曹詩(shī)文 張英明

摘要：我國(guó)自2016年5月1日起全面推開“營(yíng)改增”試點(diǎn)，房地產(chǎn)業(yè)也包括其中，這對(duì)房地產(chǎn)業(yè)來(lái)說(shuō)是一次重大變革。“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)業(yè)乃至我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響成了近期理論界關(guān)注的焦點(diǎn)。文章首先梳理了房地產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”后稅收政策變化情況；然后，以江蘇省房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展為例，按進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣比例取值的不同建立了4個(gè)稅負(fù)變化模型，對(duì)江蘇省房地產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”前后的稅負(fù)變化情況進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)在“營(yíng)改增”背景下影響房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)變化的主要因素是：進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣比例、營(yíng)業(yè)成本占營(yíng)業(yè)收入比重和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。文章最后就“營(yíng)改增”在江蘇房地產(chǎn)業(yè)實(shí)施的難點(diǎn)進(jìn)行了分析，并就攻克上述難點(diǎn)、推進(jìn)“營(yíng)改增”在江蘇房地產(chǎn)業(yè)的順利實(shí)施提出了政策建議。

關(guān)鍵詞：“營(yíng)改增”；房地產(chǎn)業(yè)；進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣比例；稅負(fù)變化

2016年5月1日開始，房地產(chǎn)業(yè)開始全面征收增值稅。房地產(chǎn)業(yè)是我國(guó)的支柱產(chǎn)業(yè)，“營(yíng)改增”在房地產(chǎn)業(yè)的實(shí)施對(duì)其發(fā)展有何影響？如何有效推進(jìn)“營(yíng)改增”在房地產(chǎn)業(yè)的順利實(shí)施？本文以江蘇省為例，對(duì)此做了探討。

一、房地產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”前后稅制變化

2016年5月1日全面實(shí)行“營(yíng)改增”稅收政策，對(duì)房地產(chǎn)業(yè)全部征收增值稅，稅率為11%。由于房地產(chǎn)業(yè)本身分為房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)、物業(yè)管理、房地產(chǎn)中介服務(wù)等類別，所以各個(gè)類別之間的增值稅稅率有所不同。如表1所示。

其中，房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行的房屋、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等開發(fā)，以及轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目或者銷售、出售房屋等活動(dòng)。本文主要就房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)企業(yè)“營(yíng)改增”前后稅負(fù)變化進(jìn)行分析。

除上述稅率變化外，在我國(guó)全面推開“營(yíng)改增”試點(diǎn)后，國(guó)家通過(guò)了一系列政策，這與“營(yíng)改增”前房地產(chǎn)業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅時(shí)的稅收環(huán)境有很大的不同。相關(guān)政策如下。

1. 扣除土地成本。在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)，可以扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款；而房地產(chǎn)業(yè)在“營(yíng)改增”以前相關(guān)的土地成本是不可以作為進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行扣除的。

2. 預(yù)收款按照3%預(yù)繳。政策明確房地產(chǎn)企業(yè)采用預(yù)收款方式進(jìn)行賣出自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在預(yù)收款得到時(shí)按3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，在房地產(chǎn)項(xiàng)目完成轉(zhuǎn)移后，計(jì)算應(yīng)納稅額并抵減已預(yù)繳稅款這一規(guī)定。而在該稅制改革前，這類業(yè)務(wù)的發(fā)生在預(yù)收款確認(rèn)支付時(shí)就必須按照5%稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。

3. 取得不動(dòng)產(chǎn)分2年抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。此次稅制改革將不動(dòng)產(chǎn)納入增值稅抵扣范圍，2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)在建工程的進(jìn)項(xiàng)稅額分2年進(jìn)行抵扣，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%。

此外，房地產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”還有一些如老項(xiàng)目選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法、按項(xiàng)目選擇計(jì)稅方法、選擇甲供工程模式等過(guò)渡政策。

