◆金 超

僵尸企業(yè)，是指那些喪失市場(chǎng)自我生存能力，但因獲得政府補(bǔ)貼或銀行不當(dāng)續(xù)貸等非市場(chǎng)化措施支持而免于倒閉的負(fù)債企業(yè)。①王欣新：《僵尸企業(yè)治理與破產(chǎn)法的實(shí)施》，《人民司法》（應(yīng)用），2016年第13期，第4—9頁。根據(jù)2016年7月中國人民大學(xué)國家發(fā)展與戰(zhàn)略研究院發(fā)布的《中國僵尸企業(yè)研究報(bào)告——現(xiàn)狀、原因和對(duì)策》，在我國僵尸企業(yè)中，國有和集體企業(yè)比例最高，且集中在鋼鐵、房地產(chǎn)和建筑裝飾等行業(yè)。資源性行業(yè)和重工業(yè)中存在的國有僵尸企業(yè)，已經(jīng)成為國有企業(yè)利潤(rùn)下滑主要的“出血點(diǎn)”。②王仲兵，劉 穎：《國有僵尸企業(yè)：概念、機(jī)理與治理方略》，《地方財(cái)政研究》，2017年第5期，第45—49頁。典型的國有僵尸企業(yè)，例如中遠(yuǎn)控股，它是2005年經(jīng)國資委批準(zhǔn)成立的從事集裝箱運(yùn)輸、船舶制造和修理的國有企業(yè)。中遠(yuǎn)控股2013年、2014年、2015年度連續(xù)虧損71.80億元、13.82億元、46.16億元，但同時(shí)分別收到政府補(bǔ)助3.32億元、17.43億元、42.57億元，在巨額的補(bǔ)貼后，中遠(yuǎn)控股實(shí)現(xiàn)盈利并得以維持經(jīng)營(yíng)。③郝亞娟：《預(yù)算軟約束視角下的僵尸企業(yè)存在原因分析——基于中遠(yuǎn)控股的案例研究》，廣州：廣東外語外貿(mào)大學(xué)碩士學(xué)位論文，2017年，第19—25頁。但是國有企業(yè)虧損，政府不應(yīng)埋單，去產(chǎn)能和國企改革要求對(duì)持續(xù)虧損3年以上且不符合結(jié)構(gòu)調(diào)整方向的國有僵尸企業(yè)，通過資產(chǎn)重組、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、關(guān)閉破產(chǎn)等方式盡快出清。盡管國有企業(yè)破產(chǎn)占當(dāng)年全部破產(chǎn)案件審結(jié)比重從2011年超過51%，逐年下滑至2014年的27%，④張欽昱：《軟預(yù)算約束視角下破產(chǎn)清算程序之反思及重構(gòu)》，《法商研究》，2016年第3期，第92—101頁。這進(jìn)一步反映了國有企業(yè)改革的方向是多兼并重組，盡可能少破產(chǎn)。⑤陳瑋英：《國有企業(yè)下一步改革多兼并重組少破產(chǎn)》，《中國企業(yè)報(bào)》，2016年3月15日，第G01版。也有學(xué)者對(duì)以債務(wù)重組代替企業(yè)破產(chǎn)表示質(zhì)疑，認(rèn)為無論是民營(yíng)企業(yè)注資還是債轉(zhuǎn)股，都需要中國政府的批準(zhǔn)，這是政府干預(yù)代替市場(chǎng)機(jī)制。這是否有利于資源配置，還是違背市場(chǎng)原則，值得深思。參見曾康霖：《依法治國，需要建立和完善企業(yè)破產(chǎn)制度》，《東岳論叢》，2016年第4期，第23—29頁。但是破產(chǎn)不可避免，因此破產(chǎn)重整、和解和清算依然是處置國有僵尸企業(yè)的重要方式。

僵尸企業(yè)早在二十世紀(jì)八十年代就由美國學(xué)者彼得·科伊提出，但在國內(nèi)直到2015年才興起對(duì)僵尸企業(yè)的研究，以中國知網(wǎng)為例，以僵尸企業(yè)為主題的論文，2015年達(dá)到268篇，而此前合計(jì)才一百余篇，2016年更是達(dá)到驚人的2119篇，2017年雖有所回落，卻也有1138篇論文。但是令人遺憾的是在這些論文當(dāng)中鮮有從稅法角度研究國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)問題的。

國有僵尸企業(yè)的形成有諸多原因，其中一個(gè)重要原因便是地方政府考慮到稅收收入。①在《中國僵尸企業(yè)研究報(bào)告——現(xiàn)狀、原因和對(duì)策》中，將僵尸企業(yè)的形成原因梳理為以下5點(diǎn)：地方政府和企業(yè)之間的政企合謀，地方政府之間和國企之間的惡性競(jìng)爭(zhēng)，四萬億投資刺激的后遺癥，金融危機(jī)后外部需求的沖擊和銀行的信貸歧視。由于國有僵尸企業(yè)規(guī)模一般較大，在分稅制背景下，對(duì)于穩(wěn)定地方的財(cái)政收入具有重要作用，尤其在營(yíng)業(yè)稅改增值稅的背景下，地方稅收短期內(nèi)形成減收，使得地方政府不敢讓這些僵尸企業(yè)破產(chǎn)，從而給予政府補(bǔ)貼。另外，僵尸企業(yè)負(fù)債沉重，沒有相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，使得優(yōu)勢(shì)企業(yè)不愿介入進(jìn)行兼并重組，這減緩了國有僵尸企業(yè)的處置進(jìn)程。國有僵尸企業(yè)的破產(chǎn)不同于二十世紀(jì)九十年代由政府主導(dǎo)的國有企業(yè)政策性破產(chǎn)，隨著2007年新《企業(yè)破產(chǎn)法》的實(shí)施，國有僵尸企業(yè)的破產(chǎn)由市場(chǎng)主導(dǎo)，而這更要求充分發(fā)揮破產(chǎn)法在僵尸企業(yè)治理中的重要作用。通過破產(chǎn)法清理僵尸企業(yè)，這其中必然會(huì)涉及諸如稅收債權(quán)、稅收減免和稅收征管等，但是由于立法理念的差異，目前我國稅法與破產(chǎn)法之間依然有諸多不協(xié)調(diào)之處，因此有必要通過推動(dòng)稅收法治，加快國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)清理。

