文/程穎 湖北省電力勘測(cè)設(shè)計(jì)院 湖北武漢 430000

1、PPP模式業(yè)務(wù)的概念描述

PPP模式是一種新型模式，其是政府機(jī)構(gòu)與社會(huì)資本組織進(jìn)行合作的一種模式，該模式具有一個(gè)非常顯著的特點(diǎn)，就是通過(guò)社會(huì)資本的投資，來(lái)幫助政府分擔(dān)債務(wù)，規(guī)范政府債務(wù)管理。而政府則會(huì)通過(guò)特許經(jīng)營(yíng)或者股權(quán)合作的方式來(lái)響應(yīng)社會(huì)資本的投資，以此來(lái)增強(qiáng)公共服務(wù)的能力和提高服務(wù)的效率。同時(shí)，采用了PPP模式的地方政府機(jī)構(gòu)，很大程度地解決了其在建設(shè)公共服務(wù)設(shè)施時(shí)的資金短缺。一般情況下，主要通過(guò)政府授權(quán)特許經(jīng)營(yíng)，附加部分補(bǔ)貼，以及直接投資參股等多種方式，采用BOT、BOO、BOOT、TOT以及委托運(yùn)營(yíng)模式等方式進(jìn)行相關(guān)項(xiàng)目操作。該模式已逐漸成為通過(guò)社會(huì)資本投資帶動(dòng)國(guó)家經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的新方向。

2、PPP業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理

項(xiàng)目識(shí)別、準(zhǔn)備階段：項(xiàng)目發(fā)起一般由政府方或社會(huì)資本方為主體的發(fā)起，在發(fā)起階段主要發(fā)生的費(fèi)用有調(diào)研費(fèi)、項(xiàng)目咨詢(xún)費(fèi)、中介費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、交通費(fèi)等日常性費(fèi)用；上述費(fèi)用產(chǎn)生可以借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》中企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)所發(fā)生的支出分別計(jì)入研究階段和開(kāi)發(fā)階段進(jìn)出處理，研究階段發(fā)生的支出計(jì)入當(dāng)期損益，PPP 發(fā)起階段屬于研究階段。

項(xiàng)目采購(gòu)階段：根據(jù)項(xiàng)目合同簽署前后劃分，項(xiàng)目合同簽署前所發(fā)生的上述日常費(fèi)用仍屬于研究階段計(jì)入當(dāng)期損益；項(xiàng)目合同簽署后，發(fā)生的與建造合同直接相關(guān)的支出，滿(mǎn)足資本化條件的計(jì)入后期資產(chǎn)成本中計(jì)量。

項(xiàng)目執(zhí)行階段：根據(jù)項(xiàng)目執(zhí)行的特點(diǎn)可以設(shè)立項(xiàng)目公司（SPV）或不設(shè)立項(xiàng)目公司， 社會(huì)資本方作為出資人可以參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)備第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》中相關(guān)規(guī)定，結(jié)合對(duì)項(xiàng)目公司的控制權(quán)進(jìn)行賬務(wù)處理。因籌建項(xiàng)目公司所發(fā)生的費(fèi)用支出計(jì)入當(dāng)期損益。

項(xiàng)目建設(shè)期間，分為項(xiàng)目公司對(duì)建造項(xiàng)目是否具體控制權(quán)來(lái)界定，項(xiàng)目公司自行建設(shè)的應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)備第15號(hào)—建造合同》的規(guī)定，按照完工百分比法確認(rèn)收入，建造合同收入按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)分別確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)或兩種混合模式；對(duì)于將基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目發(fā)包給具有資質(zhì)的實(shí)施主體單位，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，項(xiàng)目公司按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款，根據(jù)收取對(duì)價(jià)類(lèi)型的不同分別確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)或兩種混合模式。PPP項(xiàng)目所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。

籌建期間發(fā)生的借款費(fèi)用，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)備第17 號(hào)—借款費(fèi)用》的規(guī)定，根據(jù)形成的資產(chǎn)性質(zhì)，符合資本化條件的予以資本化。在混合模式下，筆者認(rèn)為借款費(fèi)用按照所形成資產(chǎn)分別準(zhǔn)確計(jì)量的計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)及當(dāng)期費(fèi)用，無(wú)法按照所形成的資產(chǎn)準(zhǔn)確計(jì)量的，應(yīng)根據(jù)形成兩類(lèi)資產(chǎn)公允價(jià)值的權(quán)重進(jìn)行合理分配。

