向方德

近日，稅務(wù)部門(mén)在土地增值稅檢查中，發(fā)現(xiàn)有不少房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商在車(chē)位銷(xiāo)售中，與買(mǎi)方簽訂的是《轉(zhuǎn)讓車(chē)位使用權(quán)協(xié)議》或《車(chē)位租賃協(xié)議》，這些協(xié)議中表明“車(chē)位為商住樓架空層，框架結(jié)構(gòu)，按國(guó)家現(xiàn)行政策該車(chē)位無(wú)產(chǎn)權(quán)證”，轉(zhuǎn)讓協(xié)議或租賃協(xié)議約定的期限都是70年，租金在協(xié)議簽訂后一次性支付。上述協(xié)議，無(wú)論是轉(zhuǎn)讓車(chē)位使用權(quán)70年還是租賃車(chē)位70年，對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商的這種行為，該不該繳納土地增值稅呢？

不少人包括房產(chǎn)地開(kāi)發(fā)商認(rèn)為，這些協(xié)議是租賃協(xié)議，車(chē)位沒(méi)有產(chǎn)權(quán)證，出租的只是車(chē)位的使用權(quán)，即使租賃期限很長(zhǎng)，也不應(yīng)該繳納土地增值稅。筆者認(rèn)為，對(duì)這種名為租賃實(shí)為銷(xiāo)售的車(chē)位出租行為，即使沒(méi)有（或不能）對(duì)車(chē)位辦理產(chǎn)權(quán)登記，也應(yīng)該繳納土地增值稅。

一、出租車(chē)位永久使用權(quán)不屬于有效的租賃合同

轉(zhuǎn)讓車(chē)位永久（長(zhǎng)期）使用權(quán)，不包括1年、3年、5年等短期租賃行為，是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商與買(mǎi)方簽訂的車(chē)位租賃期限在20年（含20年）以上的合同，大多數(shù)約定租賃期限為70年，與國(guó)有商業(yè)服務(wù)用地、住宅用地等用地的使用期限完全一樣。我國(guó)《合同法》第二百一十四條規(guī)定，租賃期限不得超過(guò)二十年。超過(guò)二十年的，超過(guò)部分無(wú)效。租賃期間屆滿，當(dāng)事人可以續(xù)訂租賃合同，但約定的租賃期限自續(xù)訂之日起不得超過(guò)二十年。這就是說(shuō)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商與買(mǎi)方簽訂的20年以上的車(chē)位租賃合同，不是全部有效的租賃合同。

《合同法》第二百一十九條規(guī)定：“承租人未按照約定的方法或者租賃物的性質(zhì)使用租賃物，致使租賃物受到損失的，出租人可以解除合同并要求賠償損失”；第二百二十二條規(guī)定：“承租人應(yīng)當(dāng)妥善保管租賃物，因保管不善造成租賃物毀損、滅失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)損害賠償責(zé)任?！笔聦?shí)上，買(mǎi)方取得車(chē)位使用權(quán)后，車(chē)位的損失即由買(mǎi)方負(fù)責(zé)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商并不享有賠償權(quán)。

《合同法》第二百二十三條規(guī)定：“承租人經(jīng)出租人同意，可以對(duì)租賃物進(jìn)行改善或者增設(shè)他物。承租人未經(jīng)出租人同意，對(duì)租賃物進(jìn)行改善或者增設(shè)他物的，出租人可以要求承租人恢復(fù)原狀或者賠償損失”；第二百二十四條規(guī)定，“承租人經(jīng)出租人同意，可以將租賃物轉(zhuǎn)租給第三人。承租人未經(jīng)出租人同意轉(zhuǎn)租的，出租人可以解除合同?！?/p>

實(shí)際上，買(mǎi)方取得車(chē)位使用權(quán)后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商并不會(huì)干預(yù)買(mǎi)方的使用、轉(zhuǎn)讓（租）行為，車(chē)位的買(mǎi)方與門(mén)面房、住房的買(mǎi)方享用的權(quán)利、義務(wù)一樣，除遵守建設(shè)部門(mén)、城管部門(mén)、物業(yè)公司等單位的規(guī)定外，買(mǎi)方對(duì)車(chē)位享有完全的處置自由權(quán)，買(mǎi)方擁有車(chē)位的使用權(quán)、處置權(quán)，可以再出租、再轉(zhuǎn)讓，并不受房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商的管理和控制。從大多數(shù)車(chē)位租賃協(xié)議看，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商均不享有解除合同的權(quán)利。