一、稅務(wù)機(jī)關(guān)在國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)中的法律地位

目前，稅收征納實(shí)體法律關(guān)系是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系成為主流觀點(diǎn)。②張守文：《稅法原理（第七版）》，北京：北京大學(xué)出版社，2017年版，第30頁。德國的《稅法通則》更是明確指出稅收是一種金錢給付。但是《企業(yè)破產(chǎn)法》并沒有明確稅務(wù)機(jī)關(guān)可以作為債權(quán)人向人民法院提出對(duì)企業(yè)進(jìn)行重整或者破產(chǎn)清算的申請(qǐng)。但近年來，浙江、北京等地的法院，已經(jīng)開始承認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)以債權(quán)人的身份申請(qǐng)企業(yè)破產(chǎn)，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)享有到期的稅收債權(quán)。③相關(guān)案例有浙江省仙居縣地方稅務(wù)局、浙江大衛(wèi)房地產(chǎn)開發(fā)有限公司社會(huì)保險(xiǎn)糾紛破產(chǎn)案，(2017)浙1024破申2號(hào)；衢州市地方稅務(wù)局直屬分局、衢州金德塑膠管業(yè)有限公司破產(chǎn)案，(2017)浙08破申1號(hào)；衢州市地方稅務(wù)局直屬分局、浙江金德衛(wèi)浴有限公司破產(chǎn)案，(2017)浙08破申3號(hào)；準(zhǔn)予受理北京市房山區(qū)地方稅務(wù)局申請(qǐng)北京碧溪溫泉飯店有限責(zé)任公司破產(chǎn)清算案，(2014)房破預(yù)初字第00008號(hào)?？墒窃谶@些案例里的債務(wù)人基本是民營(yíng)企業(yè)，也就是說很少有稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)主動(dòng)申請(qǐng)國有企業(yè)破產(chǎn)。這并不是因?yàn)檫@些國有僵尸企業(yè)不存在欠稅問題。稅務(wù)機(jī)關(guān)一方面為了穩(wěn)定稅收，另一方面迫于地方政府的壓力，從而不敢申請(qǐng)國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)。但是通過破產(chǎn)出清國有僵尸企業(yè)，迫切需要稅務(wù)機(jī)關(guān)敢于利用自己債權(quán)人的地位。因?yàn)橄啾扔诿駹I(yíng)企業(yè)，國有企業(yè)自身及其債權(quán)人更沒有動(dòng)力申請(qǐng)破產(chǎn)。國有僵尸企業(yè)只要不破產(chǎn)，政府就不會(huì)停止“補(bǔ)血”，企業(yè)債權(quán)人的負(fù)責(zé)人就可以“規(guī)避經(jīng)營(yíng)責(zé)任”，④盧敬春：《處理僵尸企業(yè)勢(shì)在必行——專訪華東政法大學(xué)副校長(zhǎng)、教授、博士生導(dǎo)師顧功耘》，《中國法治文化》，2017年第1期，第13—15頁。將損失最小化。一旦國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)，企業(yè)債權(quán)人的債權(quán)很難得到滿意的清償。但是稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收債權(quán)在《企業(yè)破產(chǎn)法》中保障程度較高，又受到一系列稅收法律的保護(hù)，需要其行使自己的權(quán)利，促進(jìn)國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)的啟動(dòng)。國有僵尸企業(yè)一般規(guī)模較大，可能在多地的稅務(wù)機(jī)關(guān)都有欠稅?；趥鶛?quán)人的地位，各個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)都應(yīng)有權(quán)獨(dú)立向法院提起破產(chǎn)申請(qǐng)，當(dāng)然由于中央稅收入歸屬中央政府，不涉及地方的利益，也可以由各地稅務(wù)局的上級(jí)統(tǒng)一申請(qǐng)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)和破產(chǎn)企業(yè)之間的關(guān)系不僅僅是稅收法律關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)在破產(chǎn)案件中也不是單純的行政執(zhí)法者，它也是破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)人?；陔p方債權(quán)債務(wù)關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法申報(bào)債權(quán)和參加債權(quán)人會(huì)議。稅務(wù)機(jī)關(guān)未進(jìn)行債權(quán)申報(bào)的，將喪失作為債權(quán)人的相應(yīng)權(quán)利。稅務(wù)機(jī)關(guān)所申報(bào)的稅收債權(quán)不被管理人確認(rèn)，相關(guān)司法案例已經(jīng)允許稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)提起民事訴訟請(qǐng)求法院確認(rèn)稅收債權(quán)。⑤瑞安市地方稅務(wù)局訴生活秀集團(tuán)有限公司破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛案，(2014)溫瑞商初字第1953號(hào)。認(rèn)清稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)破產(chǎn)申請(qǐng)、受理過程中債權(quán)人事實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也就相應(yīng)地享有《企業(yè)破產(chǎn)法》等法律賦予債權(quán)人的相應(yīng)權(quán)利。例如根據(jù)《公司法》司法解釋（二）第十八條第二款，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為債權(quán)人對(duì)導(dǎo)致公司主要財(cái)產(chǎn)、賬冊(cè)、重要文件等滅失，無法進(jìn)行清算的董事和控股股東，有權(quán)主張其對(duì)公司欠稅承擔(dān)連帶清償責(zé)任。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此有權(quán)對(duì)干擾國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)清算的特定單位和個(gè)人主張連帶清償責(zé)任。如果因破產(chǎn)管理人未勤勉盡責(zé)，導(dǎo)致稅款流失的，稅務(wù)機(jī)關(guān)也有權(quán)根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百三十條要求管理人承擔(dān)賠償責(zé)任。

