張 琪宋夏云（教授），劉成立（教授）

一、引言

國家審計是政府治理的基石，屬于政府治理的核心機制[1]。根據(jù)公共受托責任關系理論和國家審計關系理論，國家審計的總目標在于獨立、客觀和公正地提供政府等公共部門受托財務責任與管理責任履行情況的鑒證信息[2]。國家審計機關及其人員如果存在過失、欺詐等行為，導致國家、社會和個人遭受損失或者決策失誤，則應承擔相應的法律責任。建立有效的國家審計法律責任追究機制，有利于增強國家審計機關及其人員的法律意識，敦促其遵循國家審計準則，從而更好地發(fā)揮國家審計的治理功能。本文擬在機理和問題分析的基礎上，對如何優(yōu)化我國國家審計法律責任追究機制提出建議。

二、國家審計法律責任追究的機理

（一）國家審計法律責任的涵義和種類

國家審計法律責任是指國家審計機關及其人員由于過失、欺詐等行為出具不實審計報告，或者做出了錯誤的處理處罰決定，并導致有關方面遭受損失而應該承擔的法律責任。按照類別劃分，國家審計法律責任通常有三種，分別為行政責任、民事責任和刑事責任[2]。

1.行政責任。行政責任是對違反行政管理相關法律法規(guī)行為的懲戒與約束。我國公務人員若沒有履行法定義務或者在履行法定義務過程中存在不當行為，應承擔行政責任，對其行政責任的追究包括行政處分和行政處罰兩種方式。

行政處分是對違反行政法規(guī)的國家公務人員的強制性懲罰措施，但是該懲罰尚未觸及刑事層面。行政處分的種類包括：①警告；②記過；③記大過；④降級；⑤撤職；⑥開除。國家公務人員被撤銷職位的要相應地降低行政級別，同時還要降低其薪資待遇；在接受處分期間不得對違規(guī)人員升職加薪。

行政處罰是對違反行政管理辦法的單位或者個人所做出的懲罰，該懲罰同行政處分一樣尚未觸及刑事層面。行政處罰的種類包括：①警告；②罰款；③沒收違法所得、沒收非法財物；④責令停產(chǎn)停業(yè)；⑤暫扣或者吊銷經(jīng)營許可證；⑥行政拘留；⑦法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰。

我國《國家賠償法》（2013）[3]規(guī)定，在國家機關及其人員行使職權(quán)的過程中，若存在該法中明確規(guī)定的對公民、法人或者其他組織的財產(chǎn)權(quán)造成侵犯的情況，國家應進行賠償處理。賠償方式主要包括：①應歸還的財產(chǎn)沒有損壞的，歸還財產(chǎn)；②應歸還的財產(chǎn)遭到破壞的，賠償與其同等金額的款項；③財產(chǎn)被拍賣或變賣的，應返還拍賣或變賣財產(chǎn)所得的款項等等。

2.民事責任。民事責任是對違反民事義務行為的約束與制裁。追究相關責任人的民事責任除了達到懲戒責任人的目的，還可以對他人起到警示教育作用，促使他人自覺地履行民事義務，維護社會安定和諧。我國《民法通則》（2009）[4]對民事責任做出規(guī)定：民事責任對于公民、法人而言主要是指由于違約而應承擔的后果；對于國家機關及其人員來說，是指其在執(zhí)行任務時侵犯公民、法人或者其他組織的合法權(quán)益并使其利益受損而應當承擔的法律責任。國家機關及其人員在履行職責過程中由于過失、欺詐等造成他人利益受損的，也應承擔民事責任。

我國在《民法通則》中規(guī)定民事法律責任的具體承擔方式有：①停止侵害；②排除妨礙；③消除危險；④返還財產(chǎn)；⑤恢復原狀；⑥修理、重做、更換；⑦繼續(xù)履行；⑧賠償損失；⑨支付違約金；⑩消除影響、恢復名譽；○11賠禮道歉。

3.刑事責任。刑事責任是最具震懾力的懲戒措施，對規(guī)范審計行為意義深遠。根據(jù)我國《刑法》（1997）[5]的規(guī)定，刑罰作為最嚴厲的國家強制執(zhí)行措施包括主刑和附加刑，其中主刑包括：①管制；②拘役；③有期徒刑；④無期徒刑；⑤死刑。附加刑包括：①罰金；②剝奪政治權(quán)利；③沒收財產(chǎn)等。如果國家審計人員沒有正確履行義務甚至違反《刑法》相關規(guī)定，應對其行為承擔刑事責任。

