符海瀅

【摘要】隨著時(shí)代的發(fā)展，資產(chǎn)交易模式的變更，航空公司的資產(chǎn)核算在其運(yùn)營(yíng)管理中的作用越來(lái)越重要，本文嘗試將航空公司資產(chǎn)核算中出現(xiàn)的種種問(wèn)題進(jìn)行梳理并提出相應(yīng)的解決方案，供相關(guān)人員參考。

【關(guān)鍵詞】航空公司 資產(chǎn)核算 資本化

航空公司是重資產(chǎn)行業(yè)，航空公司的正常運(yùn)營(yíng)必定需要高投入并伴隨高風(fēng)險(xiǎn)。航空公司運(yùn)營(yíng)的主要資產(chǎn)為飛機(jī)及相關(guān)配套設(shè)施設(shè)備。隨著我國(guó)民航業(yè)的高速發(fā)展，航空企業(yè)的資產(chǎn)逐漸增加且新的業(yè)務(wù)模式的開(kāi)展，航空資產(chǎn)的確認(rèn)及計(jì)量越來(lái)越復(fù)雜，越來(lái)越重要。

及時(shí)準(zhǔn)確的資產(chǎn)核算信息能提升管理效率。航空公司財(cái)務(wù)特征-高風(fēng)險(xiǎn)主要原因在與其較高的經(jīng)營(yíng)杠桿和財(cái)務(wù)杠桿。在其他條件無(wú)法改變的情況下，航空公司的管理層往往通過(guò)提高資產(chǎn)利用效率來(lái)提升經(jīng)營(yíng)效益。在資產(chǎn)投入及產(chǎn)出分析中，實(shí)時(shí)監(jiān)控公司的資產(chǎn)效率顯得尤為重要。準(zhǔn)確的資產(chǎn)核算信息不僅可以協(xié)助決策者進(jìn)行投入資源的及時(shí)調(diào)整還有助于降低成本、控制風(fēng)險(xiǎn)。

本文嘗試探究目前航空公司的資產(chǎn)核算中存在的相關(guān)問(wèn)題及應(yīng)對(duì)方案。

一、航空公司資產(chǎn)分類(lèi)及特點(diǎn)

航空公司飛機(jī)資產(chǎn)具有高價(jià)值且地域流動(dòng)性強(qiáng)的總體特點(diǎn)。根據(jù)中國(guó)商飛2015年做的預(yù)測(cè)，未來(lái)二十年，中國(guó)市場(chǎng)將接收50座以上客機(jī)6218架，價(jià)值約8037億美元（以2014年目錄價(jià)格為基礎(chǔ)），折合人民幣近5萬(wàn)億元。飛機(jī)引進(jìn)資金流始終是航空公司現(xiàn)金流量表中最重的流出項(xiàng)目。由于高經(jīng)營(yíng)杠桿的特征，在機(jī)票價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)激烈的當(dāng)今市場(chǎng)，各航空公司都會(huì)不遺余力的提高飛機(jī)利用率，以提高收益水平，這使得航空公司的飛機(jī)資產(chǎn)在各地流動(dòng)的頻率加快，相應(yīng)配套的航材資產(chǎn)也將在各運(yùn)營(yíng)基地之間分散分布及頻繁調(diào)撥。

大中型航空公司通常會(huì)按運(yùn)營(yíng)飛機(jī)的數(shù)量配備相應(yīng)的模擬機(jī)，備用發(fā)動(dòng)機(jī)以及飛行員，這些飛機(jī)及配套資產(chǎn)通常分為以下幾類(lèi)：

飛機(jī)模擬機(jī)發(fā)動(dòng)機(jī)資產(chǎn)：飛機(jī)通常會(huì)分拆為飛機(jī)機(jī)身，飛機(jī)大修替換件，發(fā)動(dòng)機(jī)機(jī)身，發(fā)動(dòng)機(jī)大修替換件等部分，其中，飛機(jī)大修提貨件、發(fā)動(dòng)機(jī)大修替換件為大修成本的虛擬資產(chǎn)，將在兩次大修周期之間攤銷(xiāo)。

