鄢定友

考諸歷史，中國(guó)政府審計(jì)萌芽于西周，在幾千年的歷史進(jìn)程中，伴隨著王朝更迭和社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起落，步履蹣跚地演進(jìn)著。傳統(tǒng)社會(huì)里，審計(jì)制度是監(jiān)察或財(cái)計(jì)制度的一部分，混合于國(guó)家制度之中，無(wú)獨(dú)立的審計(jì)法律法規(guī)、審計(jì)機(jī)構(gòu)和專職人員，更未成為國(guó)家制度中獨(dú)立的政治制度。至民國(guó)時(shí)期，在西學(xué)東漸大潮影響下，政府審計(jì)在制度變革中漸趨從傳統(tǒng)審計(jì)邁向現(xiàn)代審計(jì)，并在制度嬗變中凸顯政府審計(jì)現(xiàn)代性的特征。

一、法制化的政府審計(jì)：構(gòu)建層次分明的審計(jì)規(guī)范體系，走依法建制之路

與傳統(tǒng)國(guó)家審計(jì)根本不同，現(xiàn)代政府審計(jì)是法制化的政府審計(jì)，即審計(jì)機(jī)關(guān)依法對(duì)政府及公共部門經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督和審計(jì)，并依法公布審計(jì)結(jié)果。依法審計(jì)是現(xiàn)代政府審計(jì)的基本要求，也是民主法治進(jìn)步的必然選擇，但依法審計(jì)的前提應(yīng)有法可依。傳統(tǒng)社會(huì)里，為提高國(guó)家審計(jì)執(zhí)行力，曾出臺(tái)一些涉及國(guó)家審計(jì)范圍、程序及審計(jì)人員履職的法律法規(guī)，但未頒行專門的審計(jì)法律法規(guī)。清末新政時(shí)曾仿效西方進(jìn)行財(cái)計(jì)制度變革，擬定《審計(jì)院官制草案》，擬設(shè)審計(jì)院，開(kāi)啟近代中國(guó)探索創(chuàng)建現(xiàn)代政府審計(jì)制度的序幕，但因新政改良之夢(mèng)的破滅而擱淺。

最早以國(guó)家根本大法確立政府審計(jì)的地位，將政府審計(jì)制度創(chuàng)建納入憲法，肇始于北京國(guó)民政府1914年《中華民國(guó)約法》的頒行，繼之先后出臺(tái)《審計(jì)處暫行章程》《暫行審計(jì)規(guī)則》《暫行審計(jì)國(guó)債用途規(guī)則》《收支憑證之證明條例》等第一批未經(jīng)正式立法程序?qū)徟膶ｉT審計(jì)法規(guī)，旋即廢除《暫行審計(jì)規(guī)則》，頒布中國(guó)第一部較為完整的專門審計(jì)法律——《審計(jì)條例》，由此開(kāi)啟中國(guó)政府審計(jì)獨(dú)立立法時(shí)代。北京國(guó)民政府先后制訂20多項(xiàng)審計(jì)規(guī)章，較為全面、詳細(xì)地規(guī)劃政府審計(jì)制度建設(shè)藍(lán)圖[1]20，這些審計(jì)規(guī)章內(nèi)容上雖不盡完善，執(zhí)行中也阻力重重，但卻是中國(guó)近代史上最早的較為系統(tǒng)、完整、科學(xué)的審計(jì)法規(guī)[2]20，也是中國(guó)審計(jì)發(fā)展史上第一次針對(duì)審計(jì)工作制定的法令規(guī)則，政府審計(jì)制度藉此開(kāi)始走上法制化建設(shè)之路，反映了近代中國(guó)政府審計(jì)的一些特點(diǎn)[3]53。

