蔣瑜珂

(華東政法大學(xué),上海 200050)

一、稅收事先裁定的概述

(一)定義

國際稅收協(xié)會將事先裁定定義為：稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)納稅人申請所做出的，對申請人將來一系列的行動或交易后果有約束力的聲明。根據(jù)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(以下簡稱OECD)的定義,稅收事先裁定是指由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人提供的,就一系列特定事實如何解釋和適用稅法所做出的自身受其約束的書面報告。我國《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第46條提到的“稅法的預(yù)約裁定制度”即稅收事先裁定制度。

綜上所述,稅收事先裁定制度是納稅人對將來進(jìn)行的復(fù)雜交易,根據(jù)現(xiàn)有稅法制度很難預(yù)計出其稅務(wù)成本,為了降低自身稅務(wù)風(fēng)險,納稅人主動向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請，請求其對該交易涉及的稅法適用問題進(jìn)行解釋,稅務(wù)機(jī)關(guān)就該事項做出裁定的制度。依據(jù)《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第46條,事先裁定具有以下特征:(1)事先性,即事先裁定是針對還未發(fā)生的交易或行為做出的;(2)特定性,即稅務(wù)機(jī)關(guān)只需針對申請人申請的特定事項做出裁定,且裁定只對納稅人發(fā)生一定的法律效力;(3)單方性,即只有納稅人提出申請,才能啟動事先裁定,稅務(wù)機(jī)關(guān)具有被動服務(wù)性;(4)確定性,即事先裁定的重要目的是確定稅法的適用,一旦申請人的相關(guān)交易或行為完成時,就必須適用事先裁定的結(jié)果,不得隨意變更。

(二)本質(zhì)

稅收事先裁定是一種準(zhǔn)行政行為。確定事先裁定的本質(zhì)是構(gòu)建具體制度的前提,所以必須先明確事先裁定的本質(zhì)。關(guān)于事先裁定的本質(zhì)雖然眾說紛紜,但各種理論都存在弊病,筆者認(rèn)為將事先裁定認(rèn)定為準(zhǔn)行政行為較為合理,它是行政主體運(yùn)用行政權(quán)以觀念表示的方式做出的間接產(chǎn)生法律效果的行政行為,其核心要點為“行政行為”“觀念表示”與“間接產(chǎn)生法律效果”。首先,事先裁定是行政機(jī)關(guān)依申請行使行政職權(quán)的行為;其次,事先裁定針對的是還未發(fā)生的交易,稅務(wù)機(jī)關(guān)對所涉稅法適用做出的解釋僅是一種觀念表示,如果納稅人不進(jìn)行該交易,則裁定不發(fā)生任何效力;最后,“間接產(chǎn)生法律效果”是指事先裁定僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)為了解決納稅人對稅法適用困惑而提供的服務(wù),不會對納稅人的行為直接產(chǎn)生法律效果,但會間接影響納稅人是否從事預(yù)期交易。

二、域外稅收事先裁定制度的現(xiàn)狀

根據(jù)2015年OECD的調(diào)查報告得知,被調(diào)查的56個國家中有53個國家有關(guān)于稅收事先裁定制度的法律規(guī)定,且34個OECD成員國已全部建立了該項制度。這充分說明該制度在全世界都得到了廣泛推行,有利于體現(xiàn)現(xiàn)代稅法的服務(wù)功能,提高稅法的確定性,所以我國應(yīng)十分重視該制度的立法工作。

