摘要：近年來，隨著改革開放的深入推進(jìn)和國民經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，公民個(gè)人所得財(cái)產(chǎn)數(shù)額與日俱增，貧富差距持續(xù)拉大，開征遺產(chǎn)稅已經(jīng)成為了學(xué)術(shù)界和理論界廣泛關(guān)注的一個(gè)熱門話題。遺產(chǎn)稅是國家對財(cái)產(chǎn)所有者過世之后遺留下來的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行征稅的稅收。目前我國開征遺產(chǎn)稅的條件已基本成熟，但尚未制定遺產(chǎn)稅法律制度，進(jìn)行遺產(chǎn)稅立法已是大勢所趨。我國應(yīng)當(dāng)在進(jìn)行遺產(chǎn)稅立法的同時(shí)，注意其與贈(zèng)與稅的銜接，以及加強(qiáng)我國個(gè)人財(cái)產(chǎn)評估制度的建設(shè)等問題。文章通過對開征遺產(chǎn)稅的必要性與可行性等相關(guān)問題的剖析，提出目前在我國進(jìn)行遺產(chǎn)稅立法的思考與建議，以期對遺產(chǎn)稅立法有所借鑒。

關(guān)鍵詞：貧富差距；社會(huì)財(cái)富；遺產(chǎn)稅立法

中圖分類號：D922.22文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號：2095-4379-（2018）02-0036-03

作者簡介：陳格（1989-），女，山東泰安人，揚(yáng)州大學(xué)，碩士研究生在讀。

一、遺產(chǎn)稅的歷史變遷

（一）域外遺產(chǎn)稅的歷史發(fā)展

4000年前的古埃及是最早開征遺產(chǎn)稅的國家，其目的是為了滿足擴(kuò)大領(lǐng)土而不斷增加的軍費(fèi)，規(guī)定子女繼承遺產(chǎn)必須納稅，這種稅制一直持續(xù)到古埃及滅亡。[1]近代遺產(chǎn)稅最早出現(xiàn)1598年的荷蘭，此后在英法美日等國家普及開來，那時(shí)候開征遺產(chǎn)稅的很大一部分原因也是籌集軍費(fèi)。英國早在1694年就開征過遺產(chǎn)稅，其真正意義上的遺產(chǎn)稅始于1894年，后來被更名為“資產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅”，但在1986年又用遺產(chǎn)稅將其取代。美國最早的遺產(chǎn)稅的征收時(shí)斷時(shí)續(xù)，并不穩(wěn)定，最初征收遺產(chǎn)稅的目的是為戰(zhàn)爭需要籌集軍費(fèi)，戰(zhàn)爭結(jié)束后遺產(chǎn)稅也就無用武之地了；遺產(chǎn)稅被作為正式的稅收穩(wěn)定下來是在1916年以后，這時(shí)的美國聯(lián)邦政府考慮到了遺產(chǎn)稅是為繼承人提供一份不勞而獲的巨額財(cái)富，而開征遺產(chǎn)稅正是為了緩和這種巨大財(cái)富繼承所帶來的社會(huì)矛盾。[2]可以看出，直到數(shù)百年后的20世紀(jì)，遺產(chǎn)稅才逐漸形成一個(gè)獨(dú)立的稅種，并且征收目的不再是為了籌集軍費(fèi)，更多是為了維持社會(huì)公平，保持社會(huì)財(cái)富均等化。

（二）我國遺產(chǎn)稅的立法演進(jìn)