《企業(yè)破產(chǎn)法》第八十七條賦予法院強(qiáng)制通過重整計(jì)劃的權(quán)利，考慮到國有僵尸企業(yè)一般規(guī)模大，造成變現(xiàn)難度較大，周期較長(zhǎng)，成本較高，不利于債權(quán)人及時(shí)實(shí)現(xiàn)權(quán)益，還可能帶來職工安置等一系列社會(huì)問題，法院很有可能會(huì)讓國有僵尸企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)重整。但是法院行使該權(quán)利的前提是稅收債權(quán)將獲得全額清償，或者稅務(wù)機(jī)關(guān)通過重整計(jì)劃草案。這就意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)要通過重整計(jì)劃草案，需要出席會(huì)議的稅收債權(quán)組的稅務(wù)機(jī)關(guān)過半數(shù)同意，并且所代表的債權(quán)額占稅收債權(quán)總額的三分之二以上，因此需要承認(rèn)各個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)平等的債權(quán)人地位。在國有僵尸企業(yè)重整還是清算的問題上，稅務(wù)機(jī)關(guān)享有重要地位，需要各個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)積極參與，同時(shí)合理評(píng)估國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)重整的可行性。

對(duì)于進(jìn)入破產(chǎn)清算的國有僵尸企業(yè)，需要辦理注銷登記。根據(jù)現(xiàn)行《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第十五條規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)辦理注銷登記前必須首先辦理注銷稅務(wù)登記，而根據(jù)第十六條規(guī)定，辦理注銷稅務(wù)登記前則必須結(jié)清應(yīng)納稅款和滯納金。所以一旦稅款無法結(jié)清，破產(chǎn)企業(yè)將無法進(jìn)行注銷。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在企業(yè)未申請(qǐng)破產(chǎn)前，通過法律賦予自身的行政執(zhí)法者的地位，來保護(hù)稅收債權(quán)。但是在破產(chǎn)清算中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的主要的法律地位是破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)人，若破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)已經(jīng)分配完畢，破產(chǎn)程序終結(jié)，其作為債權(quán)人的身份也應(yīng)終結(jié)。稅務(wù)機(jī)關(guān)不能利用自身兼有行政執(zhí)法者的身份再去干擾破產(chǎn)清算。理順稅務(wù)機(jī)關(guān)在不同階段的主要的法律地位，對(duì)于稅收債權(quán)保護(hù)和僵尸企業(yè)的清理具有重要意義。

二、國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)的稅收清償

（一）稅收債權(quán)的范圍與受償順位

《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條對(duì)破產(chǎn)人所欠稅款的清償順位做出了規(guī)定，①《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條第一款：破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：（一）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金；（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項(xiàng)規(guī)定以外的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和破產(chǎn)人所欠稅款；（三）普通破產(chǎn)債權(quán)。使稅收債權(quán)獲得了優(yōu)先于普通債權(quán)受償?shù)臋?quán)利，但是企業(yè)在破產(chǎn)申請(qǐng)前后的拖欠和產(chǎn)生的稅款性質(zhì)各有不同，《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條所指明的所欠稅款范圍是有限的，僅是企業(yè)破產(chǎn)申請(qǐng)受理前成立的沒有擔(dān)保且未過追征期的欠繳稅款。

對(duì)于破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)變現(xiàn)產(chǎn)生的稅款的法律性質(zhì)，法院有兩種截然不同的看法：第一，屬于稅收債權(quán)，在擔(dān)保債權(quán)、破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)、職工債權(quán)后進(jìn)行清償；②江蘇霞客環(huán)保色紡股份有限公司破產(chǎn)重整案，(2014)錫破字第0009－14號(hào)。第二，屬于破產(chǎn)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)從破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中優(yōu)先撥付。③原告承德嘉泰房地產(chǎn)開發(fā)有限責(zé)任公司與被告承德市自動(dòng)化計(jì)量?jī)x器廠破產(chǎn)管理人債務(wù)糾紛一案，(2015)承民初字第00136號(hào)。盡管如果把破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在處置過程中產(chǎn)生的稅費(fèi)列入破產(chǎn)費(fèi)用，會(huì)造成可供分配的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)減少，直接影響其他債權(quán)的清償。④郭一鳴：《破產(chǎn)涉稅問題初探》，《法治論壇》，2016年第4期，第61頁。但我們應(yīng)當(dāng)看到的是，破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)變現(xiàn)帶來的稅款是在債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的管理、變價(jià)和分配中產(chǎn)生的，是為破產(chǎn)程序進(jìn)行而實(shí)施的，是為了全體債權(quán)人的共同利益，符合破產(chǎn)費(fèi)用的實(shí)質(zhì)定義，所以應(yīng)由債務(wù)人財(cái)產(chǎn)隨時(shí)進(jìn)行清償。

為債務(wù)人繼續(xù)營(yíng)業(yè)產(chǎn)生的其他債務(wù)和因管理人或者債務(wù)人請(qǐng)求對(duì)方當(dāng)事人履行雙方均未履行完畢的合同所產(chǎn)生的債務(wù)均為共益?zhèn)鶆?wù)，那么相應(yīng)產(chǎn)生的稅款也應(yīng)為共益?zhèn)鶆?wù)，應(yīng)由債務(wù)人財(cái)產(chǎn)隨時(shí)進(jìn)行清償。

只要納稅人不存在偷稅、抗稅、騙稅情形，不管是稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任或納稅人的失誤導(dǎo)致納稅人未繳、少繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以進(jìn)行追征稅款，因納稅人的過錯(cuò)導(dǎo)致少繳稅款的，特殊情況下，追征期可以延長(zhǎng)到五年，超過上述期限，納稅人有權(quán)拒絕繳納，因而已過追征期的欠稅不屬于破產(chǎn)債權(quán)。

根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第六十一條的規(guī)定，同樣不屬于破產(chǎn)債權(quán)的還有稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的罰款和破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金。對(duì)于破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，根據(jù)司法解釋的規(guī)定，屬于普通破產(chǎn)債權(quán)，而不是稅收債權(quán)。

