孟憲寶，彭艷軍，裴萌

（河北師范大學(xué)，石家莊 050000）

1 引言

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，高科技公司已成為全球市場(chǎng)的重要參與者。2006年國(guó)務(wù)院發(fā)布的《國(guó)家中長(zhǎng)期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要（2006年～2020年）》指出：全社會(huì)都要加大研發(fā)投入，2020年全社會(huì)研發(fā)投入占比將超過(guò)GDP的2.5%，同時(shí)，有必要促進(jìn)研發(fā)機(jī)構(gòu)的創(chuàng)建，使“企業(yè)成為自主創(chuàng)新的主體”，表明了國(guó)家在政策上對(duì)企業(yè)的大力支持以及對(duì)研發(fā)的重視[1]。高科技公司有數(shù)額巨大的研發(fā)費(fèi)用，而且這一比例將會(huì)繼續(xù)增加，所以如何確定確認(rèn)計(jì)量表述方式，將對(duì)公眾投資者正確理解企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)和盈利能力起到重要作用。近幾十年來(lái)，生產(chǎn)方式發(fā)生了很大變化，科學(xué)技術(shù)大量運(yùn)用于生產(chǎn)實(shí)踐。因此，傳統(tǒng)成本核算提供的信息已不能反映真實(shí)的產(chǎn)品成本信息，作業(yè)成本法（ABC）作為一種新型的成本計(jì)算模式，嘗試為企業(yè)管理者提供更精確全面的成本信息。

依據(jù)美國(guó)通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，R&D中的“研究”是指發(fā)現(xiàn)有助于開(kāi)發(fā)新技術(shù)或產(chǎn)品的調(diào)查或研究。“開(kāi)發(fā)”是指將研究發(fā)現(xiàn)轉(zhuǎn)變?yōu)樾鹿に嚮蛐庐a(chǎn)品，或利用其對(duì)現(xiàn)有工藝和產(chǎn)品進(jìn)行重大改進(jìn)的活動(dòng)[2]。根據(jù)中國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第六號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)區(qū)分研究階段和開(kāi)發(fā)階段的支出，項(xiàng)目研發(fā)階段的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

2 企業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀及存在問(wèn)題

目前，國(guó)內(nèi)外研發(fā)支出有三種核算方法：資本化、費(fèi)用化和有條件的資本化。資本化是將研發(fā)支出直接歸結(jié)于期間的資本成本，并于項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成功并產(chǎn)生收益后開(kāi)始攤銷(xiāo)。費(fèi)用化是將研發(fā)費(fèi)用在會(huì)計(jì)期間全部作為期間費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，目前德國(guó)、美國(guó)和我國(guó)都采用這種方法。有條件的資本化是前兩種會(huì)計(jì)處理的綜合，即主要或特定項(xiàng)目的研發(fā)成本資本化，一般研發(fā)成本費(fèi)用化，費(fèi)用與預(yù)期收益配比，英國(guó)、日本以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都持這種觀(guān)點(diǎn)。就中國(guó)而言，公司依法開(kāi)發(fā)或取得的無(wú)形資產(chǎn)，以及收購(gòu)時(shí)發(fā)生的中介費(fèi)用等，作為無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際成本。項(xiàng)目開(kāi)發(fā)過(guò)程中產(chǎn)生的直接費(fèi)用，包括材料成本、直接開(kāi)發(fā)人員的工資等以及開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的利息支出，直接計(jì)入當(dāng)期損益，在項(xiàng)目成功并獲取專(zhuān)利時(shí)，已納入各期費(fèi)用的研發(fā)支出不予以資本化。然而，隨著企業(yè)對(duì)研發(fā)投入的增加，這種處理存在一個(gè)明顯的問(wèn)題，即夸大“管理費(fèi)用”并扭曲了資產(chǎn)價(jià)值，極易導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的失真。因此，我們必須重視研發(fā)費(fèi)用分配這個(gè)問(wèn)題[3]。

