■//李 軍 于永生

一、引言

近年來(lái)學(xué)者主要關(guān)注上市公司會(huì)計(jì)信息透明度（張炳紅，2016）和政府會(huì)計(jì)信息透明度（高錦萍；潘煜，2017）的研究。但至今仍忽略了一個(gè)重要訊息，以往研究多從會(huì)計(jì)信息透明度產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果作為切入點(diǎn)探析，忽略了信息起源的真實(shí)性。如何建立真實(shí)可靠防篡改“原汁原味”的會(huì)計(jì)信息，這一課題卻沒(méi)有引起學(xué)者重點(diǎn)關(guān)注。繼2001年臭名昭著的“安然”事件后，相繼曝光出現(xiàn)了一系列因會(huì)計(jì)造假引發(fā)的重大經(jīng)濟(jì)事件。這些層出不窮的會(huì)計(jì)信息失真，造假事件背后，無(wú)不讓人深思信息所含的信任程度，無(wú)不反映原始會(huì)計(jì)信息被篡改風(fēng)險(xiǎn)。隨后以薩班斯-奧克斯利法案（SOX）等強(qiáng)制公開(kāi)披露內(nèi)部交易等一系列增強(qiáng)信息有效性的舉措減少了類(lèi)似風(fēng)險(xiǎn)（Brochet;2010）。

區(qū)塊鏈以去中心化的信用機(jī)制來(lái)保證信息的高度透明與高安全可信，極大程度消除在交易過(guò)程中面臨的信息不對(duì)稱(chēng)。作為一個(gè)能夠解決信任問(wèn)題的分布式賬本（Iansiti et al，2017），區(qū)塊鏈技術(shù)越來(lái)越受到業(yè)界關(guān)注。2017年，區(qū)塊鏈技術(shù)作為戰(zhàn)略性前沿技術(shù)被列為“國(guó)家十三五規(guī)劃”。因區(qū)塊鏈技術(shù)具有防篡改、更高的信息透明度（Yermack，2017），本文結(jié)合區(qū)塊鏈技術(shù)試圖探討會(huì)計(jì)信息如何在源頭上保證真實(shí)可靠，提高信息透明度，為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)融合新技術(shù)提供參考。

二、文獻(xiàn)回顧

（一）關(guān)于信息透明度及經(jīng)濟(jì)后果

1996年美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）在其發(fā)布的評(píng)價(jià)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）聲明中，對(duì)“高質(zhì)量”標(biāo)準(zhǔn)的解釋是可比性、透明度和充分披露。廣義的透明度包括了高質(zhì)量信息應(yīng)具有的清晰性、完整性和充分披露（葛家澍和陳少華；2002）。信息透明度是對(duì)市場(chǎng)信息不對(duì)稱(chēng)的改變而引起的，即改變信息不對(duì)稱(chēng)程度是造成信息透明度帶來(lái)一切經(jīng)濟(jì)后果的基礎(chǔ)。這一研究由規(guī)范式層面轉(zhuǎn)入經(jīng)驗(yàn)式研究階段，早期對(duì)信息透明度關(guān)鍵變量選取與衡量存在偏誤，使得研究結(jié)果的穩(wěn)健性受到質(zhì)疑（Bushman et al，2004）。隨后學(xué)者基于我國(guó)數(shù)據(jù)，認(rèn)為提高會(huì)計(jì)信息透明度能顯著降低股權(quán)的融資成本（曾穎、陸正飛，2006）。透明度越高的會(huì)計(jì)信息環(huán)境越有助于投資者更準(zhǔn)確的評(píng)估公司特征信息如公司的現(xiàn)金流量來(lái)推斷公司特質(zhì)（Dasgupta，2010）。在信息不透明的環(huán)境里，公司股價(jià)可能受到更多的沖擊影響，增加股價(jià)波動(dòng)性。因此，越來(lái)越多的人意識(shí)到把會(huì)計(jì)信息透明度作為衡量公司治理效率的標(biāo)志之一，并為提高信息透明度做出了種種嘗試。公司會(huì)計(jì)信息透明度實(shí)際上是一個(gè)動(dòng)態(tài)的又具有相對(duì)性的過(guò)程，不管是作為公司信息披露水平還是信息的質(zhì)量都會(huì)隨著環(huán)境、制度、決策機(jī)制等的不同而不同。

