的形成與完善。在宏觀層面，國(guó)家權(quán)力沿官僚系統(tǒng)傳遞，通過實(shí)施預(yù)算問責(zé)制并配以政府審計(jì)的互補(bǔ)性制度安排，有效回應(yīng)了國(guó)家競(jìng)爭(zhēng)與技術(shù)進(jìn)步對(duì)資本積累共同條件的新要求。

企業(yè)內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)、政府審計(jì)的制度安排組合可以充分保障市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下資本權(quán)力與國(guó)家權(quán)力的有效性，從而在微觀和宏觀層面共同構(gòu)筑資本積累穩(wěn)定性的條件。立足馬克思主義的審計(jì)制度功能觀，并結(jié)合新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義建設(shè)的客觀需要，本文進(jìn)一步論述了新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)制度的功能定位，這也構(gòu)成了對(duì)審計(jì)制度功能進(jìn)行馬克思主義經(jīng)濟(jì)學(xué)解析的新時(shí)代意義。

審計(jì)制度供給應(yīng)綜合考慮國(guó)家發(fā)展戰(zhàn)略、社會(huì)利益協(xié)調(diào)、市場(chǎng)機(jī)制完善等治理目標(biāo)，在習(xí)近平新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義思想的指引下，通過“改革審計(jì)管理體制”[42]，增強(qiáng)審計(jì)的專業(yè)性、獨(dú)立性和權(quán)威性，并與其他監(jiān)督方式形成協(xié)同，共同構(gòu)筑權(quán)力運(yùn)行的制約和監(jiān)督體系，實(shí)現(xiàn)法治國(guó)家、法治政府和法治社會(huì)的相互促進(jìn)，從而更好地維護(hù)新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義資本積累的穩(wěn)定性，適應(yīng)新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義國(guó)家治理的需要。

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