二、“營(yíng)改增”帶來(lái)的稅負(fù)變化理論分析

稅制改革后，房地產(chǎn)企業(yè)不再遵循原有稅制：按照5%稅率繳納營(yíng)業(yè)稅；而是按照11%稅率繳納增值稅。假設(shè)，房地產(chǎn)業(yè)的營(yíng)業(yè)收入在“營(yíng)改增”前后沒有發(fā)生任何改變，都記為G，營(yíng)業(yè)成本記為C，能夠取得購(gòu)進(jìn)成本的進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣金額占營(yíng)業(yè)收入的比例記為N。則“營(yíng)改增”前應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅額為5%G；以不含增值稅的金額計(jì)算應(yīng)該繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額，記為[G÷（1+11%）]×11%；以營(yíng)業(yè)成本進(jìn)行估算企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣金額，其中增值稅進(jìn)項(xiàng)稅稅率記為T，則進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣金額為C×T×N。因?yàn)樵诜康禺a(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)中，其成本為建筑安裝成本、土地成本、銀行貸款利息費(fèi)用等，其中建筑安裝成本占據(jù)總成本份額較高，所以本文采用簡(jiǎn)易的方式，用建筑業(yè)的增值稅率作為房地產(chǎn)業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅稅率。2017年5月1日，我國(guó)全面推開“營(yíng)改增”試點(diǎn)，建筑業(yè)也包括在內(nèi)，規(guī)定其增值稅稅率為11%，所以進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣金額為C×11%×N。則“營(yíng)改增”后應(yīng)交增值稅為[G÷（1+11%）]×11%-C×11%×N；稅負(fù)變化=[G÷（1+11%）]×11%-C×11%×N-5%G。

本文將房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣比例分為40%、50%、60%、70%和80%五個(gè)等級(jí)，分別分析比較“營(yíng)改增”前后企業(yè)稅負(fù)變化差異。當(dāng)N=40%時(shí)，所建模型為：稅負(fù)變化=0.0491G-0.044C，假設(shè)該稅制變革前后企業(yè)稅負(fù)沒有發(fā)生改變即該等式為零，得到C/G=1.116，該點(diǎn)為稅負(fù)平衡無(wú)差別點(diǎn)。當(dāng)C/G=1.116時(shí)，房地產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)才可以降低。但是在實(shí)際中，知道，C/G≤1，所以N取40%不符合實(shí)際情況。當(dāng)N=50%時(shí)，所建模型為：稅負(fù)變化=0.0491G-0.055C，同樣假設(shè)該稅制變革前后稅負(fù)沒有發(fā)生改變，得到C/G=0.893。當(dāng)C/G>0.893時(shí)，企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)降低，而當(dāng)C/G<0.893時(shí)，“營(yíng)改增”會(huì)加重企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，C/G=0.893是稅負(fù)平衡無(wú)差別點(diǎn)。同理，當(dāng)N取60%、70%和80%時(shí)，我們也可以得出稅負(fù)變化模型和其稅負(fù)平衡無(wú)差別點(diǎn)，如表2所示。

由表2可以看出，N取值不同所得到的稅負(fù)平衡無(wú)差別點(diǎn)和“營(yíng)改增”前后稅負(fù)變化模型都會(huì)發(fā)生改變；由于N取40%時(shí)分析得出的結(jié)果不符合實(shí)際，所以本文在后續(xù)對(duì)江蘇省房地產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”前后稅負(fù)變化進(jìn)行具體分析時(shí)舍棄了N取40%的情況，只對(duì)其余4種N的取值分別進(jìn)行分析。

三、“營(yíng)改增”對(duì)江蘇省房地產(chǎn)業(yè)的影響狀況分析

（一）“營(yíng)改增”對(duì)江蘇省房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)影響研究

為確保數(shù)據(jù)的真實(shí)性，本文在國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)中剔除了ST類和數(shù)據(jù)不全的樣本，最后確定9家江蘇省房地產(chǎn)企業(yè)作為分析對(duì)象。從各個(gè)企業(yè)2015年的年報(bào)中搜集相關(guān)數(shù)據(jù)，并按照上述4種模型分別進(jìn)行分析。分析結(jié)果如表3、表4、表5與表6所示。