（二）區(qū)塊鏈與信息透明度

信息不對(duì)稱(chēng)理論、自由貨幣理論等為區(qū)塊鏈的形成及發(fā)展奠定了理論基礎(chǔ)。作為新自由主義代表人物哈耶克和凱恩斯這兩大經(jīng)濟(jì)思想巨擘間曾發(fā)生了一場(chǎng)長(zhǎng)達(dá)十余年的經(jīng)濟(jì)理論論戰(zhàn)，最終于1976年出版的專(zhuān)著《貨幣的非國(guó)家化》，這一主張稱(chēng)為自由貨幣理論。他提出了去中心化貨幣的思想,認(rèn)為貨幣體系應(yīng)該去中心化和非國(guó)家化，貨幣非國(guó)家化是貨幣發(fā)行制度改革的根本方向（Hayek，1976）。當(dāng)然，也有很多學(xué)者認(rèn)為這是不切實(shí)際的幻想（孟援,1982；朱益初，1991；White，1999）。但哈耶克的思想仍有一定借鑒意義（Lewis&Paul；2016）。沉寂多年，貨幣非國(guó)家化和去中心化這一思想再度被重視（Ferris，2006）。在討論銀行貸款與試圖建立有貨幣競(jìng)爭(zhēng)的銀行體系（Miller&Robert C，2009）的問(wèn)題時(shí)，學(xué)者開(kāi)始重新思考去中心化的解決方案。在歐洲，中央銀行在通貨膨脹目標(biāo)制定方面的經(jīng)驗(yàn)被用來(lái)重申哈耶克的改革方案（Ferris，2006）。由于它提高了效率并降低了成本（Broby，2016），區(qū)塊鏈?zhǔn)且环N可能在全球經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展中發(fā)揮重要作用的金融工具。這項(xiàng)新技術(shù)有望帶來(lái)巨大的利益在全球經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展中發(fā)揮重要作用，預(yù)計(jì)新技術(shù)將為消費(fèi)者帶來(lái)巨大利益，為當(dāng)前的銀行體系和整個(gè)社會(huì)帶來(lái)巨大利益（Nguyen，2016）。區(qū)塊鏈以去中心化的信用來(lái)保證信息的高度透明與高安全可信，極大程度地消除在交易過(guò)程中面臨的信息不對(duì)稱(chēng)。作為一個(gè)能夠解決信任問(wèn)題的分布式賬本，區(qū)塊鏈技術(shù)越來(lái)越受到業(yè)界關(guān)注。

三、區(qū)塊鏈的發(fā)展及特征

2008年Nakamoto構(gòu)思和發(fā)起的區(qū)塊鏈技術(shù)，作為一個(gè)能夠解決信任問(wèn)題的分布式賬本，在2015年以后獲得突飛猛進(jìn)發(fā)展。金融服務(wù)公司用于和可信交易對(duì)手建立的私有區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)顯著降低交易成本（Iansiti et al，2017）。據(jù)納斯達(dá)克首席執(zhí)行官弗里德曼（Friedman）表示，一旦監(jiān)管平穩(wěn)，納斯達(dá)克會(huì)隨著時(shí)機(jī)成熟，發(fā)展成為一個(gè)數(shù)字貨幣交易所。摩根大通，紐約證券交易所和渣打銀行等正在測(cè)試區(qū)塊鏈技術(shù)，以取代貿(mào)易融資，外匯，跨境結(jié)算和證券等領(lǐng)域的紙質(zhì)和人工交易處理問(wèn)題。2017年德勤在華爾街成立獨(dú)家區(qū)塊鏈實(shí)驗(yàn)室，這個(gè)來(lái)自20個(gè)國(guó)家的專(zhuān)業(yè)人士擁有八百多名的區(qū)塊鏈團(tuán)隊(duì)，致力于研究和開(kāi)發(fā)基于區(qū)塊鏈的金融解決方案，審計(jì)合規(guī)解決方案和資產(chǎn)抵押等應(yīng)用。安永最近宣布推出了EY Ops Chain應(yīng)用程序服務(wù)，以幫助企業(yè)利用區(qū)塊鏈技術(shù)來(lái)增強(qiáng)運(yùn)營(yíng)和驅(qū)動(dòng)增長(zhǎng)。另一方面，畢馬威會(huì)計(jì)事務(wù)所和微軟宣布建立合作關(guān)系，致力于開(kāi)發(fā)區(qū)塊鏈?zhǔn)褂冒咐蛻?yīng)用。在2018年召開(kāi)的會(huì)計(jì)技術(shù)圓桌會(huì)議重點(diǎn)關(guān)注了區(qū)塊鏈提供的這些數(shù)據(jù)更有利于公司信息透明（Drew，2018）。