我國早在中華民國建國初期就曾經(jīng)計(jì)劃開始征收遺產(chǎn)稅，南京國民黨政府于1938年10月正式頒布的《遺產(chǎn)稅暫行條例》是遺產(chǎn)稅史上的一項(xiàng)重大舉措，正式開征遺產(chǎn)稅是在1940年7月。[3]中華人民共和國成立后，政務(wù)院在1950年發(fā)布的《全國稅收實(shí)施要?jiǎng)t》中涉及到了有關(guān)遺產(chǎn)稅的內(nèi)容，但實(shí)際并沒有操作。1985年，法制工作委員會(huì)會(huì)同最高人民法院在《關(guān)于〈中華人民共和國繼承法〉（草案）的說明》中也提到了開征遺產(chǎn)稅的相關(guān)立法問題：“現(xiàn)在有些遺產(chǎn)數(shù)額較大，而且有增長趨勢，征收遺產(chǎn)稅的問題需要研究，如果要征收遺產(chǎn)稅，可以另行制定有關(guān)稅法?！?994年，我國稅制改革確立了遺產(chǎn)稅這一稅種。隨后，遺產(chǎn)稅作為一項(xiàng)重要日程被列入“九五”計(jì)劃和2010年遠(yuǎn)景目標(biāo)中。黨的十五大報(bào)告提出“調(diào)節(jié)過高收入，逐步完善個(gè)人所得稅制度，開征遺產(chǎn)稅等新稅種”，首次將遺產(chǎn)稅作為調(diào)節(jié)公民收入分配，縮小收入差距和防止兩極分化的稅種。

二、遺產(chǎn)稅的稅制模式

縱觀古今征收遺產(chǎn)稅的歷史，世界各國的稅制模式不盡相同，總體上主要包括三種不同的稅制模式：總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和總分遺產(chǎn)稅制。

（一）總遺產(chǎn)稅制即對被繼承人去世后所遺留的所有合法財(cái)產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅的一種制度。也就是先對被繼承人去世以后遺留的全部財(cái)產(chǎn)征稅，然后將稅后剩余的遺產(chǎn)分配給繼承人，簡單來說就是“先稅后分”。它的課稅對象為被繼承人死亡后遺留的財(cái)產(chǎn)總額，納稅人或扣繳義務(wù)人是遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人。有13個(gè)國家和地區(qū)采取總遺產(chǎn)稅制，如美國、英國、韓國等。這種稅制的優(yōu)點(diǎn)是稅務(wù)機(jī)關(guān)征管方便，成本比較低，稅源比較容易掌握，但是沒有考慮到被繼承人與各繼承人之間的親疏關(guān)系。

（二）分遺產(chǎn)稅制即首先把財(cái)產(chǎn)所有者死亡時(shí)遺留下來的遺產(chǎn)分給繼承人，繼承完成后再對每一個(gè)繼承人分得的遺產(chǎn)進(jìn)行征稅的制度，也就是“先分后稅”。分遺產(chǎn)稅制以遺產(chǎn)繼承人或遺產(chǎn)受贈(zèng)人為納稅人，以所獲得的那部分財(cái)產(chǎn)份額為課稅對象。這種稅制模式下，國家是以繼承人與被繼承人之間，贈(zèng)與人與被贈(zèng)與人之間的關(guān)系的密切程度為標(biāo)準(zhǔn)來決定稅負(fù)的高低，對親密程度高的繼承人即直系親屬繼承的遺產(chǎn)征稅較輕，對親密程度低的繼承人即旁系親屬等的人則征稅較重。世界上采取分遺產(chǎn)稅制的國家如法國、德國、俄羅斯等。分遺產(chǎn)稅制的優(yōu)點(diǎn)是它顧及到被繼承人與繼承人之間的親疏關(guān)系以及繼承人的稅收負(fù)擔(dān)能力，更能體現(xiàn)公平原則，更有效的防止社會(huì)財(cái)富集中，但是與總遺產(chǎn)稅制相比，稅收成本較高，征稅程序復(fù)雜，所要求的稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的業(yè)務(wù)水平較高，而且稅源比較難以把握。