國(guó)民黨南京國(guó)民政府建立后，為有效監(jiān)督國(guó)家公共財(cái)政收支，進(jìn)行大規(guī)模的審計(jì)立法，加快了政府審計(jì)的法制化建設(shè)步伐。在其統(tǒng)治的22年間，借鑒西方先進(jìn)理念，承襲民國(guó)初年相關(guān)做法，適時(shí)出臺(tái)適應(yīng)不同范圍、具有不同效力的政府審計(jì)法規(guī)和部門規(guī)章，架構(gòu)起層次分明、內(nèi)容龐雜的審計(jì)規(guī)范體系。一是審計(jì)法律體系。涉及有規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬關(guān)系的具有憲法性質(zhì)的法律，如《國(guó)民政府組織法》《訓(xùn)政時(shí)期約法》《中華民國(guó)憲法》等；有審計(jì)機(jī)構(gòu)組織建設(shè)的法律，如《監(jiān)察院組織法》《審計(jì)院（部）組織法》《審計(jì)處組織法》等；還有規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展審計(jì)活動(dòng)的基本法，如《審計(jì)法》等。二是審計(jì)法規(guī)體系。主要包括規(guī)范政府審計(jì)和財(cái)務(wù)活動(dòng)的相關(guān)法規(guī)，如《審計(jì)法施行細(xì)則》《支出憑證單據(jù)證明規(guī)則》《出差人員旅費(fèi)報(bào)銷規(guī)則》《施行中央統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度關(guān)于審核上之補(bǔ)充及劃一辦法》等。三是審計(jì)規(guī)章準(zhǔn)則體系。包括中央審計(jì)機(jī)構(gòu)出臺(tái)的會(huì)議規(guī)則、辦事通則、審計(jì)程序、分管事務(wù)規(guī)則、編輯公報(bào)規(guī)則、處務(wù)規(guī)程等，也包括各省市地方審計(jì)機(jī)關(guān)制定的暫行辦事通則、事前審計(jì)暫行準(zhǔn)則和暫行辦事細(xì)則等處務(wù)辦事規(guī)程等。三個(gè)層面的審計(jì)規(guī)范，其效力各有不同。審計(jì)法律規(guī)定著審計(jì)機(jī)關(guān)的隸屬關(guān)系和政府審計(jì)組織建制，是審計(jì)法規(guī)和審計(jì)機(jī)關(guān)辦事法則制定的依據(jù)；審計(jì)法規(guī)是在遵守政府審計(jì)立法精神前提下，對(duì)審計(jì)法律體系進(jìn)行必要的細(xì)化與充實(shí)，是審計(jì)活動(dòng)開(kāi)展的法律依據(jù)；審計(jì)機(jī)關(guān)部門規(guī)程，則是對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)辦事原則的細(xì)化，是審計(jì)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)開(kāi)展和日常工作的行動(dòng)規(guī)范。民國(guó)時(shí)期政府審計(jì)立法呈現(xiàn)由上到下、由粗到細(xì)、由簡(jiǎn)及繁的建構(gòu)特點(diǎn)，由此構(gòu)成一個(gè)層次分明、內(nèi)容龐雜的審計(jì)規(guī)范體系。

與此同時(shí)，民國(guó)時(shí)期聯(lián)綜組織系統(tǒng)內(nèi)部也頒布大量涉及政府審計(jì)的相關(guān)法律法規(guī)，如《預(yù)算法》《會(huì)計(jì)法》《統(tǒng)計(jì)法》《中央各機(jī)關(guān)及所屬機(jī)關(guān)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度》《會(huì)計(jì)師條例》《金庫(kù)條例》《財(cái)務(wù)收支系統(tǒng)法》《監(jiān)督地方財(cái)政暫行法》《所得稅暫行條例》等。這些法律法規(guī)的主體是財(cái)計(jì)系統(tǒng)和公庫(kù)等系統(tǒng)，但它們不同程度地彌補(bǔ)了審計(jì)規(guī)范體系的不足。政府審計(jì)和聯(lián)綜組織兩個(gè)系統(tǒng)的法律法規(guī)互相補(bǔ)充、大致協(xié)調(diào)，使審計(jì)規(guī)范體系的內(nèi)涵與外延均得以拓展和充實(shí)。

民國(guó)時(shí)期政府審計(jì)規(guī)范體系內(nèi)容龐雜，既有明確政府審計(jì)機(jī)關(guān)的歸屬、審計(jì)組織的創(chuàng)建、審計(jì)人員的選任與管理、審計(jì)職權(quán)的行使及審計(jì)方式方法的執(zhí)行等審計(jì)法律法規(guī)，也有建設(shè)各項(xiàng)具體制度的法律法規(guī)；既有規(guī)范審計(jì)程序的規(guī)章，也有規(guī)范審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部分工、文書(shū)檔案處理、審計(jì)人員管理、審計(jì)會(huì)議規(guī)則等部門規(guī)程，同時(shí)還出臺(tái)專門的與政府審計(jì)相關(guān)的其他經(jīng)濟(jì)法規(guī)?？陀^地講，民國(guó)時(shí)期在審計(jì)規(guī)范體系構(gòu)建上做了大量工作，頒行的審計(jì)法律法規(guī)數(shù)量之多，涵蓋政府審計(jì)監(jiān)督內(nèi)容條款之細(xì)，規(guī)范審計(jì)行為之廣，以前歷朝歷代均難以比肩，并在審計(jì)立法活動(dòng)中構(gòu)架起以憲法為前提，審計(jì)法為核心，其他審計(jì)法律法規(guī)、相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)、審計(jì)部門規(guī)程等為補(bǔ)充的較為充實(shí)的審計(jì)規(guī)范體系，為現(xiàn)代政府審計(jì)制度建設(shè)和依法開(kāi)展審計(jì)提供法律保障，尤其是用憲法的形式將政府審計(jì)制度地位和建設(shè)加以確定，無(wú)疑是近代中國(guó)政府審計(jì)制度現(xiàn)代化的顯著標(biāo)志和成效。