航材及工具資產(chǎn)：航材劃分為高價(jià)周轉(zhuǎn)件和航材消耗件，高價(jià)周轉(zhuǎn)件是指帶序號(hào)可周轉(zhuǎn)使用的航材資產(chǎn)，一般作為固定資產(chǎn)核算；航材消耗件是指一次性耗用，不能重復(fù)利用的航材資產(chǎn)，通常作為存貨核算。工具分為高價(jià)工具和低值工具，高價(jià)工具作為固定資產(chǎn)管理，低值工具可作為低值易耗品采用一次攤銷(xiāo)或五五攤銷(xiāo)法核算，但實(shí)物管理通常會(huì)建立臺(tái)賬管理。

飛行員資產(chǎn)：由于飛行員培養(yǎng)周期長(zhǎng)，培養(yǎng)成本高，我國(guó)成熟飛行員仍存在供不應(yīng)求的狀況。飛行員在各航空公司之間流動(dòng)往往需要支付一定的流動(dòng)補(bǔ)償費(fèi)，所以航空公司引進(jìn)飛行員需要付出的成本通常包含支付給原航空公司的流動(dòng)補(bǔ)償和支付給飛行員個(gè)人的安家費(fèi)，這些組成飛行員的引進(jìn)成本。而航空公司與飛行員的勞動(dòng)合同通常會(huì)簽訂10年以上的時(shí)間，飛行員引進(jìn)成本作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用在合同期內(nèi)攤銷(xiāo)。

二、行業(yè)資產(chǎn)核算現(xiàn)狀思考及問(wèn)題梳理

（一）資產(chǎn)認(rèn)定及資本化標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題

航空業(yè)的發(fā)展進(jìn)入了新的歷史階段，很多從未發(fā)生的新業(yè)務(wù)應(yīng)運(yùn)而生，如：老舊飛機(jī)的拆解業(yè)務(wù)，或者專(zhuān)門(mén)購(gòu)入用來(lái)拆解為航材的飛機(jī)，客機(jī)改為貨機(jī)等此類(lèi)業(yè)務(wù)各階段發(fā)生的費(fèi)用如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，給航企會(huì)計(jì)人員帶來(lái)了一定困擾；飛機(jī)維修成本中飛機(jī)機(jī)身維修通常有一定的級(jí)別，各級(jí)別所發(fā)生的成本與間隔周期也不同，根據(jù)各機(jī)型的維修手冊(cè)和公司的實(shí)際運(yùn)營(yíng)情況來(lái)確定，對(duì)于飛機(jī)機(jī)身及發(fā)動(dòng)機(jī)大修的會(huì)計(jì)處理方式，哪些費(fèi)用應(yīng)該資本化計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，或者是否按飛行時(shí)間預(yù)提，處理方式在各航企間也存在一定的差異。

（二）飛行學(xué)員費(fèi)用核算的相關(guān)問(wèn)題

航空公司的飛行員來(lái)源主要有兩方面，一是引進(jìn)成熟飛行員，二是招收符合條件的學(xué)員，送往航空或飛行院校培養(yǎng)。相對(duì)于引進(jìn)成熟飛行員，培養(yǎng)飛行學(xué)員周期通常需要2～3年時(shí)間，但由于培養(yǎng)費(fèi)用相對(duì)較低，通常不到100萬(wàn)元，而成熟飛行員流動(dòng)補(bǔ)償及安家費(fèi)通常高達(dá)五六百萬(wàn)很多航空公司發(fā)展到一定階段都會(huì)采用自己培養(yǎng)的方式。而學(xué)員培養(yǎng)的費(fèi)用通常在發(fā)生當(dāng)期計(jì)入費(fèi)用科目影響當(dāng)期損益。該項(xiàng)費(fèi)用與當(dāng)期收入沒(méi)有配比關(guān)系，進(jìn)入當(dāng)期損益不合理。也有部分公司計(jì)入在建工程，其費(fèi)用性質(zhì)與在建工程雖然類(lèi)似，根據(jù)在建工程科目的定義，用來(lái)核算人員的相關(guān)成本也顯得不太恰當(dāng)。