（三）總分遺產(chǎn)稅制，或者稱為混合遺產(chǎn)稅制，即對財(cái)產(chǎn)所有人死亡時(shí)所留遺產(chǎn)先征收一次總遺產(chǎn)稅，然后在將被征稅后剩下的遺產(chǎn)分配給繼承人之后，對他們依法繼承所得的那部分遺產(chǎn)數(shù)額進(jìn)行遺產(chǎn)稅的課征，簡言之就是先稅后分再稅。法律規(guī)定的遺產(chǎn)管理人或遺囑確定的遺囑執(zhí)行人，遺產(chǎn)繼承人或受贈(zèng)人為納稅主體?？偡诌z產(chǎn)稅制在增加國家財(cái)政收入上起到的作用比前兩種稅制更突出，但是對遺產(chǎn)進(jìn)行兩次征稅有重復(fù)征稅的嫌疑，稅收程序復(fù)雜，征收管理成本更高，有違稅收的效率原則。

三、我國開征遺產(chǎn)稅的必要性與可行性分析

（一）開征遺產(chǎn)稅的必要性分析

1.完善稅收制度的需要

目前我國的稅種嚴(yán)重缺位，只是對納稅人的收入進(jìn)行征稅，尚缺乏對財(cái)產(chǎn)繼承和轉(zhuǎn)讓征收的稅種。遺產(chǎn)稅能夠彌補(bǔ)所得稅與消費(fèi)稅的不足，可以作為補(bǔ)充性稅種配合兩種稅的調(diào)節(jié)功能。因此，中國的稅制改革中極為重要的目標(biāo)是直接稅與財(cái)產(chǎn)稅的調(diào)整。而遺產(chǎn)稅的開征恰逢其時(shí)，一是其能彌補(bǔ)現(xiàn)行稅制的功能缺失，提高稅制總體的累進(jìn)性，一是因?yàn)檫z產(chǎn)稅能減少財(cái)產(chǎn)在代際傳接過程中的過分集中，有效調(diào)節(jié)財(cái)產(chǎn)的再分配。

2.縮小收入差距、平均社會(huì)財(cái)富的需要endprint

我國經(jīng)濟(jì)的不斷飛速發(fā)展使得公民收入不斷增加，但是經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的同時(shí)貧富差距并沒有因此縮小反而進(jìn)一步擴(kuò)大，富人愈富，窮人愈窮，那些擁有巨額財(cái)富的人由于擁有更多的資本而獲得更多的收益。這時(shí)候就需要稅收發(fā)揮其調(diào)節(jié)功能。

就收入分配差距而言，個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)力度不大。面對我國嚴(yán)峻的收入分配差距過大上午嚴(yán)峻形勢，作為調(diào)節(jié)收入差距重要手段的個(gè)人所得稅理論上應(yīng)當(dāng)表現(xiàn)出優(yōu)良的調(diào)節(jié)功能，但是實(shí)際情況卻差強(qiáng)人意，多位學(xué)者的研究表明，個(gè)人所得稅的總體累進(jìn)性已處于較高水平，但具體到分項(xiàng)收入而言，工資性收入個(gè)人所得稅累進(jìn)性最強(qiáng)，經(jīng)營性收入個(gè)人所得稅累進(jìn)性很微小，財(cái)產(chǎn)性收入個(gè)人所得稅則表現(xiàn)出累退性。[4]

遺產(chǎn)稅是對多財(cái)產(chǎn)、高收入群體課征的稅種，同時(shí)采用累進(jìn)稅率，這將有助于彌補(bǔ)我國個(gè)人所得稅在某些分項(xiàng)收入上累進(jìn)性不足的缺陷。[5]