我國《審計法》（2006）[6]規(guī)定，我國審計專業(yè)人員在執(zhí)行任務過程中若存在濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊、泄露國家秘密或者商業(yè)秘密等不良違法違規(guī)行為時，應給予嚴厲處分，若是給國家或他人造成巨大損失的，則依照《刑法》追究其刑事責任。審計法規(guī)對于刑事責任的認定并不詳盡，只是概括了幾種“需要追究刑事責任”的不當行為，至于進一步怎樣追究責任需要參照《刑法》的相關規(guī)定，審計法規(guī)中沒有規(guī)定具體的罪名及相應懲處措施。

（二）國家審計法律責任承擔的原因

1.普通過失。普通過失也稱為一般過失，是指國家審計機關及其人員沒有嚴格遵循國家審計準則和國家審計職業(yè)道德，沒有盡到應有的職業(yè)關注（due care）。如果國家審計機關及其人員存在普通過失行為，則應承擔相應的法律責任，包括行政責任和民事責任。

2.重大過失。重大過失是指國家審計機關及其人員根本沒有遵循國家審計準則和國家審計職業(yè)道德，沒有保持最起碼的職業(yè)謹慎。例如，對于了解被審計單位及其環(huán)境、風險評估等必經(jīng)程序，國家審計人員作為審計專業(yè)人員如果錯誤地認為無需執(zhí)行，直接實施下一步審計程序，則很可能導致審計結(jié)論出現(xiàn)重大偏誤。對于此類審計業(yè)務，如果國家審計人員嚴格遵循審計準則，執(zhí)行充分、有效的審計程序，則重大過失行為是完全可以規(guī)避的。國家審計機關及其人員如果存在重大過失，則很可能要承擔刑事責任。

3.欺詐。欺詐是指國家審計機關及其人員明知道自己的行為很可能會違反職業(yè)道德規(guī)范和國家審計準則，并會給委托人帶來損失，卻放任這種行為，甚至故意采取這種行為，從而導致不良后果的發(fā)生，例如：虛假取證、編制虛假的審計工作底稿、出具虛假的審計報告等。主觀不良動機是欺詐的判斷標志，也是衡量承擔何種法律責任的重要因素。在實務中，區(qū)分審計人員到底是過失還是欺詐主要看其是否是主觀故意。國家審計人員欺詐要比過失性質(zhì)嚴重得多，對他人造成的危害更大，相應地應承擔更嚴重的法律后果。

三、可能導致國家審計法律責任追究機制失靈的原因

（一）外部原因

1.國家審計法律責任相關的法律法規(guī)不健全。關于國家審計法律責任的法律法規(guī)尚不健全，對審計機關及其人員的審計法律責任規(guī)定尚不具體，法律追究力度不足。在審計失敗后，我國審計人員承擔的責任相對較小，審計人員往往只會因?qū)徲嬍《艿絻?nèi)部警告、記過等處分，懲罰較小，幾乎不會承擔其他民事責任，基于此，只有通過對涉事審計人員處以相應的大額經(jīng)濟罰款才可能使其更加謹慎地工作。另外，國家審計法律責任的相關法律條文規(guī)定重復，地方性法規(guī)關于法律責任的內(nèi)容只是在重復法律和行政法規(guī)的規(guī)定，并沒有將法律、行政法規(guī)規(guī)定的法律責任進行細化，也沒有更加具體的實質(zhì)性內(nèi)容[7]。

2.專門對審計機關進行問責的制度不完善。我國《審計法》授予了審計機關很大的權(quán)力，但與之相應的問責追究制度尚存不足，缺少具體的問責規(guī)范，問責程序也不夠完善。而且關于此方面的內(nèi)容大部分都是限制被審計單位權(quán)力的，只有很少一部分內(nèi)容是約束審計機關及其人員的，很難找到針對審計機關及其人員不作為現(xiàn)象的直接法律規(guī)定。在執(zhí)行審計的過程中，會存在審計人員因屈服壓力而違背審計原則的情況，例如：審計人員應執(zhí)行的程序未執(zhí)行、應披露的內(nèi)容未披露、應懲處的行為未懲處等，對于這些違背原則的情況，很難從現(xiàn)行法律法規(guī)中找到約束性規(guī)定，對于應該追究審計機關及其人員何種責任、如何追究其責任缺乏具體規(guī)定。