二、組織化的政府審計(jì)：創(chuàng)建獨(dú)立的政府審計(jì)機(jī)構(gòu)，走有組織的審計(jì)之路

在傳統(tǒng)社會(huì)，歷代王朝都注重監(jiān)督國(guó)家公共經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并出現(xiàn)兼有國(guó)家審計(jì)功能的組織機(jī)構(gòu)，如西周的宰夫、秦漢的御史、曹魏的比部曹、隋唐的比部、宋代的審計(jì)院、明清的都察院等。但這些稱謂不一的國(guó)家機(jī)構(gòu)均非獨(dú)立、專門的審計(jì)機(jī)構(gòu)，除履行審計(jì)職責(zé)外，它們還肩負(fù)著管理國(guó)家的其他職責(zé)，直到民國(guó)時(shí)期才創(chuàng)建全面執(zhí)行政府審計(jì)職能的現(xiàn)代新型專職的審計(jì)機(jī)構(gòu)[2]2。

近代中國(guó)最早專司政府審計(jì)的獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，則是民國(guó)初年成立、具體負(fù)責(zé)國(guó)家歲入歲出決算及外債審計(jì)的中央審計(jì)處。廣州國(guó)民政府時(shí)期，監(jiān)察院第二局下的審計(jì)科掌管審計(jì)事務(wù)。南京政府建立后，迅速組建中央審計(jì)機(jī)關(guān)——審計(jì)院，內(nèi)設(shè)第一、第二兩廳和總務(wù)、秘書(shū)兩處，專司事前審計(jì)和事后審計(jì)。同時(shí)，另設(shè)配合內(nèi)設(shè)常設(shè)機(jī)構(gòu)工作的審計(jì)院院務(wù)會(huì)議和審計(jì)院設(shè)計(jì)委員會(huì)等專門機(jī)構(gòu)。1930年改審計(jì)院為審計(jì)部，內(nèi)設(shè)第一、二兩廳與秘書(shū)處和審計(jì)室；1933年成立掌管稽察事務(wù)的第三廳?？箲?zhàn)時(shí)期，審計(jì)部隨政府遷至重慶，但中央審計(jì)組織建制未變，幾經(jīng)調(diào)整，最終形成三廳辦公、各負(fù)其責(zé)、相互配合的中央審計(jì)組織體系。

至于地方審計(jì)機(jī)構(gòu)的建設(shè)，早在民國(guó)初年，一些省份先于中央成立直屬地方政府的稱謂不一的審計(jì)機(jī)構(gòu)，如云南的會(huì)計(jì)檢查所、江西的審計(jì)廳、廣東的審計(jì)院、湖南的會(huì)計(jì)檢察院、貴州的審計(jì)科等，負(fù)責(zé)審計(jì)各自地方政府的財(cái)經(jīng)活動(dòng)。北京政府中央審計(jì)處成立后，除內(nèi)蒙、青海、西藏等特別區(qū)域外，全國(guó)22個(gè)省先后成立直屬中央審計(jì)處的審計(jì)分處[1]17。南京政府審計(jì)院成立之初，部分省市先于中央自行成立直屬地方政府的名稱不一的審計(jì)機(jī)構(gòu)，如西南政務(wù)委員會(huì)、瓊崖特別區(qū)及云、桂的審計(jì)處，湘、鄂、浙的審計(jì)委員會(huì)，江蘇的稽核委員會(huì)及江西的審核委員會(huì)等[1]86，獨(dú)自辦理各地的政府審計(jì)事宜。《審計(jì)處組織法》頒布后，南京政府先后創(chuàng)設(shè)蘇、鄂、浙、滬、豫、陜、粵等七省市審計(jì)處及津浦鐵路審計(jì)辦事處?？箲?zhàn)時(shí)期又增設(shè)湘、川、貴、桂、閩、贛、皖、甘、滇等9省審計(jì)處，及鹽務(wù)總局和國(guó)庫(kù)總庫(kù)等審計(jì)辦事處[1]141。抗戰(zhàn)勝利后，桂、蘇、浙等19個(gè)省市審計(jì)處相繼完成返遷。因工作需要，重慶市駐審室改為審計(jì)辦事處，后又增設(shè)魯、冀、晉、臺(tái)灣、青、遼、吉等省審計(jì)處，及西北、西南、津浦、浙贛、京滬杭甬等鐵路審計(jì)辦事處和國(guó)庫(kù)總局、鹽務(wù)總局、中國(guó)紡織建設(shè)公司、國(guó)營(yíng)招商局及國(guó)有招商局等審計(jì)辦事處；還增設(shè)贛榆鋼鐵廠、鋼鐵遷建委員會(huì)、全國(guó)合作社物品供應(yīng)處、電信總局等派駐機(jī)構(gòu)[1]178，至此全國(guó)各地政府、學(xué)校、工礦企業(yè)及公務(wù)機(jī)關(guān)幾乎遍設(shè)審計(jì)機(jī)構(gòu)。