(一)域外稅收事先裁定制度簡介

美國是較早建立稅收事先裁定制度的國家。在裁定主體方面,聯(lián)邦稅務(wù)局擁有集中處理權(quán),在此基礎(chǔ)上根據(jù)申請人的資產(chǎn)以及處理事項的性質(zhì),設(shè)立了大中型商業(yè)服務(wù)部、小企業(yè)服務(wù)部、工薪和投資服務(wù)部以及免稅和政府服務(wù)部四個部門處理納稅人提出的事先裁定申請,這種由稅務(wù)(行政)機(jī)關(guān)做出事先裁定的叫做行政模式。在裁定范圍方面,美國稅收法典以舉例的方式規(guī)定了可申請事項的范圍和不做裁定的事項,限制了其適用范圍。例如，若申請事項涉及假設(shè)性情形、替代方案或稅務(wù)機(jī)關(guān)在相同交易中已對同一問題做出解釋等,則稅務(wù)機(jī)關(guān)將不做出裁定。在裁定程序方面,首先，規(guī)定納稅人申請裁定需提交的材料;其次,相關(guān)部門應(yīng)在收到申請的 21 日內(nèi)聯(lián)系納稅人或者代理人,遇到重大疑難問題一般需要直接會見納稅人,對疑難問題進(jìn)行討論并告知納稅人其申請是否能夠得到支持,或者需要補(bǔ)交哪些材料；最后,稅務(wù)機(jī)關(guān)在刪除納稅人個人信息后將裁定結(jié)果公布在其網(wǎng)站上(IRS),一旦做出裁定,即對納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生一定的拘束力。

印度的稅收事先裁定在裁定主體方面與美國不同,由法律確定的準(zhǔn)司法機(jī)構(gòu)來處理事先裁定事項,該機(jī)構(gòu)獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān),主席一般由最高法院退休法官擔(dān)任,成員由政府行政機(jī)構(gòu)、稅務(wù)機(jī)構(gòu)、法務(wù)機(jī)構(gòu)等部門人員組成,該模式稱為司法模式。而瑞典則專門建立了一個預(yù)約裁定委員會處理稅收事先裁定申請。在裁定范圍方面,只要申請事項不屬于稅法的除外規(guī)定,裁定機(jī)關(guān)就必須受理該申請。在裁定程序方面,首先,申請人在提交申請30日內(nèi)可以撤回申請;其次,裁定機(jī)關(guān)通常會在受理后兩周內(nèi)安排申請人陳述,并在6個月內(nèi)做出裁定,特殊情況下可以延長到9個月;最后,裁定結(jié)果是公開的,其裁定只對個案發(fā)生效力,且一旦做出裁定,申請人和裁定機(jī)關(guān)必須受到約束,不能放棄裁定。

(二)借鑒和經(jīng)驗

通過對域外稅收事先裁定制度的分析,可以得到以下可借鑒的經(jīng)驗:第一,在裁定機(jī)關(guān)方面,國際上主要存在司法和行政兩種模式。兩種模式各有利弊:行政模式更為靈活,耗時較短,但難以保證裁定的公平性;司法模式更有利于維護(hù)雙方當(dāng)事人的公平,但所耗時間過長。第二,在裁定范圍方面,許多國家都通過規(guī)定除外條款,排除了不能提出事先裁定申請的事項,以防止該制度的濫用。第三,在程序設(shè)計方面,首先，裁定約束力不同,大部分國家都認(rèn)可了裁定的約束力,但在日本等極少數(shù)國家則規(guī)定裁定不具有約束力。在承認(rèn)裁定約束力的國家中,由稅務(wù)機(jī)關(guān)裁定的約束力比由司法機(jī)關(guān)裁定的約束力要弱。其次,關(guān)于在受理過程中收取申請費(fèi)用和規(guī)定處理時限的問題,美國、印度等國家都規(guī)定了收取申請費(fèi)來補(bǔ)償因裁定耗費(fèi)的資源,而澳大利亞、日本等國家則選擇了免費(fèi)提供事先裁定。同樣,一些國家嚴(yán)格規(guī)定了處理時限,另一些沒有規(guī)定處理時限的國家也有其他規(guī)定保證申請能得到及時處理,如澳大利亞納稅人有權(quán)對稅務(wù)機(jī)關(guān)的不作為進(jìn)行提醒,督促稅務(wù)機(jī)關(guān)及時履行裁定職責(zé)。最后,關(guān)于裁定結(jié)果的公布問題,大部分國家采取了適當(dāng)?shù)墓挤绞?接受社會的監(jiān)督,對于涉及個人隱私和商業(yè)秘密的事項選擇不公布,體現(xiàn)了對納稅人的保護(hù)和尊重。