3.促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，提高稅收效率的需要

稅收制度的目標(biāo)之一是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、穩(wěn)定和效率的提高。[6]正是因?yàn)檫z產(chǎn)稅的開征具有平均社會(huì)財(cái)富的作用，它才能更好地起到促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與穩(wěn)定的特殊作用。對于政府來說，遺產(chǎn)稅可以為政府增加一筆可觀的財(cái)政收入。對于大多數(shù)公民個(gè)人而言，他們對資金的處置，或者消費(fèi)，或者投資，這兩種渠道獨(dú)占鰲頭，而被繼承的遺產(chǎn)，繼承人用之消費(fèi)的可能性要大于投資的可能性。而遺產(chǎn)稅開征之后就可以對這一現(xiàn)象進(jìn)行一個(gè)比較大的改觀，國家可以高效率地將征收上來的稅收資金用于再投資，用于擴(kuò)大再生產(chǎn)，同時(shí)也能夠?qū)⒄魇盏亩愂帐杖胗糜谕顿Y公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、國家扶持的重點(diǎn)項(xiàng)目，可以達(dá)到一舉多得的效果。[7]

（二）開征遺產(chǎn)稅的可行性分析

1.開征遺產(chǎn)稅的物質(zhì)基礎(chǔ)

隨著改革開放的深入推進(jìn)，國民經(jīng)濟(jì)不斷提升，社會(huì)總體財(cái)富取得極大增長，居民的個(gè)人收入水平持續(xù)提高，國民私有財(cái)產(chǎn)的總量不斷增加。從微觀層面看，由于國家政策的扶持，我國的私有經(jīng)濟(jì)得到了長足的發(fā)展，私營經(jīng)濟(jì)及個(gè)體經(jīng)濟(jì)的壯大，使得個(gè)人收入渠道得以多元化，私人財(cái)富總額在世界上名列前茅。這就使得遺產(chǎn)稅的開征具備了豐厚的社會(huì)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。

2.開征遺產(chǎn)稅的法律基礎(chǔ)

首先，就法律環(huán)境而言，在我國學(xué)術(shù)界，已有大量的學(xué)者對遺產(chǎn)稅立法問題進(jìn)行了比較深入的研究，并且提交和發(fā)表了大量的研究報(bào)告和論文，遺產(chǎn)稅立法的理論準(zhǔn)備已經(jīng)足夠充分，法律哲學(xué)也得以充分論證。

其次，近年來，我國的法律體系日漸完善，社會(huì)主義依法治國進(jìn)程逐步推進(jìn)，已經(jīng)具備了開征遺產(chǎn)稅所能依據(jù)的基本法律制度。我國以根本大法—《憲法》的形式規(guī)定了公民的納稅義務(wù)，其中第56條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)?！蓖瑫r(shí)，我國在民法和《婚姻法》、《繼承法》等私法中對公民個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)進(jìn)行了明確的規(guī)定。而且，在《物權(quán)法》、《城市房地產(chǎn)管理法》中較為詳細(xì)的規(guī)定了我國公民個(gè)人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的歸屬和財(cái)產(chǎn)繼承、分割、轉(zhuǎn)移。這些規(guī)定之于我國遺產(chǎn)稅制的建立與完善大有裨益。《稅收征收管理法》對稅務(wù)管理、稅款征收等方面做出了具體的規(guī)定，為遺產(chǎn)稅的開征提供了程序和技術(shù)上的支持。

我國開征遺產(chǎn)稅，開展遺產(chǎn)稅立法已經(jīng)刻不容緩。雖然仍然面臨著重重困難，但是筆者相信，遺產(chǎn)稅帶來的預(yù)期收益要遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出解決這些困難的成本。開征遺產(chǎn)稅不僅能夠增加財(cái)政收入，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，而且能夠?qū)崿F(xiàn)社會(huì)公平與效率?？傊P者贊成開征遺產(chǎn)稅。

