曹委員

摘 要：在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，產(chǎn)品成本按經(jīng)濟(jì)用途分為營(yíng)業(yè)成本（包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用）和期間費(fèi)用（管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用），但在管理會(huì)計(jì)中，出于對(duì)企業(yè)內(nèi)部運(yùn)營(yíng)和績(jī)效的更好管理，將成本按其與業(yè)務(wù)量的關(guān)系，分為變動(dòng)成本和固定成本，由此產(chǎn)生了完全成本法和變動(dòng)成本法。本文主要梳理兩種方法對(duì)企業(yè)產(chǎn)品成本、存貨成本和損益的影響，闡述兩種方法的優(yōu)缺點(diǎn)，期望對(duì)管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域有一定理論意義，也期望企業(yè)靈活運(yùn)用兩種方法。

關(guān)鍵詞：變動(dòng)成本法 完全成本法 固定性制造費(fèi)用 期間損益

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672-3791（2018）11（c）-0138-02

1 完全成本法與變動(dòng)成本法的概念

完全成本法符合我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，即將產(chǎn)品發(fā)生的直接材料、直接人工（工人的基本工資、加班工資、計(jì)件工資）、制造費(fèi)用（車間燃料、動(dòng)力、電費(fèi)、車間廠房折舊、設(shè)備折舊等）統(tǒng)一計(jì)入產(chǎn)品成本，不管是變動(dòng)成本還是固定成本；將管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。

變動(dòng)成本法是將產(chǎn)品發(fā)生的成本按其與業(yè)務(wù)量的關(guān)系，分為變動(dòng)成本和固定成本。成本隨著產(chǎn)量的增加成正比例增加為變動(dòng)成本，成本不隨產(chǎn)量的增加而增加的為固定成本。這樣在變動(dòng)成本法下，變動(dòng)成本包括直接材料、直接人工（加班工資、計(jì)件工資）、變動(dòng)制造費(fèi)用（車間燃料、動(dòng)力、電費(fèi)）、變動(dòng)管理費(fèi)用和變動(dòng)銷售費(fèi)用，它們隨著產(chǎn)量的增加成正比例增加；固定成本包括工人基本工資、固定制造費(fèi)用（車間廠房折舊、設(shè)備折舊）、固定管理費(fèi)用和固定銷售費(fèi)用。

兩種方法的本質(zhì)在于對(duì)固定生產(chǎn)成本的處理不同，完全成本法將固定成本（如固定制造費(fèi)用）計(jì)入產(chǎn)品成本，變動(dòng)成本法將固定成本計(jì)入當(dāng)期損益，如圖1所示。

2 完全成本法與變動(dòng)成本法的影響

2.1 產(chǎn)品成本和存貨成本不同

產(chǎn)品成本方面，在完全成本法下，單位產(chǎn)品成本（包括直接材料、直接人工、變動(dòng)性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用）大于按變動(dòng)成本法計(jì)算的單位產(chǎn)品成本（包括直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用）。

現(xiàn)舉例說明，A公司只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，單位產(chǎn)品中直接材料400元、直接人工120、變動(dòng)性制造費(fèi)用60元，單位產(chǎn)品售價(jià)為900元/件，每月固定制造費(fèi)用為6萬元，固定管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用合計(jì)為80000元。已知期初無存貨，當(dāng)月生產(chǎn)量為1000件，銷售量為800件。

單位產(chǎn)品成本=400+120+60+60000/1000=640元；在變動(dòng)成本法下，單位產(chǎn)品成本=400+120+60=580元，所以后者小于前者的成本。

存貨成本方面，存貨是指在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)沒有賣出去的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、原材料、委托加工物資等。存貨成本=存貨庫(kù)存量×單位產(chǎn)品成本，由于單位產(chǎn)品成本在完全成本法下大于變動(dòng)成本法下，所以，使用完全成本法核算的存貨成本（（1000-800）×640=128000）大于使用變動(dòng)成本法核算的存貨成本（（1000-800）×580=116000）。