（二）稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的受償順位

國有企業(yè)比民營(yíng)企業(yè)更容易獲得銀行的貸款，且大部分貸款有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保，使國有僵尸企業(yè)在被申請(qǐng)破產(chǎn)前不僅有未結(jié)清的稅款，更負(fù)擔(dān)大量有擔(dān)保的債務(wù)。至于擔(dān)保債權(quán)和稅收債權(quán)的優(yōu)先性問題，《稅收征收管理法》第四十五條“納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行”和《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條“對(duì)破產(chǎn)人的特定財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，對(duì)該特定財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利”分別進(jìn)行了規(guī)定。對(duì)此在司法裁判中，法院形成了兩種不同的觀點(diǎn)：第一，適用《稅收征收管理法》第四十五條，發(fā)生于擔(dān)保債權(quán)之前稅款優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)；第二，適用《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條，稅收債權(quán)產(chǎn)生時(shí)間與擔(dān)保債權(quán)設(shè)立時(shí)間的先后順序?qū)Υ瞬o影響，《稅收征收管理法》《企業(yè)破產(chǎn)法》相關(guān)條款對(duì)稅收債權(quán)、有抵押擔(dān)保債權(quán)清償順序的調(diào)整針對(duì)性逐漸增強(qiáng)，兩者是特別再到更特別的關(guān)系。①中國農(nóng)業(yè)銀行股份有限公司紹興越城支行等訴紹興金寶利紡織有限公司破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛案。第一種觀點(diǎn)是一審法院浙江省紹興市柯橋區(qū)人民法院的觀點(diǎn)，(2016)浙0603民初字10874號(hào)；第二種觀點(diǎn)是二審法院浙江省紹興市中級(jí)人民法院的觀點(diǎn)，(2017)浙06民終1119號(hào)。也有學(xué)者立足別除權(quán)權(quán)源基礎(chǔ)、物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)民法原理和留置權(quán)相對(duì)優(yōu)先性地位，對(duì)第一種觀點(diǎn)進(jìn)行了批判。②蔣輝宇：《破產(chǎn)清算程序中稅收債權(quán)受償順位的重構(gòu)》，《稅務(wù)研究》，2017年第11期，第74—78頁。

國有僵尸企業(yè)一方面由于經(jīng)營(yíng)模式的僵化，導(dǎo)致大量國有資產(chǎn)體制性流失；另一方面由于優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)不足，使國有資產(chǎn)交易性流失更具隱蔽性，在某種意義上出清僵尸企業(yè)的目的就是防止國有資產(chǎn)流失。③趙樹文，王嘉偉：《僵尸企業(yè)治理法治化保障研究——以破產(chǎn)法及其實(shí)施機(jī)制的完善為研究路徑》，《河北法學(xué)》，2017年第2期，第78—92頁。顯然采用第一種觀點(diǎn)，通過保證稅收債權(quán)的優(yōu)先性，更有利于防止國有資產(chǎn)流失。但是筆者認(rèn)為真正要做到國有資產(chǎn)保值增值，應(yīng)當(dāng)偏向第二種觀點(diǎn)。一方面這有利于塑造國有企業(yè)的信譽(yù)，保護(hù)信賴?yán)?；另一方面保證擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先性，因?yàn)榉€(wěn)定了市場(chǎng)，其并不必然造成稅收的減少。況且法律已經(jīng)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采取稅收保全措施，只要稅收債權(quán)有擔(dān)保，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以獲得別除權(quán)，對(duì)特定擔(dān)保財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。另外稅務(wù)機(jī)關(guān)也擁有強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，也可以在企業(yè)破產(chǎn)前對(duì)欠稅強(qiáng)制執(zhí)行。一方面強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)是稅務(wù)機(jī)關(guān)法定權(quán)利，另一方面強(qiáng)制執(zhí)行可以使企業(yè)避免滯納金和罰款，使債務(wù)人財(cái)產(chǎn)實(shí)際受益，所以即使在法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)前六個(gè)月內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)的欠稅進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行，事后法院也不應(yīng)依照《企業(yè)破產(chǎn)法》第三十二條進(jìn)行撤銷。

（三）稅收債權(quán)與安置費(fèi)用的受償順位

有學(xué)者通過回顧我國破產(chǎn)法立法歷程，認(rèn)為職工權(quán)益保護(hù)問題是中國破產(chǎn)法進(jìn)化的“元問題”，但同時(shí)也逐漸地從核心走到邊緣。④陳夏紅：《從核心到邊緣：中國破產(chǎn)法進(jìn)化中的職工問題（1986—2016）》，《甘肅政法學(xué)院學(xué)報(bào)》，2016年第4期，第92—117頁。但對(duì)于國有企業(yè)改革，職工安置問題始終是棘手問題。在1994年開始試點(diǎn)實(shí)施的國有企業(yè)政策性破產(chǎn)，其主要特點(diǎn)是：第一，破產(chǎn)企業(yè)的土地使用權(quán)不管是否抵押，其轉(zhuǎn)讓所得首先用于破產(chǎn)企業(yè)職工的安置；第二，企業(yè)在破產(chǎn)前向職工籌借的款項(xiàng)，如果是為維持生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，則視為破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資優(yōu)先清償。破產(chǎn)人所欠職工的債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)進(jìn)行清償，是新舊《企業(yè)破產(chǎn)法》都規(guī)定的。但是由于安置費(fèi)用范圍并不明確，《企業(yè)破產(chǎn)法》既沒有規(guī)定，也與其中的職工債權(quán)并不完全重合，容易造成金額偏高，將使稅收債權(quán)無法按照《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定得到清償。

