邢國(guó)平

按照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅［2016］36號(hào)附件2）第一條第（七）款以及其他相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定精神，一般納稅人以清包工方式或者為甲供工程提供建筑服務(wù)，可以選擇按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，依3%的征收率計(jì)算繳納增值稅。其中以“清包工”方式提供建筑服務(wù)，是指施工單位不采購(gòu)建筑工程所需要的材料或只采購(gòu)輔助材料，結(jié)算時(shí)只收取服務(wù)費(fèi)（包括人工費(fèi)、管理費(fèi)、其他費(fèi)用和負(fù)責(zé)采購(gòu)的輔助材料，下同）的建筑服務(wù)；“甲供工程”是指全部或部分材料（包括設(shè)備、材料、動(dòng)力，下同）由建設(shè)單位自行采購(gòu)的建筑工程，結(jié)算時(shí)收取的服務(wù)費(fèi)，包括施工單位采購(gòu)并用于該項(xiàng)工程的材料價(jià)款；“簡(jiǎn)易計(jì)稅方法”是指對(duì)所從事的“清包工”或“甲供工程”收取的服務(wù)費(fèi)，依3%的征收率計(jì)算繳納增值稅。但有的建設(shè)單位要求施工單位把全部由施工單位采購(gòu)材料的建筑服務(wù)工程，分解為所謂的“清包工”或“甲供工程”，將材料與服務(wù)費(fèi)分別開(kāi)具發(fā)票，材料開(kāi)具17%的增值稅專用發(fā)票，服務(wù)費(fèi)開(kāi)具3%的增值稅普通發(fā)票，一來(lái)所購(gòu)材料可以按17%抵扣稅款，降低稅負(fù)，二來(lái)可以監(jiān)督施工企業(yè)的材料成本。此外，還有的建設(shè)單位套用稅法對(duì)“銷售電梯的同時(shí)提供安裝服務(wù)”這一混合銷售行為，“可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅”這一特別規(guī)定，要求施工單位把建筑工程“料”、“費(fèi)”分開(kāi)開(kāi)具發(fā)票，以達(dá)到“合理”避稅的目的，殊不知，這些要求都是不符合稅收政策規(guī)定的。

一、曲解了“清包工”和“甲供工程”稅收政策

在財(cái)稅［2016］36號(hào)附件2第一條第（七）款的規(guī)定中，不論是“清包工”還是“甲供工程”，都提到了“采購(gòu)”一詞，商務(wù)印書(shū)館《現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典》（第五版）將其解釋為“選擇購(gòu)買”，例句為“采購(gòu)建筑材料”等。因此，“清包工”和“甲供工程”不是施工單位把“料”與“費(fèi)”分別開(kāi)具發(fā)票，而是在主要材料（清包工）或者全部、部分材料（甲供工程）由建設(shè)單位直接購(gòu)買、直接支付價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)、材料運(yùn)到后，交施工單位使用或直接運(yùn)抵施工單位使用、發(fā)票也由材料供應(yīng)方直接開(kāi)給建設(shè)單位的情況下，施工單位才能按3%就收取的純服務(wù)費(fèi)開(kāi)具發(fā)票，而且也只能就服務(wù)費(fèi)向建設(shè)單位開(kāi)具發(fā)票。因此，確定建筑工程是否為“清包工”或“甲供工程”，主要看是否具備以下兩個(gè)條件：

1.材料核算在建設(shè)單位?！扒灏ぁ钡娜坎牧匣蛑饕牧显诮ㄔO(shè)單位核算；“甲供工程”全部材料或部分材料在建設(shè)單位核算，且發(fā)票都是材料供應(yīng)方而不是施工單位開(kāi)具的。

2.是否在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。按照現(xiàn)行稅收管理要求，符合條件的“清包工”和“甲供工程”，如果選擇按簡(jiǎn)易辦法計(jì)稅，不但要有符合稅法規(guī)定的合同，還需要在《金稅三期稅收管理系統(tǒng)》中備案，否則，不能享受“清包工”和“甲供工程”選擇按簡(jiǎn)易辦法計(jì)稅的政策。

二、提供建筑服務(wù)不能套用銷售電梯同時(shí)提供安裝服務(wù)的稅收政策

1.電梯是商品，是貨物。依照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅［2016］36號(hào)附件1）第四十條和《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅［2016］36號(hào)附件2）第二條第（三）款規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售；從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。銷售電梯，一般在生產(chǎn)環(huán)節(jié)或商業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)，理應(yīng)就銷售價(jià)格與提供的安裝服務(wù)一并征收增值稅，但是，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）第四條規(guī)定，一般納稅人銷售電梯的同時(shí)提供安裝服務(wù)，其安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，即：電梯按17%納稅，提供的安裝服務(wù)按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依3%的征收率計(jì)算繳納增值稅，但對(duì)安裝運(yùn)行后的電梯提供的維護(hù)保養(yǎng)服務(wù)，按照“其他現(xiàn)代服務(wù)”6%繳納增值稅。這是營(yíng)改增后稅法對(duì)銷售電梯作出的特別規(guī)定，銷售其他貨物不能效仿。