在管理會(huì)計(jì)層面，由于成本概念外延的擴(kuò)大，收入與成本的配比就擴(kuò)展為取得的收入應(yīng)該和為取得該項(xiàng)收入耗費(fèi)的所有資源支出的配比，因此，期間費(fèi)用也應(yīng)該進(jìn)入受益的產(chǎn)品成本。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中作為期間費(fèi)用處理的研發(fā)費(fèi)用，自然也應(yīng)轉(zhuǎn)移至相應(yīng)產(chǎn)品。

3 現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下作業(yè)成本法的應(yīng)用

3.1 作業(yè)成本法引入的必要性和可行性分析

根據(jù)上文概括，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度對(duì)研發(fā)支出的處理分三種：一是，所有研發(fā)費(fèi)用均為期間費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益，能夠簡(jiǎn)單準(zhǔn)確地反映公司的現(xiàn)金流量。但是這種處理方式易導(dǎo)致企業(yè)的短期行為，取得的無(wú)形資產(chǎn)也不符合配比原則。二是研發(fā)費(fèi)用在發(fā)生期間直接歸結(jié)為資本，并在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成功之后開(kāi)始攤銷(xiāo)。這種方法符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，可以在一定程度上減少企業(yè)的短期行為，但同時(shí)也違背了配比原則和穩(wěn)健性原則。三是主要或特定項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)用資本化，一般研發(fā)支出費(fèi)用化，將支出與預(yù)期收益配比。有條件的資本化在一定程度上可以達(dá)到配比原則，但是從項(xiàng)目初始就確定各研發(fā)項(xiàng)目的總支出和收益是非常主觀(guān)的，具體操作比較困難[4]。因此，以上三種研發(fā)支出的核算方法都有其局限性，有必要繼續(xù)研究。

作為現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的一部分，以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的企業(yè)成本核算制度，計(jì)算會(huì)計(jì)成本的目的是為了更好地完成財(cái)務(wù)報(bào)告，因此研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理也要符合現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度，即對(duì)外報(bào)告應(yīng)予以費(fèi)用化。與傳統(tǒng)的成本核算方法相比，作業(yè)成本法將研發(fā)費(fèi)用分配至產(chǎn)品，構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分。作業(yè)成本法及研發(fā)支出的成本化能否應(yīng)用于期間費(fèi)用的處理中，其關(guān)鍵在于協(xié)調(diào)好與會(huì)計(jì)制度的沖突。由于研發(fā)成本主要服務(wù)于企業(yè)管理層及內(nèi)部，不受外部監(jiān)管約束，因此在企業(yè)研發(fā)支出的處理中，我們可通過(guò)設(shè)置備查賬以達(dá)到管理目的。具體來(lái)說(shuō)，在處理研發(fā)部門(mén)的費(fèi)用時(shí)首先按照會(huì)計(jì)系統(tǒng)規(guī)定的程序?qū)⑵溆?jì)入期間費(fèi)用，然后設(shè)立賬戶(hù)“XX產(chǎn)品———研發(fā)費(fèi)用”，在備查賬中予以分類(lèi)。同時(shí)，隨著信息技術(shù)及會(huì)計(jì)軟件的不斷完善，可以逐步實(shí)現(xiàn)研發(fā)支出成本化與會(huì)計(jì)體系的和諧統(tǒng)一。通過(guò)專(zhuān)門(mén)設(shè)計(jì)的成本會(huì)計(jì)軟件，從相同的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)中獲取兩組報(bào)告數(shù)據(jù)，一組用于內(nèi)部管理，一組用于對(duì)外公告[5]。