學(xué)界對(duì)政策性破產(chǎn)多有批評(píng)，認(rèn)為它違背破產(chǎn)法公平清償債權(quán)債務(wù)的立法宗旨，也違反擔(dān)保法等法律法規(guī)。①王欣新：《新破產(chǎn)立法與國企政策性破產(chǎn)的關(guān)系》，《人民法院報(bào)》，2004年7月9日。因此國務(wù)院早在2006年就發(fā)文規(guī)定2008年后不再實(shí)施政策性破產(chǎn)，但政策性破產(chǎn)并沒有完全退出歷史舞臺(tái)?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第一百三十三條將取消政策性破產(chǎn)的權(quán)利讓渡給制定者國務(wù)院，②《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百三十三條：在本法施行前國務(wù)院規(guī)定的期限和范圍內(nèi)的國有企業(yè)實(shí)施破產(chǎn)的特殊事宜，按照國務(wù)院有關(guān)規(guī)定辦理。在供給側(cè)改革的背景下，面對(duì)國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)帶來的下崗潮，政策性破產(chǎn)似乎又有用武之地。收回原劃撥土地使用權(quán)后的土地出讓收入成為當(dāng)下安置費(fèi)用的重要來源，例如《國土資源部關(guān)于支持鋼鐵煤炭行業(yè)化解過剩產(chǎn)能實(shí)現(xiàn)脫困發(fā)展的意見》（國土資規(guī)〔2016〕3號(hào)）規(guī)定產(chǎn)能過剩退出企業(yè)涉及的國有土地可交由政府收回，政府收回國有土地使用權(quán)后的出讓收入，可按規(guī)定通過預(yù)算安排支付退出國有企業(yè)職工安置費(fèi)用。盡管根據(jù)司法解釋，破產(chǎn)企業(yè)國有劃撥土地使用權(quán)不屬于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，但是一方面劃撥土地通過繳納土地出讓金可以進(jìn)行出讓，另一方面劃撥土地在法定情形下依然可以進(jìn)行抵押。國有僵尸企業(yè)的職工安置不能繼續(xù)以犧牲包括稅務(wù)機(jī)關(guān)在內(nèi)的廣大債權(quán)人的利益來完成。早在2016年，中央政府就設(shè)立1000億的專項(xiàng)獎(jiǎng)補(bǔ)資金，用于化解鋼鐵、煤炭行業(yè)產(chǎn)能過剩，解決職工安置問題。③李麗輝：《中央財(cái)政積極支持鋼鐵煤炭去產(chǎn)能，安排一千億元專項(xiàng)獎(jiǎng)補(bǔ)資金》，《人民日?qǐng)?bào)》，2016年5月19日第6版。未來處置國有僵尸企業(yè)的職工，需要依靠進(jìn)一步健全社會(huì)保障體系，建立政府專項(xiàng)資金，從而使稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收債權(quán)在《企業(yè)破產(chǎn)法》下得到足額清償。

（四）不同稅種的受償順位

在國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)程序中，除個(gè)人所得稅之外的其余稅種都有可能成為稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收債權(quán)的來源。不同稅種在破產(chǎn)程序中的受償順位法律并沒有進(jìn)行規(guī)定。由于各稅種的重要性難分高下，因此對(duì)享有優(yōu)先受償權(quán)的稅收債權(quán)在破產(chǎn)清償中進(jìn)行稅種限制被認(rèn)為沒有可行性。④陳 政：《破產(chǎn)債權(quán)清償順序問題研究》，重慶：西南政法大學(xué)博士學(xué)位論文，2014年，第168頁。但不少國有僵尸企業(yè)集中在資源性行業(yè)和重工業(yè)中，已實(shí)際多年未能盈利，甚至沒有正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，可高消耗、高排放產(chǎn)業(yè)現(xiàn)狀未能改變，是否應(yīng)優(yōu)先征收資源稅和環(huán)境保護(hù)稅值得討論。像在我國臺(tái)灣地區(qū)，就有規(guī)定土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅和關(guān)稅在破產(chǎn)中優(yōu)先受償。⑤王令云：《破產(chǎn)程序中的稅收債權(quán)問題》，上海：上海交通大學(xué)碩士學(xué)位論文，2014年，第16頁。但環(huán)境保護(hù)稅2018年才開征，其前身排污費(fèi)作為行政收費(fèi)，在破產(chǎn)清償中，卻并沒有優(yōu)先受償權(quán)。對(duì)此，就有學(xué)者對(duì)于部分由行政收費(fèi)改成稅收的稅種，例如車輛購置稅享有優(yōu)先受償權(quán)提出過質(zhì)疑。⑥熊 偉：《作為特殊破產(chǎn)債權(quán)的欠稅請(qǐng)求權(quán)》，《法學(xué)評(píng)論》，2007年第5期，第90—97頁。但是也有學(xué)者提出截然不同的觀點(diǎn)，認(rèn)為在法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)前，國家依法對(duì)破產(chǎn)企業(yè)征收的各項(xiàng)費(fèi)用，其與稅收具有同一地位。⑦李永軍，王欣新，鄒海林，徐陽光：《破產(chǎn)法》，北京：中國政法大學(xué)出版社，2017年版，第264頁。可這樣會(huì)使稅收債權(quán)的范圍泛化，從而損害其他債權(quán)人的利益。

稅收債權(quán)具有公共債權(quán)性質(zhì)，有一定特殊性，韓長(zhǎng)印教授就認(rèn)為“如果不賦予其優(yōu)先權(quán)，就意味著政府在特定破產(chǎn)案件中遭受的損失，最終會(huì)通過增加稅率或稅額等方式外化為其他納稅人的損失”。⑧韓長(zhǎng)印：《破產(chǎn)法學(xué)》，北京：中國政法大學(xué)出版社，2016年版，第307頁。但是在稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)具有稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的前提下，再給予所有破產(chǎn)申請(qǐng)受理前的欠稅優(yōu)先受償權(quán)，是否有保護(hù)過度從而侵害其他債權(quán)人的利益之嫌，值得商榷。在不少國家破產(chǎn)法立法淡化稅收債權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)的趨勢(shì)下，①如德國現(xiàn)行《破產(chǎn)法》不再將稅收債權(quán)列為優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，而是將其作為一般債權(quán)對(duì)待。參見李永軍：《破產(chǎn)法——理論與規(guī)范研究》，北京：中國政法大學(xué)出版社，2013年版，第193頁。我國也有必要對(duì)稅收債權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)進(jìn)行合理限制，這有利于促使稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)真履行職責(zé)。一方面可以進(jìn)一步借鑒日本的稅法規(guī)定，不同稅種的受償順位應(yīng)是已扣押的稅種優(yōu)先，再是先進(jìn)行交付要求的即已書面通知責(zé)令限期繳納的稅種。②《日本國稅征收法》規(guī)定：“稅收在原則上不存在一般的優(yōu)先劣后關(guān)系。但在具體的程序上，實(shí)施扣押的稅收優(yōu)先于對(duì)此進(jìn)行交付要求的稅收。此外，在進(jìn)行交付要求的稅收之間，以先進(jìn)行交付要求的稅收優(yōu)先?！眳⒁婍n靜濤：《對(duì)企業(yè)破產(chǎn)中稅收問題的探討》，《涉外稅務(wù)》，2010年第5期，第50—53頁。另一方面由于稅務(wù)機(jī)關(guān)自身的原因未積極追征的欠稅，則喪失優(yōu)先受償?shù)匚弧?duì)于國有僵尸企業(yè)，稅收機(jī)關(guān)沒有及時(shí)追繳應(yīng)納稅款，使大量欠稅被拖延到破產(chǎn)程序的現(xiàn)象會(huì)更為普遍。對(duì)此在國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)中，更應(yīng)對(duì)稅收債權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)進(jìn)行限制。稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有及時(shí)追繳的部分欠稅，喪失優(yōu)先受償權(quán)，列入普通破產(chǎn)債權(quán)，將激勵(lì)稅務(wù)機(jī)關(guān)在國有僵尸企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序前積極追繳稅款。