3.外部信息使用者對國家審計結(jié)果公告的關注度不高。社會公眾并非審計專業(yè)人員，其教育水平、專業(yè)素質(zhì)有限，對公告中一些專業(yè)性較強的內(nèi)容接受起來有難度。如果審計公告內(nèi)容過于抽象，會影響公眾對公告的理解，從而打擊公眾對國家審計公告關注的積極性，降低對公告內(nèi)容進行信息反饋的熱情。審計機關應考慮社會公眾的接受水平，使公告內(nèi)容更加直觀明了，對公眾不理解的地方加以解釋，增強公眾對公告內(nèi)容的理解。與國外審計機關相比，我國審計機關對公告?zhèn)鞑ネ緩降母虏粔蚣皶r，在通過公眾媒體向全社會傳遞審計結(jié)果方面還存在差距，傳播途徑吸引公眾關注的力度不足。

（二）內(nèi)部原因

1.審計公告隨意性較強及國家審計模式的固有局限性，導致無法充分評價審計質(zhì)量。在國外一些發(fā)達國家，審計機關進行審計公告是應執(zhí)行的必要職責，美國在其《一般公認政府審計準則》（GAGAS）中規(guī)定，政府問責署（GAO）應該完整地向大家公布審計信息；德國在其《聯(lián)邦審計院審計條例》中規(guī)定，年度審計報告應先遞交給聯(lián)邦議院、參議院及政府后，再由院長向公眾公布年度審計報告[8]。然而，我國在《審計法》中規(guī)定國家審計機關“可以”向社會公眾公布審計結(jié)果信息，并沒有把必須將審計過程及結(jié)果對外公布作為審計機關的強制性責任，審計結(jié)果信息可以對外公布，也可以只向相關部門通報，公告發(fā)布的隨意性程度相比上述國家更大。我國實行的是行政模式的審計公告制度，雖然審計署會定期公開審計公告以及違紀處理結(jié)果，但我國審計機關的獨立性相比美國等國家要差且易受政府干預，審計機關不能獨立地直接決定將某一結(jié)果公開，需經(jīng)政府行政審批同意后才能向社會公眾公布，很多問題會在審核過程中被領導“過濾”掉，發(fā)布的對外公告是過濾后的結(jié)果，導致無法充分評價審計質(zhì)量，審計法律責任追究機制無法長效運行。

2.審計過程和結(jié)果信息公布不夠及時、充分，導致無法追究國家審計法律責任。許多西方國家將國家審計報告作為具有法律效力的外部文件，會及時將其公布以確保時效性。美國《一般公認政府審計準則》（GAGAS，2004）指出，審計師應當盡快完成審計工作，及時地向外界公布審計結(jié)果。而我國存在當年的審計結(jié)果在下一年甚至幾年后才公布的情況，審計公告的時效性較差。另外，審計署的審計力量、資源有限，無法每年都對每個政府預算單位及國企單位進行審計，一般情況下是幾年輪一回，也就無法及時獲取政府預算執(zhí)行信息[9]。除時效性較差的問題外，還存在公告內(nèi)容不夠充分的情況，在“審計風暴”之后的幾年里，審計公告沒有再像之前那樣引起公眾的強烈反應，公告披露的內(nèi)容還不夠充分、全面。首先，當前公告中反映被審計單位整改信息的內(nèi)容不足，公眾無法充分了解被審計單位對檢查出的問題的具體整改措施；其次，公告中僅披露一些集體違規(guī)現(xiàn)象，并沒有披露具體懲戒舉措；最后，行政模式審計公告制度的固有弊端導致發(fā)布的對外公告是政府“過濾”后的結(jié)果，審計公告無法全面客觀地反映情況。這些都會對追究國家審計法律責任產(chǎn)生不利影響。

3.審計責任主體不明確，導致無法區(qū)分審計機關和審計人員各自應承擔的法律責任。我國審計機關是國家為了進行審計監(jiān)督而設立的監(jiān)督機關，同樣監(jiān)督者也需要監(jiān)督，而法律責任就是對監(jiān)督者進行監(jiān)督的上層建筑，我國審計機關及審計人員發(fā)生違反法律規(guī)定的行為也需要承擔相應的責任。然而，當前審計責任主體不明確，無法區(qū)分審計機關和審計人員各自應承擔的責任。我國《審計法》關于審計責任主體的內(nèi)容較少，對審計法律責任主體的規(guī)定存在缺失，審計法實施條例及地方性法規(guī)對審計機關及其人員的責任規(guī)定較為粗略。另外，對審計責任主體的界定需要素質(zhì)過硬的專業(yè)人員以及專門負責的工作部門，目前還缺少專門的機構(gòu)來確定和追究審計主體的法律責任。

