張亞麗 鄭妍

[提要] 2016年5月1日起，我國“營改增”已經(jīng)全面在各行各業(yè)實施。“營改增”是我國稅制改革的重要一步，它既能夠消除重復(fù)征稅，減少企業(yè)納稅負擔(dān)，還可以形成全行業(yè)抵扣鏈，同時還有助于相關(guān)部門加強稅控管理。以會計核算的基本流程為線索分析“營改增”對企業(yè)會計核算的影響，主要體現(xiàn)在會計確認、會計計量和會計報告方面。

關(guān)鍵詞：“營改增”；會計確認；會計計量；會計報告；影響

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2018年1月15日

根據(jù)我國具體情況，目前營業(yè)稅已經(jīng)全部改征為增值稅，企業(yè)營業(yè)稅轉(zhuǎn)嫁到產(chǎn)品或者服務(wù)增值部分的增值稅額上去，如此直接將重復(fù)納稅的弊端進行了優(yōu)化?！盃I改增”政策的推行，企業(yè)根據(jù)營業(yè)額交稅而不是增值額交稅，會將企業(yè)繳納稅費的營收變得更精準，從而整體降低企業(yè)的稅負。另外，全面“營改增”后，就打通二三產(chǎn)業(yè)增值稅抵扣鏈條，促進專業(yè)化分工協(xié)作，有利于服務(wù)業(yè)與工業(yè)深度融合發(fā)展，形成完善的產(chǎn)業(yè)配套體系，推動工業(yè)轉(zhuǎn)型升級，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。本文以會計基本流程為線索，分析“營改增”對會計確認、會計計量和會計報告方面的影響。

一、“營改增”對會計確認的影響

所謂的會計確認，指的是根據(jù)一定的會計標準，明確某一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)涉及到的具體的會計要素和科目的問題，某一會計事項被確認，就要用文字和數(shù)據(jù)進行記錄，把記錄的金額記在報表中。

在“營改增”實施之前，繳納營業(yè)稅的企業(yè)在會計確認時，需要做如下分錄：

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅

根據(jù)上述分錄可知，在營業(yè)稅的會計確認中，只涉及到兩個會計科目：一個是損益類科目“營業(yè)稅金及附加”，一個是負債類科目“應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅”。

在全面推行“營改增”后，原來繳納營業(yè)稅的企業(yè)需要改征增值稅。由于增值稅業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，因此與增值稅有關(guān)的會計科目項目眾多。在增值稅的會計確認中，涉及到很多增值稅的三級明細科目，借方明細科目應(yīng)設(shè)置“進項稅額”、“減免稅款”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”等，貸方明細科目應(yīng)設(shè)置“銷項稅額”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等專欄。由此可知，“營改增”之后，在會計確認方面科目變化非常大，涉及的確認分錄也很多。

以一般納稅人為例，“營改增”之后，常見的增值稅業(yè)務(wù)的會計分錄如下：

1、購進貨物、接收應(yīng)稅勞務(wù)：

借：資產(chǎn)類或費用類科目、應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）

貸：應(yīng)付類科目或銀行存款

2、銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)：

借：銀行存款或應(yīng)收類科目

貸：主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

3、進項稅額轉(zhuǎn)出：

借：費用類或資產(chǎn)類科目

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）

4、當月繳納本月增值稅：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（已交稅金）

貸：銀行存款

5、當月發(fā)生的應(yīng)交未交增值稅額：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）

貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅

6、當月發(fā)生的應(yīng)交未交增值稅額：

借：應(yīng)交稅費——未交增值稅

貸：銀行存款

二、“營改增”對會計計量的影響

所謂會計計量，指要依據(jù)一定的計量標準和方法，把符合確認條件的會計要素（資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤）登記入賬并且列報在財務(wù)報表從而確定其金額的過程。財務(wù)人員要按照會計計量屬性進行計量，確定金額。本文具體對“營改增”對收入計量、成本計量和資產(chǎn)計量等進行分析。

（一）“營改增”對收入計量的影響?！盃I改增”稅收政策的變革也對企業(yè)收入核算帶來了較大的影響。在營業(yè)稅繳納過程中，營業(yè)稅是以營業(yè)額全額入賬，沒有可以抵扣的稅金。而在增值稅中，企業(yè)受到的銷售款項并不能全部計入企業(yè)收入，應(yīng)該實施價稅分離，以扣除銷項稅額后的金額計入收入，因此相對來說，“營改增”之后企業(yè)的收入計量金額相對會減少。具體地，增值稅的價稅分離公式如下：

不含稅價格=含稅價格/（1+增值稅率）

以有形動產(chǎn)租賃行業(yè)為例，“營改增”之后，收入計量金額減少的服務(wù)為1-1/（1+17%）=14.5%；以交通運輸業(yè)為例，“營改增”之后，收入計量金額減少的服務(wù)為1-1/（1+11%）=9.9%；以現(xiàn)代服務(wù)業(yè)為例，“營改增”之后，收入計量金額減少的服務(wù)為1-1/（1+6%）=5.6%。