運(yùn)營(yíng)期間產(chǎn)生的各類(lèi)收入，項(xiàng)目公司確定合同總對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，在不同的類(lèi)型服務(wù)中分配，對(duì)形成的無(wú)形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)或兩種混合資產(chǎn)應(yīng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中的規(guī)定，根據(jù)特許經(jīng)營(yíng)期限分別攤銷(xiāo)或攤余成本后續(xù)計(jì)量。政府方可能向項(xiàng)目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成政府方應(yīng)付合同價(jià)款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項(xiàng)目公司自政府方取得資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)以其公允價(jià)值確認(rèn)，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

項(xiàng)目移交階段：項(xiàng)目根據(jù)合同約定進(jìn)行移交時(shí)，發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，政府在項(xiàng)目后評(píng)估過(guò)程中，由項(xiàng)目公司承擔(dān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。在特許權(quán)經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的職工薪酬、政府補(bǔ)助等根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。

3、PPP模式業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理對(duì)策

3.1 加強(qiáng)PPP項(xiàng)目納稅籌劃專(zhuān)業(yè)知識(shí)的培訓(xùn)

在“營(yíng)改增”后,增值稅將全面取代營(yíng)業(yè)稅,PPP項(xiàng)目所面臨的發(fā)展環(huán)境發(fā)生了很大的變化,其在稅務(wù)管理甚至財(cái)務(wù)管理等方面相應(yīng)的會(huì)出現(xiàn)許多重大變化。PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)人員要積極學(xué)習(xí)和理解PPP項(xiàng)目涉及的增值稅稅務(wù)實(shí)務(wù)操作問(wèn)題與風(fēng)險(xiǎn)。PPP項(xiàng)目在不同項(xiàng)目階段的稅務(wù)事項(xiàng)幾乎貫穿項(xiàng)目活動(dòng)全過(guò)程,涉及人、財(cái)、物、技術(shù)等各個(gè)要素。此外,PPP項(xiàng)目管理者要充分重視PPP項(xiàng)目的稅務(wù)實(shí)務(wù)操作問(wèn)題,積極宣傳和加強(qiáng)PPP項(xiàng)目納稅籌劃專(zhuān)業(yè)知識(shí)的培訓(xùn)。邀請(qǐng)稅務(wù)部門(mén)對(duì)PPP項(xiàng)目的納稅籌劃進(jìn)行專(zhuān)題講座,舉辦“營(yíng)改增”下PPP項(xiàng)目納稅籌劃的知識(shí)大賽等方式,推動(dòng)PPP項(xiàng)目稅收管理、涉稅風(fēng)險(xiǎn)控制等納稅籌劃的推廣應(yīng)用,為今后PPP項(xiàng)目納稅籌劃水平的提高和經(jīng)營(yíng)管理工作的推進(jìn)奠定基礎(chǔ)。

3.2 完善PPP項(xiàng)目合同涉稅條款

在現(xiàn)行營(yíng)改增后,企業(yè)也開(kāi)始大力推行PPP項(xiàng)目管理的模式。但是,PPP 項(xiàng)目模式存在交易的資金大和結(jié)構(gòu)復(fù)雜等特點(diǎn),這就決定了PPP項(xiàng)目需要簽訂一份正式的合同,同時(shí),合同體系中的很多涉稅條款也應(yīng)該制定。因此,針對(duì)PPP項(xiàng)目的特點(diǎn),如何擬定一份有效的PPP 項(xiàng)目合同涉稅條款,確保這份項(xiàng)目合同能夠契合營(yíng)改增的要求,對(duì)于促進(jìn)整個(gè)項(xiàng)目工作的完成非常重要。PPP項(xiàng)目在繳納增值稅的背景下,其合同涉稅條款也要對(duì)發(fā)票條款進(jìn)行擬定,要明確對(duì)方提供能夠抵扣的增值稅專(zhuān)用發(fā)票和相應(yīng)的證明資料,否則進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣。因此,“營(yíng)改增”后,企業(yè)擬定PPP 項(xiàng)目合同體系中合同標(biāo)的條款時(shí),需要對(duì)于不同種類(lèi)和不同范圍的應(yīng)稅行為,應(yīng)該約定不同的稅率。

結(jié)語(yǔ)：

總而言之，隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，業(yè)務(wù)模式在不斷地創(chuàng)新當(dāng)中。要對(duì)相關(guān)PPP業(yè)務(wù)相關(guān)的隨手政策加以關(guān)注和學(xué)習(xí)，對(duì)政府在稅收方面所給出的政策加以充分的利用，切實(shí)做好對(duì)稅務(wù)的處理。

[1]翁美芳.長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)與稅收處理差異比較分析[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì),2014,（09）:37-38.