（三）表外資產(chǎn)的問(wèn)題

航空公司表外資產(chǎn)指的是其經(jīng)營(yíng)租賃的飛機(jī)資產(chǎn)。航空公司運(yùn)營(yíng)通常需要一定的機(jī)隊(duì)規(guī)模，才能形成經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。在中等以上規(guī)模航空公司中，通常機(jī)隊(duì)的經(jīng)營(yíng)租賃比例會(huì)占到40%或以上，這部分資產(chǎn)是航空公司擁有使用權(quán)的，也需要長(zhǎng)期支付租金負(fù)債，但卻沒(méi)有計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表。如何正確解讀航空公司的報(bào)表成為相關(guān)人員比較棘手的問(wèn)題。

（四）航材資產(chǎn)的核算問(wèn)題

航材資產(chǎn)分為航材高價(jià)周轉(zhuǎn)件，航材消耗件，航材高價(jià)工具及航材低值工具，大部分航材零部件從國(guó)外進(jìn)口，在采購(gòu)航材的過(guò)程中會(huì)發(fā)生很多的附加費(fèi)用如關(guān)增稅，國(guó)際國(guó)內(nèi)運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、報(bào)關(guān)手續(xù)費(fèi)、存儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)，這些附加費(fèi)用也需要計(jì)入相應(yīng)資產(chǎn)成本，隨資產(chǎn)的消耗而轉(zhuǎn)為成本。而這些附加費(fèi)的結(jié)算與航材的結(jié)算既不是同一供應(yīng)商，又不是同步收到單據(jù)，而且附加費(fèi)用與航材存在多對(duì)多的關(guān)系，這就使航材成本與附加費(fèi)用的成本核算脫節(jié)，使得實(shí)務(wù)操作中處理的及時(shí)準(zhǔn)確分?jǐn)偢郊淤M(fèi)用的難度較大。

三、影響航空公司資產(chǎn)核算的主要因素

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定具有普遍適用性而非針對(duì)航空業(yè)而制定，對(duì)于航空公司的新業(yè)務(wù)或特殊業(yè)務(wù)，企業(yè)會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)未必能在準(zhǔn)則中找到較為明確的指引。一般企業(yè)通用的會(huì)計(jì)科目表不能涵蓋航空公司的核算需求。

（二）資產(chǎn)核算的重視程度

航空公司運(yùn)營(yíng)的重中之重是安全，資產(chǎn)管理中最為經(jīng)營(yíng)管理者重視的是資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)的安全及效率保障。對(duì)于經(jīng)營(yíng)成果，損益表及航線經(jīng)營(yíng)效益才是管理層關(guān)注的重點(diǎn)。而資產(chǎn)核算的準(zhǔn)確性及時(shí)性往往容易被忽視。endprint

（三）航空資產(chǎn)的特殊性

航空資產(chǎn)比較特殊，其他行業(yè)的固定資產(chǎn)都會(huì)有固定的存放地點(diǎn)，而航空業(yè)的飛機(jī)資產(chǎn)卻是頻繁移動(dòng)的，增加了管理的難度。業(yè)務(wù)情形的多變使得同類(lèi)業(yè)務(wù)的每次交易都有較大差異，歷史交易的可參考性受到影響。經(jīng)營(yíng)租賃飛機(jī)等表外資產(chǎn)的存在容易使普通的會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者產(chǎn)生誤解。

（四）行業(yè)財(cái)會(huì)指引及培訓(xùn)力度

民航業(yè)作為特殊行業(yè)，其大多數(shù)會(huì)計(jì)從業(yè)人員并沒(méi)有專(zhuān)業(yè)、系統(tǒng)性的，有行業(yè)針對(duì)性的培訓(xùn)及完整明確的業(yè)務(wù)的指引。多數(shù)經(jīng)驗(yàn)是財(cái)務(wù)人員從其他行業(yè)帶來(lái)或院校畢業(yè)生通過(guò)其所在航空公司老員工的傳、幫、帶慢慢積累形成，航空公司各模塊業(yè)務(wù)分工通常較為細(xì)致，一個(gè)崗位只涉及一個(gè)細(xì)小的業(yè)務(wù)單元，導(dǎo)致很多會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)認(rèn)識(shí)不夠全面。航空業(yè)內(nèi)組織的財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)培訓(xùn)、研討及交流活動(dòng)較少。