與此同時(shí)，中央審計(jì)機(jī)構(gòu)還設(shè)有審計(jì)例會(huì)、審計(jì)聯(lián)席會(huì)議、審計(jì)法規(guī)委員會(huì)、審計(jì)計(jì)劃執(zhí)行委員會(huì)等職能各異的審計(jì)會(huì)議組織，以決議合議制的形式解決審計(jì)疑難問(wèn)題。此種做法“突破了封建專制思想的束縛，提倡和深化了審計(jì)工作實(shí)踐中的民主思想，突出了審計(jì)決議的民主性”[4]86。另外，南京國(guó)民政府還因襲唐宋財(cái)計(jì)組織建設(shè)和近代西方國(guó)家經(jīng)濟(jì)制衡關(guān)系的做法，在政府機(jī)構(gòu)中設(shè)立職責(zé)分明、相互合作與制衡的財(cái)務(wù)、主計(jì)、公庫(kù)和審計(jì)等四大機(jī)構(gòu)，建立“聯(lián)綜組織”體系，以收合作與制衡之效。

不難看出，民國(guó)時(shí)期中央審計(jì)機(jī)構(gòu)先后經(jīng)歷審計(jì)處、審計(jì)院到審計(jì)部的變動(dòng)軌跡，中央審計(jì)長(zhǎng)官稱謂經(jīng)歷從處長(zhǎng)、院長(zhǎng)、部長(zhǎng)到審計(jì)長(zhǎng)之變化；政府審計(jì)組織在時(shí)局變遷中不斷進(jìn)行調(diào)整，最終架構(gòu)起一個(gè)以常設(shè)機(jī)構(gòu)為主體、臨時(shí)機(jī)構(gòu)為補(bǔ)充的從中央到地方、從行政機(jī)關(guān)到企事業(yè)單位的幾乎遍及全國(guó)的政府審計(jì)組織網(wǎng)絡(luò)。不僅如此，創(chuàng)建獨(dú)立、專門的政府審計(jì)機(jī)構(gòu)，成立審計(jì)合議制度，推行超然獨(dú)立和聯(lián)綜組織制度，結(jié)束了行政機(jī)構(gòu)和審計(jì)機(jī)構(gòu)混為一體的傳統(tǒng)審計(jì)時(shí)代，為現(xiàn)代政府審計(jì)活動(dòng)提供組織保障。

三、權(quán)力化的政府審計(jì)：依法賦予政府審計(jì)履職權(quán)力，走超然獨(dú)立審計(jì)之路

政府審計(jì)職權(quán)，是指法律賦予政府審計(jì)機(jī)構(gòu)的職責(zé)和權(quán)力。傳統(tǒng)社會(huì)里，國(guó)家審計(jì)有監(jiān)督國(guó)家財(cái)政財(cái)務(wù)、財(cái)經(jīng)法紀(jì)及官吏經(jīng)濟(jì)政績(jī)等職權(quán)，并始終圍繞國(guó)家經(jīng)濟(jì)監(jiān)察主線為皇權(quán)政治服務(wù)，其職權(quán)大小取決于皇權(quán)政治統(tǒng)治所需。近代社會(huì)里，政府審計(jì)機(jī)關(guān)是政府財(cái)政經(jīng)濟(jì)監(jiān)督部門，其職權(quán)是法定的，并隨審計(jì)法律法規(guī)調(diào)整而變動(dòng)。

民國(guó)初年，北京政府以國(guó)家根本大法的形式賦予政府審計(jì)機(jī)關(guān)審核國(guó)家歲入歲出決算的權(quán)力。南京政府時(shí)期，政府審計(jì)履行監(jiān)督國(guó)家財(cái)政特別是政府收支之重任，其職權(quán)在審計(jì)法律法規(guī)的完善中不斷調(diào)整，并在其《國(guó)民政府組織法》和《監(jiān)察院組織法》中規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)履職范圍為監(jiān)督預(yù)算之執(zhí)行、核簽支付命令、審核計(jì)算決算和稽察財(cái)政上的不法或不忠的行為等四項(xiàng)。與民國(guó)初年相比，增加了審核預(yù)算和支付命令及稽察官員等職權(quán)。與此同時(shí)，審計(jì)法律法規(guī)還規(guī)定政府審計(jì)應(yīng)擁有以下權(quán)力：①事前拒簽權(quán)，即拒簽與預(yù)算或支出法案不相符的主管財(cái)政機(jī)關(guān)簽發(fā)的支付命令或不經(jīng)濟(jì)的支出；②事后駁覆權(quán)，即駁復(fù)各項(xiàng)不經(jīng)濟(jì)的決算及計(jì)算；③調(diào)查權(quán)，即調(diào)查各機(jī)關(guān)有異議的收支計(jì)算書(shū)和表冊(cè)書(shū)式憑證；④決定權(quán)，即對(duì)有疑義的會(huì)計(jì)報(bào)告限期申請(qǐng)復(fù)議，超期未申請(qǐng)復(fù)議的，審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)直接下達(dá)被審機(jī)關(guān)必須服從的審計(jì)結(jié)果決定；⑤追訴再審權(quán)，即對(duì)已審?fù)杲Y(jié)事項(xiàng)，自完結(jié)之日起五年內(nèi)，對(duì)“詐偽之證據(jù)者”仍有再審權(quán)，并追究經(jīng)辦人責(zé)任；⑥報(bào)告審計(jì)結(jié)果權(quán)，審計(jì)機(jī)關(guān)審查完結(jié)各送請(qǐng)審計(jì)案件后，將其審計(jì)結(jié)果編制成審計(jì)報(bào)告書(shū)呈報(bào)政府，同時(shí)還將每會(huì)計(jì)年度審計(jì)的結(jié)果呈報(bào)國(guó)民政府，并就法律或行政上應(yīng)行改正之事項(xiàng)附陳意見(jiàn)[5]109；⑦通知處分權(quán)，凡發(fā)現(xiàn)不正當(dāng)?shù)挠?jì)算書(shū)或證明單據(jù)，審計(jì)機(jī)關(guān)“應(yīng)通知各該主管長(zhǎng)官執(zhí)行處分或呈請(qǐng)國(guó)民政府處分之”[5]110；⑧移付懲戒權(quán)，審計(jì)中發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)上的不法或不忠于職務(wù)的行為時(shí)，除通知被審機(jī)關(guān)長(zhǎng)官處分外，還由審計(jì)部呈請(qǐng)監(jiān)察院依法移付懲戒；⑨解除被審機(jī)關(guān)財(cái)務(wù)責(zé)任權(quán)，凡審計(jì)完結(jié)案件，審計(jì)機(jī)關(guān)及時(shí)將審計(jì)結(jié)果以“核準(zhǔn)通知”和“審定書(shū)”的通知文書(shū)通知被審機(jī)關(guān)，以解除被審機(jī)關(guān)相關(guān)人員的財(cái)物行為責(zé)任。