三、我國實施稅收事先裁定制度的現(xiàn)狀

(一)我國稅收事先裁定的嘗試

2015年4月發(fā)布的《稅收征收管理法》最終修訂版本雖然刪除了《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》關(guān)于稅收事先裁定制度的條款,但該制度的推行只是時間問題,學(xué)界在推行該制度的態(tài)度上看法一致,我國在理論和實踐上都有所嘗試。

在理論上,1996年國家稅務(wù)總局政策法規(guī)司譚珩首次提出,事先裁定制度作為職能轉(zhuǎn)變后的一項重要工作,是稅收領(lǐng)域的一種預(yù)先執(zhí)法活動。2013年12月,國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)大企業(yè)個性化納稅服務(wù)工作的意見》(稅總發(fā)〔2013〕145號)提到“試行大企業(yè)涉稅事項事先裁定制度”。2014年3月,國家稅務(wù)總局決定在全國稅務(wù)系統(tǒng)開展“便民辦稅春風(fēng)行動”,行動方案要求試行涉稅事項事先裁定制度,增強(qiáng)稅收政策確定性和執(zhí)行統(tǒng)一性。2014 年7月，《關(guān)于〈稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)〉的說明》中指出，“納稅人可以就其稅收事項安排向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請對稅務(wù)機(jī)關(guān)有單方面約束力的裁定”,并規(guī)定納稅人遵從事先裁定可免除相關(guān)繳納責(zé)任。2015年和2016年，國家稅務(wù)總局還召開了國際咨詢會,和國際專家討論交流了事先裁定制度的構(gòu)建等重要內(nèi)容。

在實踐上,2012年10月,國家稅務(wù)總局與中國海洋石油總公司、中國人壽保險(集團(tuán))公司和西門子(中國)有限公司達(dá)成一致并簽署了《稅收遵從協(xié)議》,其中約定就未來預(yù)期的重大涉稅事項,這些公司有權(quán)申請約定裁定。2013年12月,安徽馬鋼集團(tuán)重組案件是地方首個利用事先裁定制度處理稅務(wù)的案件。河北、陜西、新疆、廈門、天津等地稅部門緊隨其后開始積極探索事先裁定制度。

馬鋼集團(tuán)重組案件作為我國首個事先裁定的案例,具有重要的實踐研究意義。2013年4月,安徽省國稅局與包括馬鋼(集團(tuán))控股有限公司在內(nèi)的四個公司簽訂了稅收遵從合作協(xié)議,該協(xié)議規(guī)定了事先裁定,即如果公司對未來可預(yù)期的重大交易事項適用稅法等問題產(chǎn)生疑惑,可以向安徽省國稅局申請事先裁定。隨后，馬鋼集團(tuán)決定將下屬馬鋼股份公司非鋼產(chǎn)業(yè)剝離并合并到集團(tuán)公司,按照其原來的重組方案,需繳納稅款近2億。此時,安徽省國稅局負(fù)責(zé)人到馬鋼集團(tuán)調(diào)研,提出了重組方案如何適用稅法的建設(shè)性意見,建議馬鋼集團(tuán)調(diào)整資產(chǎn)重組方案以滿足現(xiàn)有稅收優(yōu)惠條件。馬鋼集團(tuán)調(diào)整了計劃并將調(diào)整后的方案向安徽省國稅局申請事先裁定,安徽省國稅局給出了“此次資產(chǎn)重組不征收增值稅”的意見。

雖然馬鋼集團(tuán)順利完成資產(chǎn)重組,依法享受稅收優(yōu)惠2.6億元,大幅降低了重組成本,但此案例還存在一些爭議的地方:首先,該裁定做出主體為安徽省國稅局。從各國的實踐來看,地方稅務(wù)機(jī)關(guān)只能適用法律,做出“決定書”,裁定的權(quán)限一般都集中在最高機(jī)關(guān),即國家稅務(wù)總局。由于大部分有關(guān)稅收的法律都是國家稅務(wù)總局發(fā)布的,所以由國家稅務(wù)總局做出裁定較為合理,所以地方稅務(wù)局是否有權(quán)做出裁定還需進(jìn)一步論證;其次,安徽省國稅局主動到公司調(diào)研,并給出調(diào)整意見,這與事先裁定中稅務(wù)機(jī)關(guān)的被動性相矛盾。申請人提交申請后,若稅務(wù)機(jī)關(guān)對申請事項審查有困難的,可以聯(lián)系申請人召開會議,詢問相關(guān)情況,但不能在申請前對申請事項提出建議,并對申請內(nèi)容進(jìn)行了實質(zhì)性改變?？梢?沒有在立法上明確稅收事先裁定制度的具體內(nèi)容和程序,會導(dǎo)致實踐中適用該制度的混亂,損害稅法解釋工作的權(quán)威性,也不利于保護(hù)納稅人的權(quán)利。所以我國必須在立法層面上對稅收事先裁定制度進(jìn)行具體的構(gòu)建。