四、改善航企資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算管理對(duì)策分析

（一）資產(chǎn)確認(rèn)問(wèn)題

對(duì)于新模式下飛機(jī)引進(jìn)業(yè)務(wù)的資產(chǎn)認(rèn)定和計(jì)量，航企會(huì)計(jì)人員應(yīng)深入了解業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，密切關(guān)注與業(yè)務(wù)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)資源的變動(dòng)情況，結(jié)合準(zhǔn)則的精神，適時(shí)采取適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方式，真實(shí)完整準(zhǔn)確及時(shí)的反映各項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值。如果自用已提足折舊的老舊飛機(jī)進(jìn)行拆解，應(yīng)將拆解費(fèi)用進(jìn)行資本化，計(jì)入“在建工程-XX拆機(jī)項(xiàng)目”，作為拆機(jī)后可用航材的入賬價(jià)值分?jǐn)偦A(chǔ)。附加航材維修取證等費(fèi)用共同作為航材的初始入賬價(jià)值。對(duì)于資本化的標(biāo)準(zhǔn)及處理流程，各航企應(yīng)根據(jù)準(zhǔn)則的要求判斷該項(xiàng)費(fèi)用是否能增加資產(chǎn)的價(jià)值并按自身的發(fā)展階段以及管理要求做出合理規(guī)定，對(duì)于客改貨等專(zhuān)項(xiàng)業(yè)務(wù)，可以設(shè)立專(zhuān)項(xiàng)成本，在符合資本化條件的情況下進(jìn)行資本化處理。其他不符合資本化條件的費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期項(xiàng)目費(fèi)用，按項(xiàng)目歸集比較容易進(jìn)行后續(xù)的分析和處理。

（二）飛行學(xué)員資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

培養(yǎng)費(fèi)用包含國(guó)內(nèi)外航校的學(xué)費(fèi)，交通費(fèi)，航企支付的生活費(fèi)，飛行學(xué)員專(zhuān)項(xiàng)貸款的利息等，航企可自設(shè)“在培學(xué)員”科目來(lái)歸集飛行學(xué)員養(yǎng)成過(guò)程中所發(fā)生的各類(lèi)費(fèi)用，該科目與“在建工程”類(lèi)似，按學(xué)員分別設(shè)置人員明細(xì)核算。當(dāng)飛行學(xué)員完成所學(xué)科目，取得飛行執(zhí)照并與航企簽訂勞動(dòng)合同時(shí)轉(zhuǎn)為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。相當(dāng)于在建工程建成達(dá)到可使用狀態(tài)時(shí)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)。在勞動(dòng)合同期間，通常是十年中平均攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)時(shí)借記“學(xué)員培養(yǎng)費(fèi)-攤銷(xiāo)”，貸記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用-學(xué)員養(yǎng)成”。如果某學(xué)員在培養(yǎng)過(guò)程中由于身體原因或其他原因不能繼續(xù)飛行學(xué)習(xí)，則被淘汰為停飛學(xué)員，其前期產(chǎn)生的費(fèi)用歸結(jié)在“在培學(xué)員”科目中的金額需轉(zhuǎn)出至“學(xué)員培養(yǎng)費(fèi)-停飛”科目。在資產(chǎn)負(fù)債表中，在培學(xué)員建議在非流動(dòng)資產(chǎn)中單設(shè)項(xiàng)目反映。

這樣處理，能清晰的反映各飛行學(xué)員發(fā)生的費(fèi)用狀況，如有部分學(xué)員在學(xué)習(xí)過(guò)程中發(fā)生違背當(dāng)時(shí)的培養(yǎng)合同的情形，不與委托培養(yǎng)的航企繼續(xù)履行承諾，如果按以上賬務(wù)處理方式，就能清晰的看出該名學(xué)員的累計(jì)培養(yǎng)成本，對(duì)于航企按合同索賠提供一定的數(shù)據(jù)支持。