四、我國遺產(chǎn)稅立法的構(gòu)想

（一）稅制模式的選擇

由于我國處于社會(huì)主義初級階段，生產(chǎn)力水平尚低，有關(guān)財(cái)產(chǎn)和繼承的法律法規(guī)尚不完備，相較于發(fā)達(dá)國家來說征稅水平依然比較落后。綜合各種遺產(chǎn)稅制的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)，筆者認(rèn)為，我國應(yīng)當(dāng)實(shí)行總遺產(chǎn)稅制?？傔z產(chǎn)稅制便于征收管理，有利于防止稅源流失，減少納稅人逃避納稅的可能性。在設(shè)立之初，決不能讓遺產(chǎn)稅的建立流于形式，因此，立法者需要考慮更加完備的稅制，盡量在制度和源頭上實(shí)現(xiàn)反避稅的功能，減少納稅者的僥幸避稅心理。[8]盡管在總遺產(chǎn)稅制的實(shí)行初期會(huì)出現(xiàn)一些不足之處，在綜合考量來看，選擇總遺產(chǎn)稅制是明智之舉，我國應(yīng)該在以后的稅制改革中揚(yáng)長補(bǔ)短，不斷地完善該遺產(chǎn)稅制。

（二）具體課稅要素的構(gòu)想

1.納稅主體

納稅義務(wù)人，是指稅法中規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的自然人。遺產(chǎn)稅理論上的納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)是財(cái)產(chǎn)所有人，即被繼承人、遺贈(zèng)人或贈(zèng)與人，但在實(shí)際操作過程中，遺產(chǎn)繼承發(fā)生時(shí)，財(cái)產(chǎn)所有人已經(jīng)死亡，其喪失了民事行為能力和民事權(quán)利能力，所以納稅人應(yīng)當(dāng)包括遺囑執(zhí)行人、繼承人和受遺贈(zèng)人。由于我國應(yīng)當(dāng)采用總遺產(chǎn)稅制，遺產(chǎn)稅的納稅主體應(yīng)為遺產(chǎn)執(zhí)行人，但是在沒有遺囑執(zhí)行人的情況下，納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)是遺產(chǎn)管理人、繼承人、受遺贈(zèng)人或者無民事行為能力人、限制行為能力人的法定代理人或監(jiān)護(hù)人。

2.課稅對象與范圍

遺產(chǎn)稅的課征對象，包括財(cái)產(chǎn)所有者死亡時(shí)遺留的所有合法財(cái)產(chǎn)。我國《繼承法》規(guī)定，遺產(chǎn)是公民死亡時(shí)遺留的個(gè)人合法財(cái)產(chǎn)，包括：①公民的收入；②公民的房屋、儲(chǔ)蓄和生活用品；③公民的林木、牲畜和家禽；④公民的文物、圖書資料；⑤法律允許公民所有的生產(chǎn)資料；⑥公民的著作權(quán)、專利權(quán)中的財(cái)產(chǎn)權(quán)利；⑦公民的其他合法財(cái)產(chǎn)。遺產(chǎn)稅的征收對象應(yīng)當(dāng)包括以上這些財(cái)產(chǎn)內(nèi)容。

另外，在我國征收遺產(chǎn)稅，適合采用屬地管轄與屬人管轄相結(jié)合的原則。對于中國公民，無論其是否在中國境內(nèi)居住，都應(yīng)當(dāng)對其死亡時(shí)境內(nèi)外的全部遺產(chǎn)征稅；同時(shí)，對外國人和無國籍人，無論其是否在中國境內(nèi)有居所，都應(yīng)對其死亡時(shí)在中國境內(nèi)的遺產(chǎn)征稅。這里應(yīng)當(dāng)特別提及的是，國家應(yīng)對公民取自中國的、死亡時(shí)在國外的巨額遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅，這項(xiàng)舉措的目的是為了打擊將巨額財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移到國外的行為。

3.起征點(diǎn)與稅率

遺產(chǎn)稅的起征點(diǎn)是指對于繼承者從財(cái)產(chǎn)所有者得到財(cái)產(chǎn)所征稅的最低點(diǎn)，所繼承財(cái)產(chǎn)若不超過該點(diǎn)，不征收遺產(chǎn)稅，若超出此界限，則以遺產(chǎn)總額為計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)算繳納遺產(chǎn)稅。[9]遺產(chǎn)稅的起征點(diǎn)決定了遺產(chǎn)稅的作用能否有效發(fā)揮，若起征點(diǎn)設(shè)置的過高，調(diào)節(jié)貧富差距的作用就微乎其微，若起征點(diǎn)過低，納稅的范圍就會(huì)擴(kuò)大，增加了納稅人的負(fù)擔(dān)，所以遺產(chǎn)稅起征點(diǎn)的設(shè)置是一個(gè)很關(guān)鍵的問題。endprint