五院制體制下的國(guó)民政府，監(jiān)察院的職權(quán)為彈劾違法失職之官員，隸屬監(jiān)察院的審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)則為差錯(cuò)揭弊。監(jiān)察機(jī)關(guān)指揮審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督審核各機(jī)關(guān)的財(cái)政收支，發(fā)現(xiàn)或糾正不法或不經(jīng)濟(jì)問(wèn)題；審計(jì)機(jī)關(guān)依靠監(jiān)察機(jī)關(guān)處理及防止不法或不經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象之發(fā)生，這種監(jiān)審體制下的審計(jì)機(jī)關(guān)，“職權(quán)運(yùn)用之靈活，與配合之適當(dāng)，實(shí)有其長(zhǎng)處”[6]。審計(jì)機(jī)構(gòu)由最初的隸屬國(guó)民政府行政系統(tǒng)到后來(lái)轉(zhuǎn)向隸屬監(jiān)察系統(tǒng)，其履職范圍隨之發(fā)生變化：審計(jì)機(jī)關(guān)履職范圍由民國(guó)初年的審核國(guó)家總決算、各官署每月收支計(jì)算、特別會(huì)計(jì)收支計(jì)算、官署財(cái)產(chǎn)收支計(jì)算、由政府發(fā)給補(bǔ)助費(fèi)或特予保證的收支計(jì)算、法令規(guī)定應(yīng)經(jīng)審計(jì)的收支計(jì)算等，到南京政府時(shí)期的審查財(cái)務(wù)收支、賬簿報(bào)表、各級(jí)政府機(jī)關(guān)的預(yù)算決算、監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行、核定財(cái)務(wù)收支、稽察財(cái)政財(cái)務(wù)上的不法或不忠于職務(wù)的行為等，審計(jì)履職范圍由中央漸次擴(kuò)大到地方，由普通公務(wù)機(jī)關(guān)擴(kuò)大到公有營(yíng)業(yè)、事業(yè)機(jī)關(guān)。審計(jì)范圍的擴(kuò)大，審計(jì)職權(quán)的強(qiáng)化，意味著政府審計(jì)的影響力、執(zhí)行力、控制力和政治地位均得到提高?？v然民國(guó)時(shí)期政府的決算鮮有編成，收入命令的核簽也未能實(shí)施，但不能否認(rèn)法律曾賦予審計(jì)機(jī)關(guān)的這些權(quán)力。

四、程序化的政府審計(jì)：動(dòng)靜結(jié)合開(kāi)展審計(jì)，走規(guī)范化和多樣化審計(jì)之路

中國(guó)古代雖有事后審計(jì)、同時(shí)審計(jì)、事前審計(jì)、定期審計(jì)、不定期審計(jì)及送達(dá)審計(jì)、就地審計(jì)等諸多種類的審計(jì)方式[2]14，但偏重事后審計(jì)，鮮有事前審計(jì)。直到民國(guó)時(shí)期，隨著環(huán)境變遷和現(xiàn)代政府審計(jì)制度的構(gòu)建，在因襲傳統(tǒng)基礎(chǔ)上，政府審計(jì)方式方法創(chuàng)新式發(fā)展，即實(shí)行事前審計(jì)、事后審計(jì)和稽察相結(jié)合的“三聯(lián)制”的審計(jì)方式方法，獨(dú)創(chuàng)性地開(kāi)展審計(jì)活動(dòng)。