四、區(qū)塊鏈對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

（一）區(qū)塊鏈與會(huì)計(jì)信息

區(qū)域鏈技術(shù)優(yōu)勢(shì)在于降低交易成本的同時(shí)還能夠減少交易欺詐行為風(fēng)險(xiǎn)（Dai J&Vasarhelyi,2017），尤其是有助于大幅降低交易對(duì)手風(fēng)險(xiǎn)（Kiviat，2015），還可以通過(guò)對(duì)相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄與每個(gè)交易方的賬簿進(jìn)行比較進(jìn)而節(jié)省審計(jì)時(shí)間提高效率（Fanning et al，2016），并提高監(jiān)控的有效性和交易的可觀察性。這對(duì)交易雙方無(wú)疑是共贏策略。在2017年《中國(guó)區(qū)塊鏈產(chǎn)業(yè)發(fā)展白皮書(shū)》顯示，中國(guó)的區(qū)塊鏈企業(yè)數(shù)量位居全球第二。雖然在鏈上創(chuàng)建塊的過(guò)程中需要昂貴的成本計(jì)算資源，但這也是為了確保已發(fā)布交易的完整性和不可逆轉(zhuǎn)性。據(jù)普華永道2018年公布的調(diào)研結(jié)果顯示，投入成本并非是考慮區(qū)塊鏈技術(shù)的主要因素（PwC，2018）。區(qū)塊鏈所展示出來(lái)的商業(yè)價(jià)值，使人們非常樂(lè)意投入資金去采用該技術(shù)。普華永道2018年公布的調(diào)研結(jié)果顯示，防偽溯源是目前區(qū)塊鏈商業(yè)認(rèn)知領(lǐng)域應(yīng)用最高的領(lǐng)域，認(rèn)知率高達(dá)87%（Pwc，2018）。Yermack曾著重介紹上述討論中使用區(qū)塊鏈來(lái)實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)會(huì)計(jì)的設(shè)想（Yermack，2017）。目前雖缺乏用于支持實(shí)時(shí)會(huì)計(jì)的詳細(xì)機(jī)制和案例設(shè)計(jì)，但這個(gè)概念是值得注意的。樂(lè)觀的Alarcon認(rèn)為區(qū)塊鏈簡(jiǎn)化了交易和開(kāi)啟了實(shí)時(shí)會(huì)計(jì)信息報(bào)告（Alarcon et al，2018）。

（二）區(qū)塊鏈與會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)

傳統(tǒng)的基于復(fù)式簿記入賬（Pacioli，1514），為交易進(jìn)行清晰而明確的描述，并能檢查它們之間的條目是否完整和準(zhǔn)確。降低少計(jì)多計(jì)漏計(jì)等日常風(fēng)險(xiǎn)，隨時(shí)代的發(fā)展，但仍不能全面保證公司的財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)可靠及時(shí)性（Sangster,Alan，2016）。目前基于復(fù)式簿記的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)無(wú)法克服高篡改風(fēng)險(xiǎn)，高人工操作成本。區(qū)塊鏈代表密碼學(xué)和信息技術(shù)在古老的財(cái)務(wù)記錄問(wèn)題中的新應(yīng)用，卻能夠防止對(duì)未經(jīng)授權(quán)的數(shù)據(jù)更改，可以進(jìn)行標(biāo)記化的追蹤會(huì)計(jì)憑證且能夠在很少人為干預(yù)情況下運(yùn)行。倘若在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中融合內(nèi)嵌于智能合約的區(qū)塊鏈，無(wú)疑困擾會(huì)計(jì)行業(yè)多年的難題迎刃而解。生成的新會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)已經(jīng)過(guò)安全驗(yàn)證，可用于會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的交易包括雙方的貨幣交換，客戶(hù)供應(yīng)商收付款，對(duì)銀行現(xiàn)金交易等，會(huì)計(jì)信息需求者通過(guò)這樣的系統(tǒng)即時(shí)接收會(huì)計(jì)信息近乎實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)的財(cái)務(wù)分析報(bào)告。區(qū)域鏈會(huì)為每個(gè)交易創(chuàng)建一個(gè)存儲(chǔ)在區(qū)塊鏈分類(lèi)賬中的記錄，除了已經(jīng)包含在其中的傳統(tǒng)的復(fù)式記賬外，將建立的第三個(gè)會(huì)計(jì)分錄編碼到區(qū)塊鏈中，類(lèi)似一個(gè)獨(dú)立可靠的中介機(jī)構(gòu)來(lái)驗(yàn)證每筆交易，為防止篡改和非常規(guī)會(huì)計(jì)分錄提供了安全的基礎(chǔ)?；趨^(qū)塊鏈的性質(zhì)，一旦會(huì)計(jì)信息被確認(rèn)并添加到鏈中，它幾乎不會(huì)被改變或銷(xiāo)毀（Merrimack，2017）。因?yàn)樵谶@個(gè)交易活動(dòng)中，每一項(xiàng)交易過(guò)程，每一筆分錄和支付都會(huì)以一項(xiàng)被識(shí)別，驗(yàn)證，存儲(chǔ)和共享的數(shù)字記錄和簽名（Density et al，2017）。當(dāng)然，為了保護(hù)公司敏感數(shù)據(jù)的隱私，交易在上傳之前會(huì)進(jìn)行加密，只有擁有解密密鑰的用戶(hù)才能查看交易內(nèi)容。