三、國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)的稅收優(yōu)惠

國有企業(yè)破產(chǎn)周期長(zhǎng)，例如山東棗莊232家國有破產(chǎn)改制企業(yè)，其中54家破產(chǎn)周期為5年以上，最長(zhǎng)的達(dá)到13年。③楊 建：《國有企業(yè)破產(chǎn)改制案件難題分析及對(duì)策——以山東棗莊中院審判實(shí)踐為視角》，《人民司法》，2014年第11期，第33—34頁。對(duì)于這些企業(yè)，尤其是在重整期間，一方面現(xiàn)行《稅收征收管理法》延期繳納稅款最長(zhǎng)三個(gè)月的時(shí)限，顯然過于短暫。在美國、日本等國家，稅收債權(quán)在企業(yè)破產(chǎn)重整中都允許延期繳納，美國是不超過6年，日本是在稅務(wù)機(jī)關(guān)同意的情況可以延期3年以上。④韓靜濤：《對(duì)企業(yè)破產(chǎn)中稅收問題的探討》，《涉外稅務(wù)》，2010年第5期，第50—53頁。另一方面《稅收征收管理法》規(guī)定納稅人辦理減稅、免稅依據(jù)只有法律和行政法規(guī)，使得難以給予破產(chǎn)周期漫長(zhǎng)的國有僵尸企業(yè)更多的稅收優(yōu)惠。在國有企業(yè)改制過程中，為了給予特定國有企業(yè)更多的稅收優(yōu)惠，出現(xiàn)了不少以通知為主的部門規(guī)范性文件，如《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于中國郵政儲(chǔ)蓄銀行改制上市有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕53號(hào)）、《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于中國中信集團(tuán)公司重組改制過程中土地增值稅等政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕3號(hào)）等，但是這顯然不符合《稅收征收管理法》的規(guī)定。針對(duì)國有僵尸企業(yè)的破產(chǎn)清算和重整，只能適用法律和行政法規(guī)規(guī)定的減稅和免稅的規(guī)定。盡管《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定債權(quán)人在重整計(jì)劃中有權(quán)進(jìn)行債權(quán)調(diào)整，在和解協(xié)議內(nèi)可以進(jìn)行債務(wù)減免，但納稅人如果享受核準(zhǔn)類減免稅，應(yīng)當(dāng)提交核準(zhǔn)材料，提出申請(qǐng)或享受備案類減免稅的，應(yīng)履行規(guī)定的備案手續(xù)，可見稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅無權(quán)主動(dòng)進(jìn)行減免稅，稅收的減免更是需要納稅人的主動(dòng)申請(qǐng)。但是一方面，對(duì)于進(jìn)入破產(chǎn)程序尤其是進(jìn)入破產(chǎn)清算的企業(yè)，其申請(qǐng)稅收減免的動(dòng)力不足，尤其當(dāng)國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)申請(qǐng)被法院受理后，存在企業(yè)自身想破產(chǎn)清算，但政府希望能夠進(jìn)行重整的現(xiàn)象。另一方面允許破產(chǎn)程序中稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)主動(dòng)減免稅，有利于重整計(jì)劃草案的及時(shí)制訂和批準(zhǔn)，促進(jìn)重整程序的順利進(jìn)行。⑤喬博娟：《企業(yè)破產(chǎn)重整稅收優(yōu)惠政策研析》，《稅務(wù)研究》，2014年第3期，第63—67頁。

稅務(wù)機(jī)關(guān)如今雖已對(duì)破產(chǎn)重整企業(yè)給予了適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠，但僅局限于契稅、流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅等個(gè)別稅種，其余稅種的稅收優(yōu)惠政策目前還較為散亂。⑥劉 佳：《稅收優(yōu)惠政策對(duì)破產(chǎn)重整的法律調(diào)整及優(yōu)化進(jìn)路》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》，2014年第2期，第79頁。破產(chǎn)重整企業(yè)目前享受到的稅收優(yōu)惠有《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）、《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）、《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)）、《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕37號(hào)）、《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕5號(hào)）、《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕17號(hào)）等。在已給予優(yōu)惠的稅種中，例如增值稅，由于重整期間內(nèi)，企業(yè)依法繼續(xù)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，在境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的，依然屬于增值稅的納稅人，因此國家稅務(wù)總局規(guī)定納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債經(jīng)多次轉(zhuǎn)讓后，最終的受讓方與勞動(dòng)力接收方為同一單位和個(gè)人的，其中貨物的多次轉(zhuǎn)讓行為不征收增值稅，但可見是有條件的免除。特殊的稅收優(yōu)惠主要針對(duì)國有企業(yè)，例如中國郵政速遞物流業(yè)務(wù)重組改制時(shí)曾免征增值稅和土地增值稅，中信集團(tuán)進(jìn)行資產(chǎn)重組免征土地增值稅，一些國有企業(yè)在資產(chǎn)重組過程中享受到的特殊的稅收優(yōu)惠，同樣可以在破產(chǎn)重整中實(shí)施。