近代各國(guó)多注重事后審計(jì)，但審計(jì)方式和審計(jì)程序也漸趨多樣化。北京政府成立伊始，開(kāi)始對(duì)國(guó)債實(shí)行事前審計(jì)。1914年公布的《審計(jì)法》規(guī)定，對(duì)政府公共支出采取事后審計(jì)，“惟對(duì)于工程購(gòu)置及國(guó)債等項(xiàng)，尚存事前審計(jì)之微意”[7]。廣州國(guó)民政府時(shí)期，以事后審計(jì)為主，兼采事前審計(jì)。南京國(guó)民政府成立后，因襲舊制，仍注重事后審計(jì)。1928年《審計(jì)法》頒布后，開(kāi)始事前審計(jì)。隨著審計(jì)范圍擴(kuò)大和業(yè)務(wù)增多，不斷拓展審計(jì)方式，審計(jì)部于1933年設(shè)立第三廳，專門負(fù)責(zé)稽察事務(wù)，審計(jì)方式由事后核銷而兼采事前監(jiān)督，送請(qǐng)審計(jì)推及就地稽察。稽察實(shí)乃“我國(guó)所特創(chuàng)”，“在技術(shù)上已由被動(dòng)之送請(qǐng)審計(jì)，進(jìn)于主動(dòng)之稽察；在工作上能簡(jiǎn)馭繁，奏效于現(xiàn)場(chǎng)”[8]475。事前審計(jì)、事后審計(jì)、稽察三種審計(jì)方式，有助于審計(jì)人員分工明確、各盡其責(zé)，有效開(kāi)展政府審計(jì)活動(dòng)。

不僅如此，民國(guó)時(shí)期形成一套較為嚴(yán)密的初審、復(fù)審、終審等“三審制”審計(jì)程序，規(guī)范性開(kāi)展審計(jì)工作。①初審。中央審計(jì)院（部）的初審，由科室辦理，科長(zhǎng)負(fù)責(zé)，科員或佐理員具體經(jīng)辦；地方審計(jì)處的初審，由股室辦理，股長(zhǎng)負(fù)責(zé)，佐理員具體經(jīng)辦?？茊T或佐理員具體經(jīng)辦時(shí)，應(yīng)在審核或稽察報(bào)告里詳實(shí)記載具體經(jīng)辦情況，以供審計(jì)決定之用；初審負(fù)責(zé)人應(yīng)全面審核具體經(jīng)辦者的審核或稽察報(bào)告，并附加個(gè)人初審終結(jié)意見(jiàn)。②復(fù)審。初審的辦理意見(jiàn)或附加終結(jié)意見(jiàn)，須經(jīng)復(fù)審后方能作為最后結(jié)論。審計(jì)院（部）的復(fù)審由廳長(zhǎng)及主管審計(jì)負(fù)責(zé)，地方審計(jì)處的復(fù)審由組主任負(fù)責(zé)。復(fù)審者對(duì)初審意見(jiàn)和終結(jié)意見(jiàn)進(jìn)行詳核，附加復(fù)審意見(jiàn)，并提交審計(jì)會(huì)議或?qū)徍藭?huì)議討論。③終審。復(fù)審意見(jiàn)，通過(guò)審計(jì)會(huì)議形式做出終審結(jié)論。中央審計(jì)會(huì)議由審計(jì)院（部）長(zhǎng)主持召開(kāi)，地方審計(jì)處審核會(huì)議由審計(jì)處長(zhǎng)主持召開(kāi)，議決復(fù)審意見(jiàn)，并形成終審意見(jiàn)。

除“三審制”程序外，因?qū)徲?jì)對(duì)象不同，審計(jì)機(jī)關(guān)制訂了更為具體的審計(jì)方式方法：一方面，運(yùn)用事前審計(jì)、事后審計(jì)及稽察等審計(jì)方法，采用送請(qǐng)審計(jì)與實(shí)地稽察相結(jié)合的審計(jì)方式，對(duì)各機(jī)關(guān)公共財(cái)政收支進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督；另一方面，事前審計(jì)、事后審計(jì)與稽察有機(jī)結(jié)合，事后審計(jì)拓寬到兼采事前審計(jì)，送請(qǐng)審計(jì)推廣到就地審計(jì)，隨時(shí)派人赴各機(jī)關(guān)開(kāi)展就地稽察，必要時(shí)進(jìn)行委托審計(jì)，使審計(jì)方式由單一靜態(tài)審計(jì)走向單一靜態(tài)審計(jì)和多樣動(dòng)態(tài)審計(jì)相結(jié)合之路，豐富了現(xiàn)代政府審計(jì)的方式方法。以事前審計(jì)、事后審計(jì)和稽察等三種方式為主，以就地審計(jì)、委托審計(jì)等為補(bǔ)充的多樣化審計(jì)格局基本形成?！笆虑皩徲?jì)防止錯(cuò)弊于發(fā)生之前，事后審計(jì)揭露錯(cuò)弊于發(fā)生之后，實(shí)地稽察兼有事前事后防弊揭弊作用。這種分工是比較合理的、科學(xué)的，因而是行之有效的”[3]207?？梢?jiàn)，“三聯(lián)制”的審計(jì)方式方法和“三審制”的審計(jì)程序相結(jié)合，理論上比較科學(xué)，實(shí)踐上切實(shí)可行，有利于收到書(shū)面審核與實(shí)地稽察相互配合的審計(jì)效果，并成為現(xiàn)代政府審計(jì)有別于傳統(tǒng)國(guó)家審計(jì)的又一顯著標(biāo)志。