(二)我國構(gòu)建稅收事先裁定的可行性

首先,有一定的法律依據(jù)支撐。事先裁定作為一項服務(wù)于納稅人的制度,與我國目前的稅收征管理念一致,且上文提到的稅總發(fā)〔2013〕145號文件已有事先裁定的規(guī)定以及國家稅務(wù)總局對某些個案的批復(fù)也涉及事先裁定,所以稅收事先裁定制度在我國有一定的法律依據(jù)。其次,稅務(wù)機(jī)關(guān)具備實踐事先裁定的經(jīng)驗和能力。之前在國家稅務(wù)總局的號召下,各地稅務(wù)局都開始初步試行了事先裁定制度,在驗證該制度可行性的同時,也為我國日后構(gòu)建該制度建立了良好的基礎(chǔ)。再次，我國不缺乏專業(yè)人才,完全有條件組建事先裁定的團(tuán)隊。最后,該制度可能贏得納稅人的積極配合。事先裁定制度的確定性使納稅人能夠更好地保護(hù)自己的利益,減輕自身的稅收風(fēng)險管理責(zé)任。納稅人只需提交申請,然后等待裁定,如果結(jié)果是有利于自身的,則可以按預(yù)期進(jìn)行交易,如果是不利于自身的,則可以適當(dāng)改變交易。在實踐中，納稅人經(jīng)常向稅務(wù)局咨詢，可見其非常希望稅收結(jié)果的確定,所以納稅人很有可能積極配合推行該制度。

四、我國稅收事先裁定制度的具體構(gòu)建

(一)明確稅收事先裁定的主體

關(guān)于裁定主體,需解決“我國采取行政模式還是司法模式”以及“應(yīng)采取中央集中管理模式還是中央和地方共同裁定模式”兩個問題。

關(guān)于第一個問題,因為涉及稅收事先裁定的事項大多復(fù)雜且專業(yè),稅務(wù)機(jī)關(guān)比司法機(jī)關(guān)更有能力和經(jīng)驗去處理這些專業(yè)問題。為了使申請人能夠及時準(zhǔn)確地獲得裁定,節(jié)約資源,提高效率,我國應(yīng)采取行政模式,即稅務(wù)機(jī)關(guān)作為事先裁定的主體。

關(guān)于第二個問題,首先,中央集中裁定雖然可以保證稅法解釋的絕對一致性和公平性,但由于我國地域遼闊,國家稅務(wù)總局沒有那么多的人力、財力、物力和時間去處理來自全國各地的事先裁定申請,這是不可能完成的任務(wù)。其次,中央和地方共同裁定模式存在一定的優(yōu)勢。第一,從法理上看,根據(jù)我國關(guān)于法律解釋的規(guī)定,省級稅務(wù)局擁有一定的稅法解釋權(quán);第二,共同裁定模式有利于合理利用資源,提高行政效率。地方稅務(wù)局可以利用之前積累的實踐經(jīng)驗處理較為簡單的申請,國家稅務(wù)總局則可以花更多的精力在較復(fù)雜的申請上,但該模式也會導(dǎo)致對同一問題的裁定結(jié)果不一致,難以保證裁定的統(tǒng)一性。《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第46條規(guī)定,省級以上稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行預(yù)約裁定。這一規(guī)定表明,我國未來傾向于中央和地方共同管理的模式。