3.2 作業(yè)成本法在企業(yè)研發(fā)支出中的應(yīng)用

應(yīng)用作業(yè)成本法時(shí)，作為產(chǎn)品價(jià)值鏈的重要組成部分，研發(fā)支出可以細(xì)分至一個(gè)或N個(gè)作業(yè)中心，然后通過(guò)資源動(dòng)因分配到各個(gè)產(chǎn)品或服務(wù)。基本流程如下：①作業(yè)的認(rèn)定。根據(jù)項(xiàng)目研發(fā)過(guò)程確定作業(yè)中心，可以把作業(yè)中心確定為：市場(chǎng)調(diào)查、項(xiàng)目可行性分析、材料采購(gòu)、設(shè)計(jì)、編程、調(diào)試、文件制作、評(píng)估鑒定等。②確定資源動(dòng)因，將資源分配至各個(gè)作業(yè)中心。對(duì)于項(xiàng)目的研發(fā)支出，企業(yè)會(huì)有一定的規(guī)劃，因此按項(xiàng)目歸集資源有助于分析成本和收益。為了確定新的研發(fā)項(xiàng)目，專(zhuān)家需要預(yù)測(cè)未來(lái)的市場(chǎng)前景，這些數(shù)據(jù)可以用作為產(chǎn)品的資源驅(qū)動(dòng)因素，在此基礎(chǔ)上，再按產(chǎn)品或項(xiàng)目進(jìn)行資源耗用分配。同時(shí)，我們要考慮兩種情況：一種是直接計(jì)入研發(fā)項(xiàng)目的個(gè)別資源消耗；另一種是不直接計(jì)入的共同資源消耗，如建筑物折舊費(fèi)用、水電費(fèi)用、行政費(fèi)用等。當(dāng)企業(yè)同時(shí)開(kāi)展多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目時(shí)，研發(fā)部門(mén)所消耗的共同資源不能直接歸因于具體項(xiàng)目。對(duì)這些資源的消耗，我們可以根據(jù)研發(fā)過(guò)程確定作業(yè)中心，通過(guò)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒑馁M(fèi)的資源歸集到各個(gè)項(xiàng)目作業(yè)。③將項(xiàng)目上歸集的成本分配至產(chǎn)品。首先以受益產(chǎn)品的預(yù)計(jì)產(chǎn)值為動(dòng)因，將研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用分配至各產(chǎn)品，以及預(yù)測(cè)以后各期生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量，根據(jù)產(chǎn)品的實(shí)際產(chǎn)值與預(yù)計(jì)總產(chǎn)值的比例來(lái)分配研發(fā)支出。Cooper&Kaplan認(rèn)為，在較短的生命周期產(chǎn)品中投入大量研發(fā)費(fèi)用可以視作對(duì)未來(lái)的投資，并且應(yīng)該在這些產(chǎn)品的生命周期中計(jì)量其研發(fā)成本和收入。因此，研發(fā)項(xiàng)目的成本應(yīng)分配至今后各期的相關(guān)產(chǎn)品中[6]。

4 結(jié)論和思考

通過(guò)以上研究，我們可以看到，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)僅僅將成本局限于生產(chǎn)成本的范圍之內(nèi)，并不能反映為實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)收入而付出的總資源成本，這并不能反映企業(yè)實(shí)際的業(yè)務(wù)情況。通過(guò)合理的作業(yè)劃分及作業(yè)成本法的應(yīng)用，將研發(fā)支出完全分配至各產(chǎn)品成本，以獲取更準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息，為企業(yè)產(chǎn)品定價(jià)提供全面真實(shí)的成本信息，以避免因定價(jià)不準(zhǔn)而不足彌補(bǔ)成本的情況[7]。然而，在作業(yè)成本法的應(yīng)用中，合理分配成本的關(guān)鍵在于作業(yè)劃分和成本動(dòng)因的選擇，但這些選擇都存在較多的估計(jì)因素，使得成本分配不可能完全符合實(shí)際。因此，企業(yè)在應(yīng)用作業(yè)成本法處理研發(fā)支出時(shí)，必須注意選擇的合理性及估計(jì)的準(zhǔn)確性。