（三）表外資產(chǎn)的解決方案

對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃飛機(jī)資產(chǎn)，現(xiàn)階段建議報(bào)表使用者對(duì)此類(lèi)資產(chǎn)以及相應(yīng)的租金負(fù)債進(jìn)行調(diào)整，即將經(jīng)營(yíng)租賃的飛機(jī)資金視同融資租賃飛機(jī)一樣處理，以便更清晰完整的看到航空公司的財(cái)務(wù)狀況。

航空公司還有一些至關(guān)重要的資產(chǎn)或資源-基地及航權(quán)時(shí)刻資源。由于地區(qū)發(fā)展的不均衡，各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平及客流量差異較大。當(dāng)?shù)貦C(jī)場(chǎng)的客流量成為基地航空公司盈利能力的重要影響因素。一定規(guī)模的航空公司爭(zhēng)相在一線或較發(fā)達(dá)城市設(shè)立運(yùn)營(yíng)基地。而目前民航局發(fā)布的2017（36）號(hào)文件精神更是將一線城市機(jī)場(chǎng)的基地設(shè)立進(jìn)行了相應(yīng)的限制。但由于基地、航線等資源不容易貨幣計(jì)量，因此并未納入資產(chǎn)核算范圍，但在航空公司并購(gòu)估值中卻是不可忽視的一項(xiàng)重要資產(chǎn)。建議在航空公司的估值中參考已有的交易進(jìn)行綜合評(píng)估。

（四）航材資產(chǎn)的核算問(wèn)題

航材資產(chǎn)的賬務(wù)處理必須建立高效嚴(yán)謹(jǐn)?shù)暮讲墓芾硐到y(tǒng)。航材資產(chǎn)的管理通常有專(zhuān)門(mén)的業(yè)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行需求，采購(gòu)，入出庫(kù)及報(bào)廢等管理，航材資產(chǎn)的核算數(shù)據(jù)在業(yè)務(wù)中各個(gè)環(huán)節(jié)都會(huì)有不同的處理方式。

航材管理系統(tǒng)通常是由維修系統(tǒng)供應(yīng)商提供，航空公司的其他固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)通常作為財(cái)務(wù)系統(tǒng)的一部分，各業(yè)務(wù)系統(tǒng)之間并沒(méi)有實(shí)時(shí)的關(guān)聯(lián)與互動(dòng)，這樣會(huì)造成財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)現(xiàn)狀脫節(jié)，不能實(shí)時(shí)反映資產(chǎn)實(shí)際運(yùn)營(yíng)狀況的情形。建議航材系統(tǒng)開(kāi)發(fā)或建設(shè)初期就安排財(cái)務(wù)人員參與其中，對(duì)航材系統(tǒng)的財(cái)務(wù)需求進(jìn)行充分的考慮；將航材系統(tǒng)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)交換進(jìn)行完善的架構(gòu)搭建；在航材業(yè)務(wù)審批與資金支付業(yè)務(wù)流程中形成完整的閉環(huán)管理。順豐航空研發(fā)使用的航材管理系統(tǒng)就充分考慮了各類(lèi)業(yè)務(wù)對(duì)財(cái)務(wù)的影響，極大的提升了航材資產(chǎn)核算的及時(shí)性和準(zhǔn)確性。

五、總結(jié)

航空公司資產(chǎn)核算在新的時(shí)代背景下給財(cái)務(wù)人員帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)。航企財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)以與時(shí)俱進(jìn)的思維武裝自己，以新的知識(shí)和技術(shù)應(yīng)用于新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，在更高的要求和標(biāo)準(zhǔn)中找到更適合的業(yè)務(wù)方案，并且在業(yè)務(wù)實(shí)踐的思考和探索中推動(dòng)航空公司會(huì)計(jì)核算辦法不斷完善。

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