我國遺產(chǎn)稅起征點(diǎn)的設(shè)置應(yīng)該結(jié)合我國的具體國情并考慮當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀。筆者認(rèn)為遺產(chǎn)稅的起征點(diǎn)應(yīng)當(dāng)在適當(dāng)水平，應(yīng)與國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展速度相適應(yīng)，遺產(chǎn)稅的納稅人應(yīng)該是那些手里掌握財(cái)富多的人，起征點(diǎn)應(yīng)高一些，并且不應(yīng)隨著財(cái)政收入與支出的變化而變化，這樣才能發(fā)揮遺產(chǎn)稅征收的最大作用。

稅率方面：在確定稅率時(shí)，我國應(yīng)當(dāng)要考慮到遺產(chǎn)說平均社會(huì)財(cái)富的功能，同時(shí)也應(yīng)當(dāng)兼顧效率。我國遺產(chǎn)稅的稅率應(yīng)當(dāng)實(shí)行超額累進(jìn)稅率，這種稅率指的是所適用的稅率隨著征稅對象數(shù)額由低到高的逐級累進(jìn)而逐級提高的稅率，簡言之，就是按征稅對象數(shù)額的大小劃分不同的等級，征稅對象的數(shù)額與稅率成正比。[10]

4.稅收優(yōu)惠制度

遺產(chǎn)稅優(yōu)惠的類型主要包括減免和扣除。目前，基于對公平原則和遵守國家政策原則的考量，大多數(shù)征收遺產(chǎn)稅的國家都規(guī)定了多項(xiàng)減免和扣除項(xiàng)目。由于各國的具體國情和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不一致，對遺產(chǎn)稅的減免標(biāo)準(zhǔn)也各有千秋，但是也有被普遍列為扣除和減免的項(xiàng)目，大體上主要有基礎(chǔ)扣除、特殊扣除、免征額和免稅額，主要包括喪葬費(fèi)、公益事業(yè)捐贈(zèng)、配偶間贈(zèng)與、法定免稅額、特定商用財(cái)產(chǎn)等。我國可以從各個(gè)國家遺產(chǎn)稅對扣除項(xiàng)目的規(guī)定中吸取一些可行的經(jīng)驗(yàn)。例如，可以規(guī)定對繼承人按照被繼承人生前合同繼承的農(nóng)業(yè)經(jīng)營土地、林地等的承包經(jīng)營權(quán)免征遺產(chǎn)稅，以支持農(nóng)業(yè)的發(fā)展。

（三）配套制度的設(shè)計(jì)

1.個(gè)人收入申報(bào)及財(cái)產(chǎn)登記制度

遺產(chǎn)的可確定性是稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠順利征收遺產(chǎn)稅的重要保證。那么，要使遺產(chǎn)的數(shù)額達(dá)到可確定的狀態(tài)，國家首先就要對公民的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行監(jiān)控。因此，我國迫切地需要建立和健全公民個(gè)人的收入申報(bào)和財(cái)產(chǎn)登記制度，在普及對每個(gè)公民的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行監(jiān)控之前，可以先對國家公務(wù)員財(cái)產(chǎn)的申報(bào)、公示制度進(jìn)行設(shè)計(jì)并付諸實(shí)踐。上述制度完備之后再通過相關(guān)法律規(guī)范對公民的個(gè)人財(cái)產(chǎn)進(jìn)行申報(bào)和登記，明確將申報(bào)、登記財(cái)產(chǎn)作為公民的一項(xiàng)義務(wù)，并要求銀行、保險(xiǎn)公司、房管機(jī)關(guān)等部門對公民的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行全國聯(lián)網(wǎng)，將所取得的公民財(cái)產(chǎn)信息向國家稅務(wù)機(jī)關(guān)及其部門提供。