破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變價(jià)所產(chǎn)生的稅款，屬于破產(chǎn)費(fèi)用，由債務(wù)人財(cái)產(chǎn)隨時(shí)進(jìn)行清償。在國有企業(yè)破產(chǎn)中，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)國有資產(chǎn)被低價(jià)賤賣的現(xiàn)象。盡管征稅有利于減少在破產(chǎn)過程中國有資產(chǎn)的流失，但是在征稅方面不能將破產(chǎn)企業(yè)與正常經(jīng)營(yíng)的企業(yè)同等對(duì)待，應(yīng)對(duì)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變價(jià)所產(chǎn)生的稅款進(jìn)行減免，這樣才能保證各債權(quán)人公平受償。早在2003年大連證券破產(chǎn)清算案中，國家已經(jīng)做出了有益的嘗試，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局對(duì)在清算期間大連證券為了接收債權(quán)和清償債務(wù)而簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，免征印花稅，免征大連證券為了清償債務(wù)而銷售轉(zhuǎn)讓貨物、不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)、有價(jià)證券、票據(jù)等應(yīng)繳納的增值稅、營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和土地增值稅等。但遺憾的是這并沒有反映到法律、法規(guī)上。

進(jìn)入破產(chǎn)程序的企業(yè)，對(duì)于自有的和從債務(wù)方接收的房地產(chǎn)以及持續(xù)使用國家土地和車輛，由于企業(yè)仍是房屋和車船的所有權(quán)人及土地使用權(quán)人，依然在產(chǎn)生房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船使用稅。但是企業(yè)房屋和車船的所有權(quán)及土地使用權(quán)在破產(chǎn)程序中受到了限制，再考慮企業(yè)破產(chǎn)的實(shí)際情況，對(duì)于進(jìn)入破產(chǎn)程序的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)暫停征收房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船使用稅。確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)和債務(wù)重組收入作為其他收入應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅，這使基本已資不抵債的僵尸企業(yè)，不僅沒有能力償還債務(wù)，還要將無法償還的債務(wù)，作為營(yíng)業(yè)外收入，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，對(duì)企業(yè)無疑雪上加霜。對(duì)于破產(chǎn)企業(yè)債權(quán)人豁免的債務(wù)，如果計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的，同樣需要繳納企業(yè)所得稅。盡管符合一定條件的債務(wù)豁免收益可以遞延5年交納企業(yè)所得稅，但是國有僵尸企業(yè)不僅已經(jīng)“僵尸化”多年，在巨額補(bǔ)助下其賬面虧損可能并不明顯，而且破產(chǎn)周期漫長(zhǎng)。在美國，債務(wù)豁免如果發(fā)生在破產(chǎn)案件中，可以在所得中剔除，無須繳納企業(yè)所得稅。①鄭 汀，徐戰(zhàn)成：《“僵尸企業(yè)”處置中的稅務(wù)難題——國際經(jīng)驗(yàn)及解決路徑》，《稅務(wù)研究》，2017年第10期，第105—108頁。因此可以借鑒美國的法律規(guī)定，對(duì)該部分的企業(yè)所得稅進(jìn)行免除。

現(xiàn)實(shí)中一些僵尸企業(yè)已經(jīng)成為“無產(chǎn)可破”的企業(yè)。對(duì)于僵尸企業(yè)，應(yīng)當(dāng)實(shí)行特殊的稅收減免政策和征收方式，尤其是在對(duì)待進(jìn)入破產(chǎn)重整的國有僵尸企業(yè)時(shí)，更應(yīng)在稅收方面給予支持，通過稅收減免、緩交等措施吸引優(yōu)勢(shì)企業(yè)接盤，并減輕重整企業(yè)的負(fù)擔(dān)，加大重整成功的可能性。對(duì)于進(jìn)入破產(chǎn)清算的國有僵尸企業(yè)，在破產(chǎn)程序未終結(jié)前，對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的欠稅允以適當(dāng)豁免，在破產(chǎn)清算程序依法終結(jié)后，不需企業(yè)再補(bǔ)交稅款和滯納金，對(duì)欠稅允以核銷，辦理注銷稅務(wù)登記，促進(jìn)僵尸企業(yè)的清理退出。

四、國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)的稅法治理

（一）增強(qiáng)征稅自主以治理國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)出清難

國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)出清難，體現(xiàn)在國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)啟動(dòng)難、處理難和清算難，為此應(yīng)增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅自主權(quán)。在破產(chǎn)申請(qǐng)階段，債權(quán)人寄希望于國有僵尸企業(yè)能憑借其持續(xù)享受到的高額政府補(bǔ)貼和高額銀行貸款起死回生，以保護(hù)自己的債權(quán)；在破產(chǎn)審理階段，國有僵尸企業(yè)又被國家寄希望于能通過重整起死回生，以保護(hù)國有資產(chǎn)。要增強(qiáng)征稅自主：第一，承認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)債權(quán)人的地位，就應(yīng)承認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)相應(yīng)債權(quán)人的權(quán)利和義務(wù)，促使稅務(wù)機(jī)關(guān)在國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)啟動(dòng)上發(fā)揮積極作用；第二，每個(gè)破產(chǎn)案件里的債務(wù)人都有其特殊之處，需要給予稅務(wù)機(jī)關(guān)在破產(chǎn)案件里的一定幅度的稅收減免權(quán)和一定期限的稅收緩交權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)要為企業(yè)梳理相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，合理運(yùn)用破產(chǎn)重整的表決權(quán)，完善注銷稅務(wù)登記規(guī)定，為企業(yè)的清算或重整提供稅收支持；第三，破產(chǎn)案件專業(yè)化水平高，國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)又受制于當(dāng)?shù)卣蜕霞?jí)主管部門，處理難度大。稅務(wù)機(jī)關(guān)一方面應(yīng)當(dāng)積極與法院展開合作，例如溫州市稅務(wù)局就聯(lián)合溫州市中級(jí)人民法院出臺(tái)了《關(guān)于破產(chǎn)程序和執(zhí)行程序中有關(guān)稅費(fèi)問題的會(huì)議紀(jì)要》等文件，合力解決僵尸企業(yè)出清難題；另一方面在破產(chǎn)申請(qǐng)、稅收優(yōu)惠、重整表決等方面應(yīng)與國資委、當(dāng)?shù)卣訌?qiáng)溝通，降低國有僵尸企業(yè)出清阻力。