四、國家審計法律責任追究機制的優(yōu)化對策

（一）不斷健全對審計機關及其人員的問責機制

問責機制是指監(jiān)督者對存在違法違規(guī)行為的責任人進行責任追究并予以處罰的制度，其構(gòu)成內(nèi)容包括問責的主體、客體、范圍和程序等。建立健全審計機關問責機制至關重要，針對審計執(zhí)行過程中出現(xiàn)的問題，屬于審計機關及其人員負責的應追究相關責任。

首先，問責應該盡可能細化，避免責任追究追上不追下的現(xiàn)象，防止個人將責任推脫給“集體”，切實保證問責落實到個人，逐層追究相關責任人的責任，由具體的責任人對自己的違規(guī)違紀行為負責。其次，為了避免問責時出現(xiàn)“履罰履犯”的情況，應加大對審計機關及其人員違法違規(guī)行為的懲戒力度，針對審計過程中可能會出現(xiàn)的虛假取證、編制虛假的審計工作底稿、出具虛假的審計報告等舞弊行為處以嚴厲懲罰，力爭一次杜絕、絕不再犯，同時警示教育其他人員依法執(zhí)行審計程序。

另外，當前我國在審計問責方面雖然進行了很多有益的探索，但至今還沒有形成統(tǒng)一的、全國性的專門問責制度，現(xiàn)有的問責法規(guī)缺乏統(tǒng)一的標準并且所屬的法律層次不高，對于具體問題缺乏明確的規(guī)定，因此，應制定統(tǒng)一的較高層級的問責法律制度來規(guī)范問責中存在的審計人員應執(zhí)行的程序未執(zhí)行、應披露的內(nèi)容未披露、應懲處的行為未懲處等具體情況，詳細規(guī)定該如何追究責任、追究何種責任，以確保審計問責擁有強有力的法律保障。

（二）加強國家審計的質(zhì)量控制，明確國家審計法律責任的承擔主體

國家審計的質(zhì)量控制是為保證審計質(zhì)量、提高審計效率，力求用最經(jīng)濟的方式得出合理的審計判斷而采取的措施[10]。我國國家審計質(zhì)量控制內(nèi)容包括：①審計質(zhì)量控制；②審計質(zhì)量復核。同國外一些國家相比，我國現(xiàn)行的審計項目質(zhì)量控制辦法涉及質(zhì)量復核方面的內(nèi)容較少，需進一步加強對審計質(zhì)量復核的規(guī)范，建立起包括審計機關內(nèi)部復核、外部同業(yè)復核和社會公眾復核的審計項目全體復核制度，通過復核、檢查等方式來把握和評價審計質(zhì)量。內(nèi)部復核由審計機關內(nèi)部專職人員進行審核，屬于審計機關內(nèi)部自查，主要審查審計工作底稿和審計報告等材料；外部同業(yè)復核主要由上級機關及會計師事務所進行審核，復核方同審計機關之間不存在利益關聯(lián)更有利于保證其復核的客觀性，以發(fā)現(xiàn)審計機關內(nèi)部人員發(fā)現(xiàn)不了的或疏忽的問題；社會公眾復核可通過接受人民群眾的監(jiān)督來進行質(zhì)量控制。與此同時，要明確國家審計法律責任的承擔主體，明確國家審計人員、各個審計小組組長、分管的部門負責人、審計機關相關領導等責任主體，加強各個環(huán)節(jié)的質(zhì)量控制，改進審計質(zhì)量。

（三）提高審計公告信息的客觀性，進一步嚴格規(guī)范審計機關的公告要求

我國實行行政模式的審計公告制度，最高審計機關作為政府的組成部門，在國務院的領導下主持國家審計工作[11]。審計報告由最高審計機關決定，但在向公眾公開之前需經(jīng)政府主管部門審核，導致審計公告信息易受到政府的干預，審計公告信息的客觀性易受到威脅。鑒于此，可以學習借鑒西方發(fā)達國家的經(jīng)驗，進一步提高我國審計機關的獨立性，在條件允許時將國家審計報告直接地對外公開，授予審計機關與其權(quán)威性相匹配的權(quán)力，逐步將審計機關的經(jīng)費安排、人事任免等從政府的管理范圍中脫離出來，減少政府對審計報告信息的干預程度，保證向社會公眾提供準確客觀的信息。此外，應加強對審計結(jié)果信息公告的法律約束力度，把審計機關向社會公眾公告審計結(jié)果信息由“可以公告”轉(zhuǎn)變?yōu)樽鳛閷徲嫏C關必須要履行的強制性義務，減少公告的隨意性，更加直接、充分地向社會公眾公開信息。