從表3看出，在“營(yíng)改增”政策中確定的房地產(chǎn)業(yè)增值稅稅率為11%，N為50%的情況下，所選取的江蘇省9家房地產(chǎn)上市企業(yè)中，“營(yíng)改增”后所稅負(fù)總體都有所增加，增加最多的為新城控股（19237.26萬(wàn)元），增加最少的為蘇州高新（74.96萬(wàn)元）。從前面構(gòu)建的模型中可以得到，當(dāng)>89.27%時(shí)，企業(yè)的稅負(fù)得到減少，可是在所選取的9家企業(yè)中該數(shù)據(jù)都小于89.27%，其中最大值為蘇州高新，其數(shù)額為88.77%，最小值為鳳凰股份的59.19%。這表明當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣比例為50%時(shí)，“營(yíng)改增”只會(huì)加重房地產(chǎn)業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，與國(guó)家提出的稅負(fù)“只減不增”目標(biāo)背道而馳。

從表4可以看出，在N取60%時(shí)，所選取的江蘇省9家房地產(chǎn)上市公司中有蘇州高新、棲霞建設(shè)等6家企業(yè)的營(yíng)業(yè)成本所占營(yíng)業(yè)收入的比重均大于74.4%，并且這6家企業(yè)稅負(fù)得到減輕；新城控股C/G數(shù)值為74.05%與該稅負(fù)平衡無(wú)差別點(diǎn)相差較小，所以其稅負(fù)增長(zhǎng)率僅為0.46%；而鳳凰股份和南京高科的營(yíng)業(yè)成本與營(yíng)業(yè)收入之比與74.4%相差較大，所以這兩家企業(yè)稅負(fù)依舊增加，其中蘇州高新的稅負(fù)降低率最高為18.99%，鳳凰股份的稅負(fù)增長(zhǎng)率最高為18.61%。這表明在進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣比例為60%時(shí)，“營(yíng)改增”對(duì)江蘇省房地產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)減輕具有一定的效果和積極作用。

表5描述的是N取70%時(shí)，江蘇省房地產(chǎn)企業(yè)在稅制改變前后稅負(fù)的增減情況。在這種假設(shè)下，南京高科和新城控股兩家企業(yè)的稅負(fù)也得到減輕，其他6家企業(yè)稅負(fù)變化情況更為明顯，稅負(fù)增長(zhǎng)率幾乎都達(dá)到了-20%以下；所選取的江蘇省9家房地產(chǎn)上市公司中只有鳳凰股份的營(yíng)業(yè)成本所占營(yíng)業(yè)收入比重小于63.8%，其稅負(fù)增加，其中蘇州高新營(yíng)業(yè)成本所占營(yíng)業(yè)收入比重最大，其稅負(fù)降低率為38.51%，居于首位。

表6描述的是N取80%時(shí)，“營(yíng)改增”對(duì)江蘇省房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)影響情況。在這種假設(shè)下，所選取的江蘇省9家房地產(chǎn)上市企業(yè)的營(yíng)業(yè)成本所占營(yíng)業(yè)收入的比重均大于55.8%，相關(guān)企業(yè)稅負(fù)在“營(yíng)改增”后都得以減少。其中，蘇州高新和棲霞建設(shè)兩家企業(yè)的稅負(fù)降低率超過(guò)了50%，其余企業(yè)減稅效果也較明顯，這表明當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣比例達(dá)到80%時(shí)，江蘇省房地產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)顯著下降。