2.2 銷售成本和期間成本不同

銷售成本方面，銷售成本指當(dāng)期已售產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)的成本，銷售成本=銷售量×單位產(chǎn)品成本，在銷售量一定的情況下，使用完全成本法核算的銷售成本（800×640=512000）大于使用變動(dòng)成本法核算的成本（800×580=464000）。

期間成本方面，完全成本法，期間費(fèi)用包括管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用；變動(dòng)成本法，期間費(fèi)用包括固定制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。使用完全成本法核算的期間費(fèi)用（80000）小于使用變動(dòng)法核算的期間費(fèi)用（80000+60000=140000）。

2.3 對(duì)稅前利潤(rùn)的影響

由于管理會(huì)計(jì)更多是提供內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的信息，因此，對(duì)利潤(rùn)的計(jì)算剔除了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以外的損益，在完全成本法下，利潤(rùn)=銷售收入-銷售成本-管理費(fèi)用-銷售費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用，式中，銷售收入=銷售量×銷售單價(jià)，銷售成本=銷售量×單位產(chǎn)品成本（材料、人工、固定制造費(fèi)用、變動(dòng)制造費(fèi)用）；在變動(dòng)成本法下，利潤(rùn)=銷售收入-銷售成本-固定制造費(fèi)用-管理費(fèi)用-銷售費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用，式中，式中，銷售收入=銷售量×銷售單價(jià)，銷售成本=銷售量×單位產(chǎn)品成本（材料、人工、變動(dòng)制造費(fèi)用）。

利用兩種方法，案例中A公司的利潤(rùn)計(jì)算如表1所示。

從兩種方法計(jì)算利潤(rùn)的結(jié)果可以看出：完全成本法核算的利潤(rùn)（128000元）大于變動(dòng)成本法核算的利潤(rùn)（116000元），差額=128000-116000=12000元，這12000元正是由沒賣出去那部分產(chǎn)品承擔(dān)的固定制造費(fèi)用（（1000-800）×（60000/1000）=12000）在當(dāng)期沒有扣除，即在完全成本法下，固定制造費(fèi)用由當(dāng)期已售產(chǎn)品和期末庫(kù)存產(chǎn)品共同承擔(dān)。而變動(dòng)成本法下，固定制造費(fèi)用（60000元）一次性全部扣除了，固定制造費(fèi)用由當(dāng)期已售產(chǎn)品承擔(dān)。

由上面的闡述我們可以預(yù)測(cè)出，當(dāng)A公司本期生產(chǎn)1000件，剛好也銷售1000件時(shí)，兩種方法計(jì)算的利潤(rùn)剛好相等（即為900×1000-580000-60000-80000=180000）。當(dāng)產(chǎn)量小于銷量的情況下，完全成本法核算的利潤(rùn)小于變動(dòng)成本法下核算的利潤(rùn)，因?yàn)樯掀谖促u出去產(chǎn)品所承擔(dān)的固定制造費(fèi)用在本期來扣除了。從長(zhǎng)期看，當(dāng)所有生產(chǎn)的產(chǎn)品全部賣出去時(shí)，兩種方法計(jì)算的利潤(rùn)合計(jì)是相等的，所以變動(dòng)成本法有益于企業(yè)短期的決策。

3 兩種方法的優(yōu)缺點(diǎn)

3.1 變動(dòng)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)

優(yōu)點(diǎn)在于，首先，更有利于企業(yè)的績(jī)效評(píng)價(jià)，變動(dòng)成本法將固定制造費(fèi)用作為期間費(fèi)用，由管理部門負(fù)責(zé)，以前這一部分費(fèi)用由生產(chǎn)部門、采購(gòu)部門等其他部門負(fù)責(zé)，但這些部門作為底層單位無法控制廠房和設(shè)備的折舊，所以變動(dòng)成本法更有利于績(jī)效的考核。其次，費(fèi)用與收入更加的配比，揭示了銷售量、成本、利潤(rùn)之間的依存關(guān)系，使當(dāng)期利潤(rùn)真正反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。然后，變動(dòng)成本法更加注重銷售，在供大于求的情況下，有利于刺激銷售，銷售得越多利潤(rùn)就越高。最后，變動(dòng)成本法有利于企業(yè)產(chǎn)品的定價(jià)，對(duì)于臨時(shí)訂單，只要購(gòu)買方開價(jià)大于產(chǎn)品變動(dòng)成本就可以接受訂單。