（四）更加及時、充分地公告國家審計結(jié)果信息

審計結(jié)果作為審計機關的工作成果在其公開的時間上應更加及時，政府應盡量縮短發(fā)現(xiàn)審計事項與公告審計結(jié)果之間的時間，這樣才能讓公眾盡早了解其履責情況，以便發(fā)現(xiàn)問題時及時反饋糾正、提高審計效率，避免由于耽擱時間過長而錯過解決問題的最佳時機。另外，國家審計結(jié)果信息應盡可能最大限度地“透明”，擴大“公眾知情”范圍，避免公告內(nèi)容含糊不清，多公告一些細節(jié)上的內(nèi)容，除了公告違法金額的絕對數(shù)值，還可以公告一些相對衡量指標，詳細披露整改完成情況的具體內(nèi)容，減少政府對公告內(nèi)容的“過濾”，進一步明確和完善審計結(jié)果公開的期限、程序、對象、形式等方面的規(guī)定。

總之，要明確公告期限以保證審計完成后及時向公眾公開信息，避免出現(xiàn)當年的審計結(jié)果下一年才公告的情況，減少因國家與公眾之間信息不對稱導致的監(jiān)督失靈；設定的審計結(jié)果公開程序要注意在不泄露國家秘密的前提下最大程度地擴大公眾的知情權(quán)；審計結(jié)果信息公開的對象應在法律上予以明確，并且確保公開的信息適用于各個對象；完善當前的公告形式與途徑，在公告形式上避免大量的文字贅述并增加與上年的對比情況，以便公眾充分把握重點信息，同時多選取受眾面廣的公告途徑，使公眾能充分了解國家審計機關履行職責的真實情況，全面地評價審計機關的工作。

（五）增強社會公眾對國家審計機關及其人員的問責意識

為確保國家審計機關正確履行職責，推動審計機關的權(quán)力運行在陽光下，社會公眾可以要求其對行政行為進行說明。國家機關的權(quán)力來自人民，人民有權(quán)對國家機關及其人員的履職情況進行問責。

首先，國家應該高度重視培養(yǎng)公眾的主人翁意識，增強公眾對政府機關的問責意識。政府發(fā)布的公告應在披露全面的前提下充分考慮社會公眾的接受水平，內(nèi)容盡可能直觀明了，并采用受眾面廣的傳播途徑向公眾傳播；對于那些重要且專業(yè)性強的結(jié)論可以在公告后附加解釋說明，提高公眾對審計公告的關注度、理解度。其次，國家應倡導社會公眾積極關注審計公告及后續(xù)處理情況。對于審計機關不恰當?shù)男袨?，鼓勵公眾及時提出反饋意見以對審計機關進行問責。對此，審計機關可以成立相關部門或者設立網(wǎng)上辦公平臺，接受公眾對審計公告的反饋信息，及時與公眾溝通交流，接受公眾的合理意見并據(jù)此調(diào)整以后的審計工作，在調(diào)動公眾參與審計問責積極性的同時也敦促審計機關“把好關”“管好權(quán)”，切實秉公執(zhí)法、履行職責[12]。

五、總結(jié)與啟示

國家審計法律責任追究機制的建立和健全有助于確保國家審計質(zhì)量，順利實現(xiàn)國家審計目標，可以在一定程度上降低審計失敗的風險。但是，現(xiàn)階段我國國家審計法律責任的追究機制還存在諸多缺陷。本文針對我國國家審計法律責任追究機制存在的問題，在分析其成因的基礎上，提出了相應的優(yōu)化對策，包括不斷健全對審計機關及其人員的問責機制、加強國家審計的質(zhì)量控制、明確國家審計法律責任的承擔主體、提高審計公告信息的客觀性、充分及時地公告審計結(jié)果信息以及增強社會公眾的審計問責意識。

為了盡可能地確保審計質(zhì)量，努力規(guī)避國家審計機關及其人員的法律責任，國家應盡快完善相關法律制度條款，明確不同崗位國家審計人員的任職要求和勝任條件，不斷提升國家審計人員的業(yè)務能力。另外，國家還應出臺相關政策法規(guī)來完善國家審計公告制度，從立法上明確國家審計信息披露責任，統(tǒng)一審計信息公告的口徑等，合理保證審計信息“透明”，以不斷健全國家審計法律責任的追究機制，推動我國國家審計事業(yè)的長效發(fā)展。