紀(jì)宏奎 紀(jì)瑋 趙輝

［案例］A公司是一家福利企業(yè)，享受雇傭殘疾人限額即征即退增值稅優(yōu)惠政策，該公司每年繳納增值稅享受即征即退之后，實(shí)際繳納的增值稅所剩無幾。日前，稅務(wù)機(jī)關(guān)對A公司進(jìn)行納稅評估，發(fā)現(xiàn)該公司將其初加工的在產(chǎn)品以高于成本1倍以上的價(jià)格銷售其關(guān)聯(lián)企業(yè)B公司。稅務(wù)機(jī)關(guān)以價(jià)格明顯偏高為由，按照組成計(jì)稅價(jià)核減其計(jì)稅銷售額，并相應(yīng)追繳A公司已退增值稅。在一般人看來，只有貨物銷售價(jià)格明顯偏低，稅務(wù)機(jī)關(guān)才會調(diào)增增值稅應(yīng)稅銷售額，但該公司貨物銷售價(jià)格明顯偏高，為何要調(diào)減銷售額呢？

［法律分析］一般來說，增值稅納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為應(yīng)以收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用作為增值稅計(jì)稅依據(jù)。增值稅之所以強(qiáng)調(diào)“價(jià)外費(fèi)用”作為增值稅計(jì)稅依據(jù)，也是為了防止納稅人通過“價(jià)外費(fèi)用”名義稀釋增值稅計(jì)稅基礎(chǔ)。增值稅是以增值額為征稅對象,實(shí)行每個(gè)環(huán)節(jié)只要有增值即要征收稅款,而上一環(huán)節(jié)的銷項(xiàng)稅即為下一環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅,每個(gè)環(huán)節(jié)就形成抵扣鏈條。所以，正常情況下，銷售價(jià)格的確定從整體上似乎對增值稅應(yīng)納稅額并不會產(chǎn)生影響，無非是在哪個(gè)環(huán)節(jié)繳納增值稅而已。但作為享受增值稅優(yōu)惠的增值稅納稅人就有所區(qū)別了。以本案例來說，由于A公司是福利企業(yè)，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)增值稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅［2016］52號）的規(guī)定，對安置殘疾人的單位和個(gè)體工商戶，實(shí)行由稅務(wù)機(jī)關(guān)按納稅人安置殘疾人的人數(shù)，限額即征即退增值稅的辦法；安置的每位殘疾人每月可退還的增值稅具體限額，由縣級以上稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人所在區(qū)縣（含縣級市、旗）適用的經(jīng)?。ê灾螀^(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市）人民政府批準(zhǔn)的月最低工資標(biāo)準(zhǔn)的4倍確定；本納稅期已交增值稅額不足退還的，可在本納稅年度內(nèi)以前納稅期已交增值稅扣除已退增值稅的余額中退還，仍不足退還的可結(jié)轉(zhuǎn)本納稅年度內(nèi)以后納稅期退還，但不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度退還。也就是說，單位雇傭殘疾人享受增值稅的優(yōu)惠是以納稅人以當(dāng)年實(shí)際繳納的增值稅為限：如果其實(shí)際繳納的增值稅低于應(yīng)享受的增值稅限額的，則應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際繳納的增值稅享受即征即退優(yōu)惠政策，反之，如果實(shí)際繳納的增值稅高于應(yīng)享受的增值稅限額，則應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享受的限額即征即退。本案中，A公司與B公司屬于關(guān)聯(lián)方關(guān)系，按照正常交易，A公司應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅不足以抵減應(yīng)享受的增值稅優(yōu)惠，所以，A公司以明顯高于成本價(jià)銷售貨物，其目的在于加大A公司應(yīng)納增值稅，從而達(dá)到增值稅應(yīng)退盡退的目的。那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)對A公司銷售價(jià)格明顯偏高按照組成計(jì)稅價(jià)調(diào)減計(jì)稅銷售額的依據(jù)又是什么呢？

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定：“納稅人有條例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者有本細(xì)則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：一是按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；二是按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；三是按組成計(jì)稅價(jià)格確定。

組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤率）?！睆脑撘?guī)定來看，增值稅對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)并未明確價(jià)格明顯偏高應(yīng)當(dāng)調(diào)減銷售額。但《稅收征管法》第三十六條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。

《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第五十四條規(guī)定，納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額：購銷業(yè)務(wù)未按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價(jià)；融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率；提供勞務(wù)，未按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來收取或者支付勞務(wù)費(fèi)用；轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、提供財(cái)產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)往來，未按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價(jià)或者收取、支付費(fèi)用；未按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價(jià)的其他情形。第五十五條規(guī)定，納稅人有本細(xì)則第五十四條所列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照下列方法調(diào)整計(jì)稅收入額或者所得額:按照獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行的相同或者類似業(yè)務(wù)活動的價(jià)格；按照再銷售給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者的價(jià)格所應(yīng)取得的收入和利潤水平；按照成本加合理的費(fèi)用和利潤；按照其他合理的方法。

營改增后，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號）第四十四條規(guī)定：“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為價(jià)格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額：按照納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價(jià)格確定；按照其他納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價(jià)格確定；按照組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤率），成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款?！睜I改增后，對銷售價(jià)格明顯偏高沒有合理商業(yè)目的的，也要相應(yīng)調(diào)減銷售額，也是對原增值稅納稅人銷售貨物及勞務(wù)價(jià)格偏高是否應(yīng)當(dāng)調(diào)整的政策彌補(bǔ)，從逆向思維的角度杜絕了納稅人通過提高銷售價(jià)格進(jìn)而間接達(dá)到少交增值稅的目的。雖然財(cái)稅［2016］36號僅指銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，但對納稅人銷售貨物、工業(yè)性勞務(wù)同樣具有參考價(jià)值。參照該規(guī)定，銷售貨物、工業(yè)性勞務(wù)價(jià)格明顯偏高是否具有正當(dāng)理由也應(yīng)當(dāng)是以是否具有“合理商業(yè)目的”來進(jìn)行判斷。

本案例中，A公司以明顯偏高的價(jià)格將貨物銷售給B公司，其目的說白了就是為了增加A公司應(yīng)當(dāng)退還的增值稅，不具有合理商業(yè)目的，因此，應(yīng)當(dāng)調(diào)減增值稅銷售額。因?yàn)锳公司銷售的在產(chǎn)品除其關(guān)聯(lián)企業(yè)B公司外，沒有對外銷售價(jià)格，并且同類市場也沒有可供參照的貨物，因此應(yīng)當(dāng)按照組成計(jì)稅價(jià)確定增值稅計(jì)稅銷售額。重新確定增值稅銷售額后，按照規(guī)定計(jì)算應(yīng)納增值稅，相應(yīng)按照應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅作為A公司限額即征即退的基數(shù)，相應(yīng)對A公司以前多退的增值稅應(yīng)當(dāng)予以退還。