缺點(diǎn)在于，變動(dòng)成本法要求企業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行分類，分成變動(dòng)成本和固定成本，對(duì)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)水平有一定的要求。其次，變動(dòng)成本法不利于企業(yè)的長(zhǎng)期決策。最后，變動(dòng)成本法的核算方法不符合現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。

3.2 完全成本法的優(yōu)缺點(diǎn)

優(yōu)點(diǎn)在于，完全成本法符合現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，計(jì)算的產(chǎn)品成本包括了產(chǎn)品發(fā)生的所有成本，當(dāng)市場(chǎng)上出現(xiàn)供不應(yīng)求的情況時(shí)，有利于刺激生產(chǎn)，產(chǎn)生規(guī)模效應(yīng)，生產(chǎn)量越大，單位固定成本越低。

缺點(diǎn)在于，不利于企業(yè)的短期決策，對(duì)于需要經(jīng)常做短期決策的企業(yè)不適合采用這種方法；不利于企業(yè)的績(jī)效評(píng)價(jià)，將固定制造費(fèi)用（廠房和設(shè)備的折舊）歸為生產(chǎn)部門的責(zé)任，對(duì)于廠房和設(shè)備的購(gòu)買是高層管理者能決策的，不應(yīng)作為生產(chǎn)部門的績(jī)效來考核。

4 變動(dòng)成本法的適用情況

使用變動(dòng)成本法的企業(yè)應(yīng)具有以下特點(diǎn)：（1）企業(yè)的變動(dòng)成本和固定成本能夠可靠劃分；（2）企業(yè)分品種產(chǎn)品的變動(dòng)成本能夠核算；（3）企業(yè)變動(dòng)成本和固定成本比例適中；（4）企業(yè)變動(dòng)成本和固定成本比較穩(wěn)定，波動(dòng)性較??；（5）市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境激烈，需要頻繁進(jìn)行短期經(jīng)營(yíng)決策；（6）市場(chǎng)相對(duì)穩(wěn)定，產(chǎn)品差異化程度不大，以利于企業(yè)進(jìn)行價(jià)格等短期決策。

對(duì)企業(yè)的要求，企業(yè)應(yīng)保證成本基礎(chǔ)信息記錄完整，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)工作完善。企業(yè)應(yīng)建立較好的成本性態(tài)分析基礎(chǔ)，具有劃分固定成本與變動(dòng)成本的科學(xué)標(biāo)準(zhǔn)，以及劃分標(biāo)準(zhǔn)的使用流程與規(guī)范。企業(yè)能夠及時(shí)、全面、準(zhǔn)確地收集與提供有關(guān)產(chǎn)量、成本、利潤(rùn)以及成本性態(tài)等方面的信息。

5 結(jié)語

本文對(duì)變動(dòng)成本法和完全成本法進(jìn)行了比較分析，從兩種方法的概念出發(fā)，分析了兩種方法對(duì)產(chǎn)品成本、存貨成本、銷售成本、期間費(fèi)用、稅前利潤(rùn)的影響，并舉例進(jìn)行分析，找出不同的原因。同時(shí)，闡述了兩種方法的優(yōu)缺點(diǎn)。最后，梳理了變動(dòng)成本法使用的情況，包括企業(yè)應(yīng)具有的特點(diǎn)和對(duì)企業(yè)的要求。希望企業(yè)能夠靈活結(jié)合企業(yè)的特點(diǎn)運(yùn)用兩種方法。

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