本文針對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣比例的不同分別進(jìn)行“營(yíng)改增”前后江蘇省房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負(fù)變化研究，探究江蘇省房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)是否達(dá)到“只減不增”的目標(biāo)，得出：進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣比例在50%時(shí)江蘇省房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)沒有得到減輕；而在進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣比例達(dá)到80%時(shí)，可實(shí)現(xiàn)稅負(fù)減輕的目標(biāo)。雖然“營(yíng)改增”的相關(guān)政策規(guī)定將土地成本和建安成本納入抵扣項(xiàng)，但是由于房地產(chǎn)業(yè)實(shí)行該政策時(shí)間短及其開發(fā)和銷售時(shí)間較長(zhǎng)的特點(diǎn)，土地成本的具體扣除并未明確。而且政策中明確規(guī)定因貸款服務(wù)產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用不可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，這些使得房地產(chǎn)業(yè)在“營(yíng)改增”前期的進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣比例較少，可抵扣數(shù)額并不多。但是就長(zhǎng)遠(yuǎn)考慮，隨著進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣比例不斷加大、“營(yíng)改增”相關(guān)政策進(jìn)一步完善，全面實(shí)行“營(yíng)改增”會(huì)減輕房地產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)，如上文分析，當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣比例達(dá)到80%時(shí)，相關(guān)企業(yè)稅負(fù)會(huì)顯著降低。

（二）“營(yíng)改增”對(duì)江蘇省房地產(chǎn)業(yè)影響因素分析

1. 進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣比例大小是影響房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)變化的最重要因素

在本文的分析中，對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣比例進(jìn)行不同的選取，從表3至表6的分析中可以看出：當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣比例取值為50%時(shí)，所選取的江蘇省9家房地產(chǎn)上市企業(yè)的稅負(fù)均增加；而將進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣比例假設(shè)為80%時(shí)，選取的所有樣本在實(shí)行“營(yíng)改增”后納稅負(fù)擔(dān)都得到降低。這說(shuō)明可抵扣比例越大，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳增值稅額就會(huì)越小，從而“營(yíng)改增”后其稅負(fù)得以降低，所以可抵扣比例的多少對(duì)稅負(fù)的影響是不容小覷的。

2. 營(yíng)業(yè)成本占營(yíng)業(yè)收入比重是影響房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)變化的重要因素

從上述模型中可以看出（以N=50%時(shí)為例），當(dāng)C/G>89.27%時(shí)，“營(yíng)改增”后，房地產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)會(huì)降低；反之，當(dāng)C/G<89.27%時(shí)，“營(yíng)改增”后，房地產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)會(huì)增加，C/G=89.27%是稅負(fù)平衡無(wú)差別點(diǎn)。顯然，營(yíng)業(yè)成本占營(yíng)業(yè)收入比重是影響其稅負(fù)的一大因素。另外所選取的9家房地產(chǎn)上市公司營(yíng)業(yè)成本占營(yíng)業(yè)收入的比重有所差異，造成這一差異的最主要原因是各個(gè)企業(yè)的資本構(gòu)成不同。在“營(yíng)改增”后，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)征收增值稅，如果人工成本和貸款利息成本較多，那企業(yè)可以進(jìn)行抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額就會(huì)較少，從而會(huì)加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)；而如果企業(yè)購(gòu)進(jìn)的生產(chǎn)資料及生產(chǎn)設(shè)備的支出越多，則會(huì)有相反效果。

3. 營(yíng)業(yè)利潤(rùn)水平也是影響房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)變化的因素之一

一般來(lái)說(shuō)，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)越多，說(shuō)明當(dāng)期的營(yíng)業(yè)收入越多，企業(yè)在計(jì)算增值稅額時(shí)用營(yíng)業(yè)收入數(shù)值乘增值稅稅率，稅基越大，需要繳納的稅額越大。增值稅稅負(fù)=增值稅/營(yíng)業(yè)收入，兩個(gè)變量同時(shí)擴(kuò)大，無(wú)法比較稅負(fù)的變化，如果增值稅稅負(fù)增長(zhǎng)速度大于營(yíng)業(yè)收入的增長(zhǎng)速度，則營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率與增值稅負(fù)正相關(guān)。