（二）完善債權(quán)順位以治理國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)保障難

國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)保障難，體現(xiàn)在國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)中國有資產(chǎn)保障難、破產(chǎn)債權(quán)保障難和員工安置保障難，為此應(yīng)完善稅收債權(quán)的受償順位。國有企業(yè)破產(chǎn)，既要保障國有資產(chǎn)不流失，又要解決員工安置問題，同時(shí)要保障廣大債權(quán)人合理的利益需求。由于很難兼顧多方利益，在實(shí)踐中往往陷入兩難境地，例如政策性破產(chǎn)便犧牲了廣大債權(quán)人的應(yīng)得利益。要完善債權(quán)順位：第一，承認(rèn)擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償，以保障擔(dān)保債權(quán)人的應(yīng)得利益，同時(shí)維護(hù)國有企業(yè)的信用；第二，員工安置應(yīng)當(dāng)按照國家財(cái)政和社會(huì)保障制度，以保障稅收債權(quán)；第三，區(qū)別不同稅收的優(yōu)先權(quán)，區(qū)分有擔(dān)保的稅收債權(quán)和屬于破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)的稅收，未及時(shí)追征的稅收將喪失優(yōu)先權(quán)，對(duì)于國有僵尸企業(yè)可以優(yōu)先征收環(huán)境保護(hù)稅和資源稅，既要通過稅收方式減少國有資產(chǎn)流失，又要合理保障債權(quán)人的利益，避免讓破產(chǎn)企業(yè)成為納稅大戶。

（三）健全稅收優(yōu)惠以治理國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)救治難

國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)救治難，體現(xiàn)在國有僵尸企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力弱、債權(quán)債務(wù)關(guān)系復(fù)雜和破產(chǎn)周期漫長(zhǎng)，為此應(yīng)健全稅收優(yōu)惠制度。國家稅務(wù)總局在2017年年底強(qiáng)調(diào)對(duì)于破產(chǎn)重整和清算企業(yè)，“不宜僅因企業(yè)瀕臨破產(chǎn)就給予額外的稅收優(yōu)惠，以免對(duì)其他正常經(jīng)營(yíng)的企業(yè)造成橫向不公平，也避免形成不當(dāng)?shù)恼邔?dǎo)向”。①國家稅務(wù)總局《對(duì)十二屆全國人大五次會(huì)議第7352號(hào)建議的答復(fù)》。但是“公平是破產(chǎn)法的第一理念，這種理念不僅體現(xiàn)在保護(hù)債權(quán)人方面，同時(shí)體現(xiàn)在保護(hù)債務(wù)人方面”，②李永軍：《破產(chǎn)法——理論與規(guī)范研究》，北京：中國政法大學(xué)出版社，2013年版，第8頁。破產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力畢竟遠(yuǎn)不如正常企業(yè)，需要對(duì)破產(chǎn)企業(yè)稅收減免來實(shí)現(xiàn)橫向公平和縱向公平的統(tǒng)一，根據(jù)納稅人的真實(shí)負(fù)擔(dān)能力決定納稅人的稅負(fù)，也體現(xiàn)實(shí)質(zhì)課稅原則，有利于保護(hù)各債權(quán)人合法應(yīng)得利益，促進(jìn)重整企業(yè)新生。國家對(duì)國有企業(yè)的支持與救助作為一種“軟預(yù)算約束”，將對(duì)信用經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生巨大的沖擊。③張欽昱：《軟預(yù)算約束視角下破產(chǎn)清算程序之反思及重構(gòu)》，《法商研究》，2016年第3期，第92—101頁。但稅收優(yōu)惠將政府補(bǔ)貼充分公開化，有利于良好信用秩序的建立。因此需要整合現(xiàn)有的優(yōu)惠政策，提升其法律位階，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步完善企業(yè)破產(chǎn)程序中的稅收優(yōu)惠法律和行政法規(guī)，也可以對(duì)其中的國有僵尸企業(yè)制定專門條款，充分發(fā)揮稅法在法治經(jīng)濟(jì)中的調(diào)控作用，例如日本《公司更生法》就將扶持陷入困境的公司的政策法律化，實(shí)現(xiàn)依法治稅。

國有僵尸企業(yè)的破產(chǎn)清理是一個(gè)極具復(fù)雜的社會(huì)問題，涉及經(jīng)濟(jì)學(xué)、政治學(xué)和社會(huì)學(xué)等諸多學(xué)科，作為其中無法回避的財(cái)稅法，更應(yīng)發(fā)揮其作為“領(lǐng)域法學(xué)學(xué)科”的作用，“整合法律部門，消除學(xué)科壁壘，形成具有針對(duì)性、內(nèi)生性和協(xié)同性的立體研究空間”。④劉劍文：《論領(lǐng)域法學(xué)：一種立足新興交叉領(lǐng)域的法學(xué)研究范式》，《政法論叢》，2016年第5期，第3—16頁。著名學(xué)者馬斯格雷夫提出，稅收公平應(yīng)該是凡具有相等經(jīng)濟(jì)能力的人，應(yīng)負(fù)擔(dān)相等的稅收；不同經(jīng)濟(jì)能力的人，則負(fù)擔(dān)不同的稅收。⑤劉劍文：《財(cái)稅法專題研究》，北京：北京大學(xué)出版社，2015年版，第197頁。對(duì)于破產(chǎn)企業(yè)，稅收公平顯得尤為重要。目前稅收在幫助國有僵尸企業(yè)處理上仍處于邊緣地位，要發(fā)揮稅收在國有僵尸破產(chǎn)啟動(dòng)與出清、平衡債權(quán)人利益和促進(jìn)僵尸企業(yè)新生中的作用，需要進(jìn)一步審視和提升稅收治理在國有僵尸企業(yè)處理中的地位。