綜上所述,為了兼顧稅收公平原則和效率原則,筆者建議借鑒德國的做法，采取中央和省級稅務(wù)機(jī)關(guān)共同裁定的模式。省級稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)處理其轄區(qū)內(nèi)的事先裁定,當(dāng)遇到復(fù)雜、影響力大以及預(yù)期交易跨區(qū)域的案件時,應(yīng)上報給國家稅務(wù)總局,由其做出裁定。

(二)明確稅收事先裁定的范圍

國外大多采取概括式加否定列舉的方式來規(guī)定事先裁定的范圍,我國也應(yīng)采取這種形式?！抖愂照魇展芾矸ㄐ抻啿莅?征求意見稿)》第46 條將納稅人申請裁定的事項范圍規(guī)定為“難以直接適用稅法制度進(jìn)行核算和計稅”且“對其預(yù)期未來發(fā)生、有重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的特定復(fù)雜事項”,這屬于概括式的表述。在此基礎(chǔ)上,筆者認(rèn)為應(yīng)再列出幾種不予進(jìn)行事先裁定的事項,主要包括:(1)涉及避稅等不法或不當(dāng)申請目的的;(2)申請事項正在進(jìn)行訴訟或仲裁的;(3)申請事項只涉及事實問題的;(4)申請人未充分提供材料,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)催促后拒不提供的;(5)裁定涉及國外法律的，等等。

(三)完善稅收事先裁定的程序設(shè)計

1.合理的裁定費(fèi)用。關(guān)于事先裁定是否收費(fèi)，各國根據(jù)自身財政負(fù)擔(dān)能力設(shè)置了不同的規(guī)定。在分析我國是否收取事先裁定費(fèi)用時,可以考慮財政學(xué)中的受益原則。受益原則認(rèn)為,為政府提供的產(chǎn)品和服務(wù)籌集資金的方式,應(yīng)該與公民從政府提供的服務(wù)中獲得的利益相關(guān)。事先裁定是政府向特定納稅人提供的服務(wù),并不能使所有納稅人都獲得利益，而且事先裁定具有一定的效力,這與《中華人民共和國稅收征收管理法》第7條規(guī)定的不產(chǎn)生任何效力的無償納稅咨詢服務(wù)相矛盾,所以納稅人申請事先裁定應(yīng)繳納適當(dāng)?shù)馁M(fèi)用。但裁定費(fèi)用不能設(shè)置得過高,否則會阻礙納稅人啟動該制度的意愿,所以應(yīng)當(dāng)按照案件的難易程度設(shè)置一個區(qū)間收費(fèi)。

2.合適的裁定處理時限。合理的處理時限是事先裁定正常運(yùn)行的重要支撐。美國的裁定時限一般在3～6個月,如果遇復(fù)雜情況,則需6個月至1年。若裁定因時限過長而影響納稅人的積極性,會被視為一項成本高于收益的雞肋制度?？梢?若裁定時限過短,不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)準(zhǔn)確地裁定;若裁定時限過長,則不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)及時地裁定,打擊納稅人申請的積極性,所以立法者必須根據(jù)實際情況予以規(guī)定。在借鑒域外經(jīng)驗的基礎(chǔ)上,可以規(guī)定為:裁定機(jī)關(guān)在受理裁定后,須于3個月內(nèi)做出裁定；若遇到疑難復(fù)雜案件確需延長處理時限的,可在征得國家稅務(wù)總局同意的情況下適當(dāng)延長期限,但延長最多不超過3個月。

3.裁定結(jié)果應(yīng)公開發(fā)布,并注重保護(hù)納稅人合法權(quán)益。做出稅收事先裁定后不但要按照法定程序告知申請人,而且應(yīng)依據(jù)行政法的程序正當(dāng)原則公開。公開裁定有利于充分利用稅務(wù)資源,還可以指引納稅人或下級稅務(wù)機(jī)關(guān)更好地理解和適用稅法,有利于增強(qiáng)政府工作透明度,加強(qiáng)社會公眾對稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督。另外,裁定事項涉及申請人的重大交易,很有可能包含商業(yè)秘密、個人信息等隱私,所以在公開前,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)與申請人協(xié)商,刪除商業(yè)秘密等信息再公開。同時，未經(jīng)納稅人同意,不能在其他工作中使用納稅人的個人信息和商業(yè)隱私,以保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