四、有效推進(jìn)“營(yíng)改增”在房地產(chǎn)業(yè)實(shí)施的政策建議

（一）完善增值稅抵扣鏈條

房地產(chǎn)業(yè)實(shí)行“營(yíng)改增”可以避免由于征收營(yíng)業(yè)稅而帶來(lái)的重復(fù)征稅問(wèn)題，從這一方面考慮“營(yíng)改增”使得企業(yè)稅負(fù)降低。但是，由于目前房地產(chǎn)業(yè)處于“營(yíng)改增”的前期，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣方面的相關(guān)政策并不完善，以至于在現(xiàn)階段江蘇省房地產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)并沒有達(dá)到預(yù)期效果。如今國(guó)家就建筑安裝費(fèi)、土地使用費(fèi)的抵扣做出了相關(guān)規(guī)定，促進(jìn)增值稅抵扣鏈條的完善。但是仍需在后續(xù)對(duì)土地使用費(fèi)明確抵扣方法，就前期開發(fā)、政府基金等成本費(fèi)用的處理做出合理規(guī)劃，以更好地健全增值稅的抵扣鏈條，從而減輕企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。

另外，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)講，增值稅發(fā)票不再僅是作為記賬的原始憑證，因此各個(gè)企業(yè)要建立完善的發(fā)票管理制度，設(shè)立專門的職位進(jìn)行增值稅發(fā)票的保管，并要加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員和采購(gòu)人員之間的溝通交流，確保采購(gòu)過(guò)程中取得的增值稅發(fā)票可以進(jìn)行抵扣，從而可以完善增值稅抵扣鏈條。

（二）加快培育地方主體稅種

房地產(chǎn)業(yè)作為江蘇省經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要行業(yè)，營(yíng)業(yè)稅作為地方稅收的主體稅種，在2017年5月開始實(shí)施“營(yíng)改增”后不再征收，這使地方的主體稅種不復(fù)存在。為適應(yīng)這一改變，國(guó)家政策規(guī)定在2～3年內(nèi)企業(yè)繳納的所有增值稅均按50：50實(shí)行中央和地方共享。但是，隨著江蘇省服務(wù)業(yè)發(fā)展進(jìn)程的加快，即使增值稅是按50：50的比例進(jìn)行共享，也會(huì)對(duì)江蘇省政府稅收造成影響。而且，在“營(yíng)改增”前期，許多房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的增長(zhǎng)需要本省政府財(cái)政給予補(bǔ)助，這造成政府收入進(jìn)一步減少，所以，相關(guān)部門要加快培育地方主體稅種?？傮w來(lái)看，地方稅系包括房產(chǎn)稅、車船稅及耕地占用稅等7種稅種，但是它們的收入貢獻(xiàn)度與原營(yíng)業(yè)稅相比還有較大差距。即使對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅，在較短的時(shí)期內(nèi)也并不確定其可以為江蘇籌集到較多的收入。因此，相關(guān)部門要加強(qiáng)調(diào)研力度，加快江蘇的地方稅體系建設(shè)進(jìn)程，填補(bǔ)地方財(cái)政的稅收來(lái)源。

（三）做好房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃

“營(yíng)改增”后，增值稅發(fā)票的取得直接影響企業(yè)要繳納稅額的多少，所以各個(gè)企業(yè)應(yīng)更加重視增值稅發(fā)票的取得。在購(gòu)進(jìn)材料等與下游企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)中要有取得增值稅發(fā)票的意識(shí)，盡量與一般納稅人進(jìn)行合作。如果購(gòu)買磚石、沙等材料必須與非一般納稅人進(jìn)行合作，盡量要求其到稅務(wù)局代開可以抵扣的增值稅發(fā)票。與作為房地產(chǎn)業(yè)的下游行業(yè)建筑業(yè)進(jìn)行合作時(shí)，要及時(shí)跟進(jìn)施工進(jìn)程，第一時(shí)間與施工企業(yè)進(jìn)行工程決算，并獲得增值稅發(fā)票。對(duì)于企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)人員要使其提高自己的核算質(zhì)量，而且務(wù)必做到每一筆賬目都有據(jù)可尋，堅(jiān)決做到?jīng)]有取得正確發(fā)票時(shí)不予付款，提高會(huì)計(jì)核算與管理水平。

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*基金項(xiàng)目：江蘇師范大學(xué)科研創(chuàng)新計(jì)劃校立項(xiàng)學(xué)院資助項(xiàng)目““營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)創(chuàng)新的影響研究”（項(xiàng)目編號(hào)2017YXJ116）。

（作者單位：江蘇師范大學(xué)商學(xué)院）