2.提供建筑服務(wù)表現(xiàn)為工程項(xiàng)目（如工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕?lè)?wù)、裝飾服務(wù)以及其他建筑服務(wù)中的鉆井打井、拆除建筑物或者構(gòu)筑物、平整土地、園林綠化、除航道外的疏浚、建筑物平移、搭腳手架等）或工程產(chǎn)品（如其他建筑服務(wù)中的爆破、礦山穿孔、表面附著物剝離等），歷來(lái)是一個(gè)獨(dú)立的稅目，營(yíng)改增前是建筑業(yè)，稅率3%，營(yíng)改增后為建筑服務(wù)，稅率11%，如果象銷售電梯那樣也將其分解為銷售貨物與提供服務(wù)，它則屬于除從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位以及個(gè)體工商戶的混合銷售行為的，亦按照銷售服務(wù)11%的稅率計(jì)算繳納增值稅。

三、“料”、“費(fèi)”分開(kāi)開(kāi)具發(fā)票，不符合發(fā)票管理規(guī)定

《發(fā)票管理辦法》第二十條規(guī)定，取得發(fā)票時(shí)，不得要求變更品名和金額?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅發(fā)票開(kāi)具有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第16號(hào)）第二條規(guī)定，銷售方開(kāi)具增值稅發(fā)票時(shí)，發(fā)票內(nèi)容應(yīng)按照實(shí)際銷售情況如實(shí)開(kāi)具，不得根據(jù)購(gòu)買方要求填開(kāi)與實(shí)際交易不符的內(nèi)容?！对鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票使用規(guī)定》第十一條規(guī)定，開(kāi)具專用發(fā)票應(yīng)當(dāng)項(xiàng)目齊全，與實(shí)際交易相符。

建筑服務(wù)業(yè)是一個(gè)不可分割的工程項(xiàng)目和計(jì)稅項(xiàng)目，《發(fā)票管理辦法》、國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第16號(hào)和《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》等文件，對(duì)開(kāi)票方和受票方都做出了不允許開(kāi)具和取得與實(shí)際交易內(nèi)容不符的發(fā)票，開(kāi)票人和受票人應(yīng)當(dāng)共同遵守。

四、“料”“費(fèi)”分開(kāi)開(kāi)具發(fā)票，雙方均面臨補(bǔ)稅與罰款

將建筑服務(wù)的“料”、“費(fèi)”分開(kāi)開(kāi)具發(fā)票，屬開(kāi)具和取得與實(shí)際交易內(nèi)容不符的發(fā)票，《發(fā)票管理辦法》第二十二條將其界定為虛開(kāi)發(fā)票，對(duì)虛開(kāi)發(fā)票，依據(jù)《發(fā)票管理辦法》第二十一條、第三十七條、第四十一條、《增值稅暫行條例》第九條、《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅［2016］36號(hào)附件1）第二十六條以及企業(yè)所得稅等其他相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，取得虛開(kāi)的發(fā)票不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證、進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣、支出不得在所得稅前扣除；開(kāi)具和取得虛開(kāi)發(fā)票造成未繳、少繳或者騙取稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)收違法所得，追繳未繳、少繳或者騙取的稅款；虛開(kāi)金額在1萬(wàn)元以下的，處以5萬(wàn)元以下的罰款；虛開(kāi)金額超過(guò)1萬(wàn)元的，處以5萬(wàn)元以上50萬(wàn)元以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

此外，對(duì)于爆破工程，主要材料是炸藥，沒(méi)有經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的施工企業(yè)，不能對(duì)外開(kāi)具銷售炸藥的發(fā)票。

總之，納稅人提供建筑服務(wù)，必須按所墊付的材料和所提供的服務(wù)，全額開(kāi)具建筑服務(wù)發(fā)票，不得“料”與“費(fèi)”分別開(kāi)具，只有在“清包工”和“甲供工程”的情況下，建設(shè)單位自行購(gòu)買材料并直接支付價(jià)款，才能索取材料發(fā)票，而且只能向材料供應(yīng)方索要材料發(fā)票。

為保證環(huán)保稅征收工作的順利開(kāi)展，1月17日，湖北省黃石市地稅局磁湖分局稅務(wù)人員深入轄區(qū)內(nèi)華新水泥黃石公司開(kāi)展環(huán)保稅摸底調(diào)研，全面了解企業(yè)基本情況，虛心向企業(yè)征詢意見(jiàn)和建議。（圖/文：黃石地）