（二）“營改增”對成本計量的影響。在增值稅的會計處理中，針對一般納稅人，如果企業(yè)能夠取得增值稅專用發(fā)票，那么企業(yè)就可以根據(jù)專用發(fā)票上的進項稅額抵扣銷項稅額，同時企業(yè)可以根據(jù)不含稅價款計算相關(guān)成本。在實務(wù)中，增值稅進項稅額與增值稅專用發(fā)票有很大關(guān)系，增值稅專用發(fā)票決定了可抵扣的進項稅額的金額大小。但是在營業(yè)稅中，并不存在憑發(fā)票抵扣一說，對于繳納營業(yè)稅的企業(yè)來說，企業(yè)成本計量一般都是價稅合計。因此，在“營改增”之后，成本會計計量的金額會相對降低。

另外，不管是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，企業(yè)在首次購入增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和支付增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備技術(shù)維護費時，可以憑借專用發(fā)票從應(yīng)納稅增值稅額中全額抵扣，如果當期不足抵扣，可以在以后期間的應(yīng)納增值稅額中抵扣。對于一般納稅人來說，在首次購入增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備抵減時，借方計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（減免稅額）”，貸方計入“遞延收益”。在以后期間，可以分期計提折舊，借方計入“遞延收益”，貸方計入“管理費用”。而在發(fā)生技術(shù)維護費時，企業(yè)則可以按實際支付的金額進行抵免，首先，借方計入“管理費用”，貸方計入“銀行存款”，其次，進行抵減處理，借方計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（減免稅額）”，貸方計入“管理費用”。這種處理也是間接減少了成本計量的金額。

（三）“營改增”對資產(chǎn)計量的影響。對繳納營業(yè)稅的企業(yè)來說，在購買相關(guān)資產(chǎn)時，沒有可以抵扣的款項，因此繳納營業(yè)稅時的資產(chǎn)計量金額會包括相應(yīng)的稅款。但“營改增”之后，如果一般納稅人符合相關(guān)條件，又從可以開具增值稅專用發(fā)票的一般納稅人處購買所需的資產(chǎn)，并且取得了增值稅專用發(fā)票，那么在資產(chǎn)入賬時，企業(yè)就可以進行價稅分離，用不含稅的價款對資產(chǎn)進行初始計量，稅款則單獨計入進項稅款。因此，相比于營業(yè)稅來說，“營改增”之后，企業(yè)資產(chǎn)的初始入賬價值會減少。

三、“營改增”對會計報告的影響

（一）“營改增”對企業(yè)資產(chǎn)負債表的影響?！盃I改增”會改變企業(yè)資產(chǎn)負債表的左側(cè)——“資產(chǎn)”部分。在分析“營改增”對企業(yè)會計計量影響的時候，專門提到了“營改增”對資產(chǎn)計量的影響。在實務(wù)中，“營改增”對企業(yè)資產(chǎn)負債表中“資產(chǎn)”部分的影響主要體現(xiàn)在固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)方面。首先，由于一般納稅人可以從其他一般納稅人處購買資產(chǎn)，如果能夠獲得增值稅專用發(fā)票，那么就可以以不含稅的金額對資產(chǎn)進行初始計量；其次，對于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)來說，后續(xù)計量是需要進行分期折舊和攤銷的，初始計量的金額相對減少，那么后續(xù)計提折舊和攤銷時相應(yīng)的金額也會減小。

“營改增”會改變企業(yè)資產(chǎn)負債表的右側(cè)上半部分——“負債”部分。“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”本身就是負債類科目，“營改增”之后，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目出現(xiàn)很多明細科目，而且相關(guān)的核算也變動很復(fù)雜。同時“應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅”科目取消，不再列示于資產(chǎn)負債表中。

（二）“營改增”對企業(yè)利潤表的影響。首先，由于營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅而增值稅屬于價外稅，因此對于繳納營業(yè)稅企業(yè)來說，利潤表的“營業(yè)收入”項目中是含營業(yè)稅金額的收入。但是，“營改增”之后，相應(yīng)的收入是不含增值稅稅額的收入，因此利潤表的“營業(yè)收入”項目中不含稅，自然會相對減少一部分收入。在會計實務(wù)中，凈利潤相關(guān)數(shù)據(jù)的絕對水平不會受到很大的影響。那么如此一來，企業(yè)的營業(yè)利潤率按照公式“營業(yè)利潤率=利潤/主營業(yè)務(wù)收入”來計算，其中的營業(yè)收入受到“營改增”的影響，屬于稅后收入金額，數(shù)值定然比修改之前下降，企業(yè)的利潤率就會相應(yīng)上升；其次，在“營改增”之前，企業(yè)繳納營業(yè)稅時，需要借方計入“營業(yè)稅金及附加”，該項目是利潤表的一部分，能減少企業(yè)的凈利潤。在“營改增”之后，增值稅不需要計入該科目，因此繳納的增值稅不需要在利潤表項目中反映。

四、結(jié)語

營業(yè)稅改征增值稅是中國稅制改革及增值稅制度改革的關(guān)鍵，對中國經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化、稅制體制完善產(chǎn)生深遠的影響。從會計角度看，“營改增”對會計核算的影響是必然存在的，為了應(yīng)對“營改增”給企業(yè)核算帶來的變化，企業(yè)應(yīng)當采取一定的措施，完善企業(yè)的會計核算體系，加強企業(yè)稅收籌劃工作，強化企業(yè)增值稅發(fā)票管理，加強對企業(yè)財務(wù)會計人員的培訓(xùn)。

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