再有，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商事先一次性收取70年車(chē)位租金，也不符合一般的租賃交易習(xí)慣。《合同法》規(guī)定：“租賃期間一年以上的，應(yīng)當(dāng)在每屆滿一年時(shí)支付，剩余期間不滿一年的，應(yīng)當(dāng)在租賃期間屆滿時(shí)支付?！彪m然日常租賃行為中有一次性提前收取租金的現(xiàn)象，但也不可能提前一次性收取70年的租金。所以說(shuō)，出租車(chē)位永久（長(zhǎng)期）使用權(quán)不是一般意義上的租賃行為。

二、出租車(chē)位永久使用權(quán)的行為實(shí)質(zhì)為銷(xiāo)售行為

一般來(lái)講，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商和車(chē)位買(mǎi)方應(yīng)該簽訂銷(xiāo)售合同，和銷(xiāo)售住房、門(mén)面房一樣為車(chē)位買(mǎi)方辦理產(chǎn)權(quán)登記手續(xù)，車(chē)位買(mǎi)方也非常希望辦理產(chǎn)權(quán)登記手續(xù)，但由于國(guó)家現(xiàn)行政策規(guī)定限制，不能辦理產(chǎn)權(quán)登記手續(xù)。

《房產(chǎn)測(cè)量規(guī)范》規(guī)定，“層高小于2.20m以下的夾層、插層、技術(shù)層和層高小于2.20m的地下室和半地下室”不計(jì)算建筑面積?！督ㄔO(shè)部關(guān)于房屋建筑面積計(jì)算與房屋權(quán)屬登記有關(guān)問(wèn)題的通知》中規(guī)定，房屋套外具有使用功能但層高（高度）低于2.20米的部分，不能辦理房屋權(quán)屬登記。在現(xiàn)實(shí)的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)過(guò)程中，車(chē)位（儲(chǔ)藏室）的層高一般低于2.20米，所以不能辦理房屋產(chǎn)權(quán)登記手續(xù)。

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商銷(xiāo)售車(chē)位，為了回避?chē)?guó)家的相關(guān)政策政策規(guī)定，同時(shí)又為了滿足買(mǎi)方購(gòu)買(mǎi)車(chē)位的需要，于是雙方便簽訂了出租車(chē)位永久（長(zhǎng)期）使用權(quán)的協(xié)議。

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商這種行為滿足銷(xiāo)售收入確認(rèn)條件?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)［2006］3號(hào)）對(duì)銷(xiāo)售收入確認(rèn)條件是：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠地計(jì)量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

這種出租協(xié)議其實(shí)質(zhì)是，雖然是永久轉(zhuǎn)讓車(chē)位使用權(quán)，但實(shí)際上是銷(xiāo)售車(chē)位，只不過(guò)名義上說(shuō)是租賃而已。這種業(yè)務(wù)在性質(zhì)上和銷(xiāo)售已無(wú)實(shí)質(zhì)區(qū)別。即使單從融資租賃角度來(lái)推論，租賃期很長(zhǎng)，相當(dāng)于車(chē)位可使用的期限。按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，理應(yīng)確定車(chē)位的銷(xiāo)售收入。

三、不能辦理產(chǎn)權(quán)登記不是課稅的必備要件

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條規(guī)定，條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為；第四條規(guī)定，條例第二條所稱的地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各種附屬設(shè)施。“以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為”，這里所說(shuō)的其他方式，應(yīng)該是出售所有權(quán)以外的方式，包括轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)。車(chē)位的功能、銷(xiāo)售價(jià)格、使用年限跟能辦產(chǎn)權(quán)的房產(chǎn)基本一樣，并沒(méi)有因是否有產(chǎn)權(quán)而不同，與有無(wú)產(chǎn)權(quán)沒(méi)有必然的聯(lián)系。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2006］187號(hào)）關(guān)于“土地增值稅的扣除項(xiàng)目”中規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會(huì)和派出所用房、會(huì)所、停車(chē)場(chǎng)（庫(kù)）、物業(yè)管理場(chǎng)所、變電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。該文件說(shuō)明了，車(chē)位建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用，與有無(wú)產(chǎn)權(quán)沒(méi)有關(guān)聯(lián)。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于未辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函［2007］645號(hào)）規(guī)定：“土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地，無(wú)論其是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書(shū)，無(wú)論其在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地過(guò)程中是否與對(duì)方當(dāng)事人辦理了土地使用權(quán)屬證書(shū)變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，土地使用者及其對(duì)方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關(guān)稅收?！?/p>

按照國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商轉(zhuǎn)讓車(chē)位永久（長(zhǎng)期）使用權(quán)的行為，應(yīng)該繳納土地增值稅。