五、討論與結(jié)論

區(qū)塊鏈?zhǔn)且环N開(kāi)放的分布式賬本，能夠有效記錄雙方之間的交易，并以可驗(yàn)證和永久儲(chǔ)存的方式進(jìn)行記錄（Density et al，2017）。區(qū)塊鏈分類(lèi)賬中的標(biāo)記能有效避免會(huì)計(jì)造假，及時(shí)檢查會(huì)計(jì)分錄中的潛在錯(cuò)誤或欺詐行為。區(qū)塊鏈技術(shù)可使用來(lái)自業(yè)務(wù)方的數(shù)據(jù)交易進(jìn)行交叉驗(yàn)證用于記錄和跟蹤。通過(guò)區(qū)塊鏈技術(shù)加密保證，偽造或銷(xiāo)毀它們隱瞞欺詐實(shí)際上是不可能的。同時(shí)允許審計(jì)師測(cè)試財(cái)務(wù)信息的完整性，這些文件也可以在相關(guān)方之間交叉驗(yàn)證共享。

區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)公司治理也有潛在影響。區(qū)塊鏈提供前所未有的信息透明度允許投資者識(shí)別債務(wù)和股權(quán)投資者的所有財(cái)務(wù)狀況，并減少代理成本（Merrimack，2017），也使關(guān)聯(lián)方交易將變得更加透明。對(duì)于股東來(lái)說(shuō)，區(qū)塊鏈可以降低交易成本，并且增加所有權(quán)的可觀察性和透明情況。

區(qū)塊鏈擁有較低的成本，較高的流動(dòng)性，更加準(zhǔn)確的記錄保存以及區(qū)塊鏈提供的所有權(quán)透明度（Merrimack，2017）。簡(jiǎn)化了交易和開(kāi)啟了實(shí)時(shí)會(huì)計(jì)信息報(bào)告（Alarcon et al，2018）。區(qū)塊鏈的防篡改功能，也會(huì)大大減少因管理者據(jù)實(shí)際操作實(shí)現(xiàn)的水平來(lái)調(diào)整權(quán)責(zé)發(fā)生制下的盈余管理水平（Bang,Amy Y，2012）。同時(shí)將使審計(jì)職能發(fā)生重大變化（Dionysiac，2018），允許審計(jì)師將更多時(shí)間用于思考，如預(yù)測(cè)分析，內(nèi)部控制改進(jìn)等方面。這種基于區(qū)塊鏈的自動(dòng)審計(jì)還可以做到訪(fǎng)問(wèn)信息更快速，更高效和更精細(xì)（Aid&Miklos A.Salivary，2017）。用在政府稅務(wù)機(jī)關(guān)可以簡(jiǎn)化或加速稅款計(jì)算和支付。

區(qū)塊鏈雖然使部分經(jīng)濟(jì)部門(mén)發(fā)生了重大轉(zhuǎn)變，給會(huì)計(jì)領(lǐng)域也帶來(lái)許多潛在的危險(xiǎn)，但尚不可能引發(fā)金融中介機(jī)構(gòu)發(fā)生重大變化（ádám，2017）。總之，對(duì)新技術(shù)帶來(lái)的變化，我們需要懷辯證和包容的態(tài)度看待其對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量帶來(lái)的影響。