五、職業(yè)化的政府審計(jì)：執(zhí)行雙重約束管理制度，走隊(duì)伍規(guī)范化建設(shè)之路

古代中國(guó)政府官員職責(zé)的專門化程度不高，從中央到地方無(wú)獨(dú)立、專門的審計(jì)機(jī)構(gòu)，也無(wú)專業(yè)化和職業(yè)化的審計(jì)隊(duì)伍。審計(jì)隊(duì)伍專業(yè)化和職業(yè)化始于中華民國(guó)時(shí)期，且用資格任命制和考試選拔制等方式組建審計(jì)隊(duì)伍，用非正式和正式制度等雙重約束機(jī)制管理審計(jì)隊(duì)伍，以加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍的專業(yè)化和職業(yè)化建設(shè)。

傳統(tǒng)中國(guó)多采用考試選拔和在職官吏銓敘等方式選任官員，近代歐美國(guó)家多通過(guò)選舉和考錄等方式選任審計(jì)人員，而國(guó)民時(shí)期則采用資格任命和考試選拔相結(jié)合方式選任審計(jì)人員。民國(guó)時(shí)期，審計(jì)院（部）長(zhǎng)由監(jiān)察院長(zhǎng)提請(qǐng)國(guó)民政府任命，副院（部）長(zhǎng)由審計(jì)院（部）長(zhǎng)提請(qǐng)監(jiān)察院長(zhǎng)轉(zhuǎn)請(qǐng)國(guó)民政府任命，審計(jì)、協(xié)審、科員或佐理員等則由審計(jì)院（部）長(zhǎng)任命，但選任審計(jì)、協(xié)審、科員或佐理員均有明確的任職資格。民國(guó)初年的審計(jì)、協(xié)審選任，除需年滿30歲以上外，還應(yīng)具備在薦任職崗位上工作滿3年以上且成績(jī)顯著，或在專門以上學(xué)校學(xué)習(xí)政治經(jīng)濟(jì)3年以上畢業(yè)且任行政職滿1年以上的條件之一；南京政府的審計(jì)、協(xié)審選任條件為“在國(guó)內(nèi)外大學(xué)或?qū)ｉT學(xué)校修習(xí)政治經(jīng)濟(jì)之學(xué)三年以上畢業(yè)，并對(duì)于財(cái)政學(xué)或會(huì)計(jì)學(xué)有精湛之研究者”①，1933年出臺(tái)的《審計(jì)部組織法》將審計(jì)任職資格調(diào)整為“曾任簡(jiǎn)任職以上且有從事經(jīng)濟(jì)財(cái)政工作經(jīng)驗(yàn)，或現(xiàn)任最高級(jí)協(xié)審1年以上且成績(jī)優(yōu)良”；協(xié)審任職資格為“曾在國(guó)內(nèi)外專門以上學(xué)校修習(xí)經(jīng)濟(jì)、法律、會(huì)計(jì)學(xué)3年以上畢業(yè)且有相當(dāng)經(jīng)驗(yàn)者，或曾任會(huì)計(jì)師或關(guān)于審計(jì)之職務(wù)3年以上且成績(jī)優(yōu)良者”；科員或佐理員的任職資格，應(yīng)為高級(jí)中學(xué)或舊制中學(xué)以上畢業(yè)且有相關(guān)工作經(jīng)歷。民國(guó)時(shí)期審計(jì)人員選任資格，主要涉及學(xué)歷（學(xué)識(shí)）、工作經(jīng)驗(yàn)（閱歷）、工作績(jī)效等方面，這種做法反映民國(guó)時(shí)期對(duì)審計(jì)人員選任的慎重，對(duì)提高審計(jì)人員整體素質(zhì)大有裨益。除資格選任制外，還通過(guò)普通考生和特別高等考試的方式公開(kāi)考錄審計(jì)人員。民國(guó)時(shí)期的考錄，嚴(yán)格限定報(bào)名資格，嚴(yán)格規(guī)范報(bào)名手續(xù)，嚴(yán)密執(zhí)行考試程序，公開(kāi)報(bào)名，公開(kāi)招考，公開(kāi)錄取，層層篩選和甄別，招錄專門的審計(jì)人才，此舉助推了審計(jì)隊(duì)伍的專業(yè)化。