2.遺產(chǎn)評估制度

遺產(chǎn)稅的課征范圍非常廣泛，貨幣、存款等有形的資產(chǎn)和股票債券、知識(shí)產(chǎn)權(quán)財(cái)產(chǎn)權(quán)利等無形資產(chǎn)都包括在其中，而且財(cái)產(chǎn)評估所要求的專業(yè)技術(shù)性很強(qiáng)，因此也就造成了遺產(chǎn)價(jià)值評估的復(fù)雜程度較高的后果。有些人認(rèn)為建立財(cái)產(chǎn)評估制度所需成本過高，不僅要有專門的評估機(jī)構(gòu)，而且還要花費(fèi)大量的人力、物力和財(cái)力，不必為了征收遺產(chǎn)稅而如此大費(fèi)周章。但是筆者認(rèn)為，開征遺產(chǎn)稅是我國的稅收大計(jì)，值得國家為此付出相應(yīng)的努力，為此應(yīng)當(dāng)設(shè)立專門的不以盈利為目的的財(cái)產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)，制定符合國情的資產(chǎn)評估條例，并且由具有財(cái)產(chǎn)評估資格的專業(yè)人員對被繼承人的遺產(chǎn)進(jìn)行評估，并根據(jù)市場價(jià)格來確定遺產(chǎn)的價(jià)值，這樣做有利于更好地推進(jìn)遺產(chǎn)稅的征收進(jìn)度。

另外，為了保證遺產(chǎn)評估的公平性，我們還應(yīng)當(dāng)重視遺產(chǎn)評估人員的專業(yè)素質(zhì)，注重對評估專業(yè)人員的培養(yǎng)，但是考慮到評估人才的培養(yǎng)需要支出過高的費(fèi)用，我國可以通過社會(huì)力量進(jìn)行遺產(chǎn)評估，有權(quán)機(jī)關(guān)可以委托社會(huì)上一些有資質(zhì)的評估機(jī)構(gòu)對遺產(chǎn)進(jìn)行評估，提高遺產(chǎn)稅的征收效率，使評估更加公正。

3.贈(zèng)與稅制度

設(shè)置贈(zèng)與稅的目的是防止納稅人通過生前贈(zèng)與的方式逃避遺產(chǎn)稅的征收。贈(zèng)與稅是依法對財(cái)產(chǎn)所有人生前一段時(shí)間贈(zèng)與給他人的財(cái)產(chǎn)征收的稅款。目前學(xué)者對于是否征收贈(zèng)與稅有不同的見解。有學(xué)者認(rèn)為，將贈(zèng)與稅作為遺產(chǎn)稅的輔助稅種進(jìn)行立法。相反，有學(xué)者認(rèn)為，作為遺產(chǎn)稅的輔助稅種，世界各國的贈(zèng)與稅復(fù)雜多樣，征收的難度大、成本高、效率低，且嚴(yán)重不公、易于逃避，其原因是為遺產(chǎn)稅設(shè)置輔助稅的這種思路存在根本性的缺陷，需要徹底拋棄。[11]他們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將贈(zèng)與稅作為一個(gè)反避稅條款在遺產(chǎn)稅制度中加以設(shè)置，而不應(yīng)將其作為遺產(chǎn)稅的輔助稅。對此，筆者認(rèn)為，我國應(yīng)當(dāng)將贈(zèng)與稅列入遺產(chǎn)稅中，作為遺產(chǎn)稅法的一個(gè)條款，不單設(shè)贈(zèng)與稅。同時(shí)贈(zèng)與稅的稅率應(yīng)當(dāng)與遺產(chǎn)稅的稅率相同，這樣不僅能夠體現(xiàn)效率原則，更能達(dá)到反避稅的效果。

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