4.明確裁定效力。對于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說,為了維護(hù)稅收誠信原則和稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)威性,事先裁定一經(jīng)做出就對其產(chǎn)生附條件的約束力。只要申請人按照申請的事項完成交易行為這一條件實現(xiàn),稅務(wù)機(jī)關(guān)就只能按照之前做出的裁定進(jìn)行征稅,且稅務(wù)機(jī)關(guān)不得任意改變或撤銷裁定。在信賴原則指引下,如果稅務(wù)機(jī)關(guān)無正當(dāng)事由撤回或者改變該裁定,納稅人可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)繼續(xù)保持裁定的效力;若是基于國家利益撤回裁定,納稅人可以請求國家補(bǔ)償,此時,納稅人信賴?yán)嫦噍^于國家稅收利益居于優(yōu)位。同時,我們應(yīng)當(dāng)規(guī)定一些約束力失效的情況,具體包括:(1)在做出裁定后,基礎(chǔ)事實或裁定所依據(jù)的法律發(fā)生了變化,則裁定結(jié)果對稅務(wù)機(jī)關(guān)失去了約束力;(2)納稅人故意提交虛假信息,或欺騙稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)于交易的重大性質(zhì),則做出的裁定無效。

對于納稅人來說,由于事先裁定的目的是為了增強(qiáng)稅法適用的確定性,而不是為了確定納稅人的交易,所以做出裁定后,申請人可以根據(jù)裁定是否有利于自身利益，自主選擇是否按預(yù)期進(jìn)行交易行為,且在裁定做出前,申請人可以合理行使撤銷權(quán)。如果裁定不利于自身利益需求,則申請人可以改變交易方案,此時裁定自然對納稅人沒有效力;如果納稅人按照預(yù)期進(jìn)行了申請的交易行為,裁定是否對納稅人有約束力尚存在爭議,筆者認(rèn)為無論納稅人是否申請事先裁定,稅務(wù)機(jī)關(guān)對申請事項適用稅法的問題是一致的,事先裁定只是幫助納稅人確定如何適用稅法。納稅人在繳納稅款時,并不是對于預(yù)約裁定結(jié)果的確認(rèn),而是一種實質(zhì)意義上的繳納稅款,履行自己納稅人的義務(wù)。所以,裁定對納稅人沒有約束力,且由于事先裁定的特定性,我國不屬于判例法系國家,裁定對其他納稅人也沒有約束力。

(四)構(gòu)建稅收事先裁定的事后救濟(jì)

2018年2月開始實施的《海關(guān)預(yù)裁定管理暫行辦法》中提到,海關(guān)預(yù)裁定是具體行政行為,采取復(fù)議前置程序,對復(fù)議仍不服的可申請訴訟。與之相比,稅收事先裁定是否可訴也是制度構(gòu)建的重要內(nèi)容,本文將稅收事先裁定認(rèn)定為一種準(zhǔn)行政行為,關(guān)于準(zhǔn)行政行為是否具有可訴性,理論上還存在爭議,筆者認(rèn)為應(yīng)該分情況確定裁定的可訴性。第一種情況是納稅人對裁定過程的合法性產(chǎn)生爭議,如稅務(wù)機(jī)關(guān)未在規(guī)定時限內(nèi)做出裁定或存在濫用職權(quán)的情況,應(yīng)當(dāng)賦予納稅人救濟(jì)權(quán),直接就違法行為向上一級行政機(jī)關(guān)提出復(fù)議或向法院提出行政訴訟。第二種情況是納稅人對裁定內(nèi)容和合法性產(chǎn)生爭議,筆者認(rèn)為不能賦予納稅人行政復(fù)議或訴訟的權(quán)利,因為事先裁定針對的是未來的交易,是否真的會發(fā)生仍不確定,對不確定的事提出復(fù)議或訴訟是不合理的,納稅人可以通過向做出裁定的機(jī)關(guān)申訴來獲得救濟(jì)。