審計(jì)人員肩負(fù)著監(jiān)督國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)收支的重任，其地位的特殊性，要求審計(jì)人員潔身自好、廉潔奉公、敬業(yè)愛(ài)崗、遵紀(jì)守法。為此，民國(guó)歷屆政府注重審計(jì)隊(duì)伍的管理，并建立非正式和正式制度等相結(jié)合的隊(duì)伍管理機(jī)制。一方面，民國(guó)政府注重發(fā)揮非正式制度的約束作用，嚴(yán)格要求審計(jì)人員遵守審計(jì)獨(dú)立、審計(jì)保密和審計(jì)敬業(yè)等職業(yè)道德規(guī)范，嚴(yán)守審計(jì)回避制度，禁止審計(jì)人員兼職兼薪，保障政府審計(jì)的超然獨(dú)立。另一方面，出臺(tái)規(guī)范審計(jì)人員思想、行為、工作和生活等諸多方面的正式制度，加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍的管理與考核：一是進(jìn)行“黨義”思想灌輸，定期舉行黨義研修班，集中研學(xué)黨治精神，對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行主義和政治教育，加強(qiáng)審計(jì)人員的思想控制；二是約束日常行為，出臺(tái)請(qǐng)假制度、上班簽到制度和會(huì)客制度，上班須佩帶證章，遺失證章者給予處罰，嚴(yán)格執(zhí)行上班簽到、請(qǐng)假、會(huì)客和全勤獎(jiǎng)勵(lì)等制度，禁止假借權(quán)力、利用職務(wù)之便收受饋贈(zèng)，禁止接受與職務(wù)有關(guān)的招待和借貸，違反者按規(guī)定給予嚴(yán)厲處理；三是加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，審計(jì)人員須定期接受普通會(huì)計(jì)及政府會(huì)計(jì)等專業(yè)知識(shí)的補(bǔ)習(xí)教育，不得無(wú)故缺席，“如屢戒不悛者，由教育委員會(huì)呈明部長(zhǎng)處分之”②，補(bǔ)習(xí)期滿由部長(zhǎng)派員舉行考試，一次評(píng)定成績(jī)；四是實(shí)施考核銓敘制度，包括審計(jì)人員的考選、任免、考績(jī)、升降、轉(zhuǎn)調(diào)、獎(jiǎng)懲、俸給等方面，考績(jī)分月考、季考、年考和總考等形式，其中年考分為晉級(jí)、立功、不予獎(jiǎng)懲、記過(guò)、解職等六個(gè)等級(jí)，總考即將三年考核成績(jī)合并考核，分升等、晉級(jí)、記功、不予獎(jiǎng)懲、記過(guò)、降級(jí)、解職等七個(gè)等級(jí)，解職人員比例年考為總?cè)藬?shù)的3%，總考不低于4%③，優(yōu)勝劣汰的考評(píng)機(jī)制，使審計(jì)人員忠于職守，不敢懈怠。雙重約束的人事管理制度，為建立一支精通審計(jì)業(yè)務(wù)、嚴(yán)守紀(jì)律、勤勉工作的審計(jì)隊(duì)伍提供了制度保障。

應(yīng)該說(shuō)，民國(guó)時(shí)期實(shí)行資格任命和考試選拔相結(jié)合的方式，組建起一支專業(yè)化審計(jì)隊(duì)伍；通過(guò)非正式制度和正式制度的雙重約束機(jī)制，推動(dòng)了審計(jì)人員的職業(yè)化。同時(shí)，禁止審計(jì)人員兼職兼薪和執(zhí)行辦案回避制度，保障了審計(jì)人員和審計(jì)工作的獨(dú)立性，折射了現(xiàn)代政府審計(jì)超然獨(dú)立之精神，是現(xiàn)代政府審計(jì)的進(jìn)步之舉。

總之，民國(guó)時(shí)期的政府審計(jì)制度建設(shè)走過(guò)因襲、揚(yáng)棄與創(chuàng)新之路。毋容置疑，該時(shí)期政府審計(jì)制度地位上最大變化，即擺脫對(duì)君主政治的依附，取得法律賦予其獨(dú)立行使權(quán)力的地位。不同層次、不同效力的審計(jì)法律法規(guī)出臺(tái)，依法建制和依法審計(jì)成為現(xiàn)實(shí)。政府審計(jì)組織隨環(huán)境變遷漸趨健全，獨(dú)立的政府審計(jì)機(jī)構(gòu)得以創(chuàng)建；監(jiān)察與審計(jì)相結(jié)合，事前審計(jì)、事后審計(jì)與稽察相配合，送請(qǐng)審計(jì)和就地審計(jì)相補(bǔ)充，審計(jì)方式方法實(shí)現(xiàn)多樣化。采用資格任命制和考試招錄制組建審計(jì)隊(duì)伍，并通過(guò)雙重約束機(jī)制管理審計(jì)隊(duì)伍，推動(dòng)了審計(jì)隊(duì)伍的專業(yè)化和職業(yè)化?！叭绻麅H從制度本身來(lái)考察，其確有科學(xué)性和先進(jìn)性的一面”[9]14。摒棄傳統(tǒng)社會(huì)政府審計(jì)模式，構(gòu)建現(xiàn)代政府審計(jì)體制模式，是民國(guó)時(shí)期政府審計(jì)制度嬗變的顯著特征。

注 釋：

①《審計(jì)院公報(bào)》，第1期（1928.8）法規(guī)。

②《審計(jì)部公報(bào)》，第31～32期（1933）法規(guī)。

③《審計(jì)部公報(bào)》，第57期（1935）法規(guī)。