王 波

（1. 西南政法大學(xué)，重慶 401120； 2. 西安財(cái)經(jīng)學(xué)院 法學(xué)院，陜西 西安 710064）

一、 前 言

歷史與邏輯已經(jīng)表明，現(xiàn)代國(guó)家是稅收國(guó)家。按照稅收法定原則，稅收應(yīng)具有確定性與可預(yù)測(cè)性?；诙愂展脚c效率原則，納稅人也正被賦予越來(lái)越多的尊重。以上理念催生了稅收事先裁定制度。稅收事先裁定是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人申請(qǐng)的對(duì)未來(lái)預(yù)計(jì)發(fā)生的一件或一系列行為或事項(xiàng)的稅法適用和結(jié)果而出具的帶有限制性效力的文件。①限制性效力指對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)具有約束力，這種效力源自于信賴保護(hù)原則。關(guān)于國(guó)際財(cái)稅協(xié)會(huì)（IFA）界定的英文原文，See ELLIS，M.J.，General Report，IFA Publications，1999：39.其主要有司法模式和行政模式之分，司法模式中裁定主體具有創(chuàng)制稅法之職能，因此裁定具有可被其他納稅人援引的判例法的性質(zhì)，而基于我國(guó)法律體系及其法治傳統(tǒng)，毫無(wú)疑問應(yīng)采取行政模式。因此，本文基于行政模式而展開研究。依據(jù)制度變遷理論，制度創(chuàng)新的主要?jiǎng)右蚴墙档椭贫瘸杀静⑻岣咧贫刃б妫愂帐孪炔枚ㄖ贫戎Q生亦是如此。2012年10月起中央、省、市稅務(wù)機(jī)關(guān)開展若干稅收事先裁定試點(diǎn)，2015年1月國(guó)務(wù)院法制辦公室發(fā)布《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱《草案》），其第四十六條采用行政模式規(guī)定了稅收事先裁定條款：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立納稅人適用稅法的預(yù)約裁定制度。①《草案》中的“預(yù)約裁定制度”即“稅收事先裁定”。兩者雖稱謂不同，但并無(wú)實(shí)質(zhì)差異。追溯該制度的起源，筆者認(rèn)為“稅收事先裁定”叫法更為貼切，而國(guó)內(nèi)稅法專家也基本持相同觀點(diǎn)。參見騰祥志：《稅收預(yù)約裁定路在何方——〈稅收預(yù)約裁定制度：路徑與方法選擇〉述評(píng)》，載《稅收經(jīng)濟(jì)研究》2017年第2期。納稅人對(duì)其預(yù)期未來(lái)發(fā)生、有重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的特定復(fù)雜事項(xiàng)，難以直接適用稅法制度進(jìn)行核算和計(jì)稅時(shí)，可以申請(qǐng)預(yù)約裁定。省以上稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在法定權(quán)限內(nèi)對(duì)納稅人適用稅法問題作出書面預(yù)約裁定。納稅人遵從預(yù)約裁定而出現(xiàn)未繳或少繳稅款的，免除繳納責(zé)任?！庇捎凇恫莅浮芬?guī)定過于籠統(tǒng)與抽象，②敖玉芳：《〈稅收征管法修訂草案(征求意見稿)〉的總體評(píng)價(jià)及進(jìn)階路徑》，載《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2016年第4期。雖然學(xué)界與實(shí)務(wù)界對(duì)設(shè)立稅收事先裁定制度的必要性并無(wú)多大爭(zhēng)議，但對(duì)具體制度設(shè)計(jì)分歧較大，最終該條并未納入《稅收征收管理法》。其中，阻礙其入法的主要問題有二：一是把稅收事先裁定機(jī)關(guān)定位為“省級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)”是否科學(xué)？二是稅收事先裁定的范圍該如何確定？這些問題涉及事先裁定的主體定位與范圍厘清，是下一步修訂《稅收征收管理法》必須予以回答的問題。

從目前針對(duì)事先裁定制度的研究來(lái)看，③學(xué)界關(guān)于稅收事先裁定的研究成果嚴(yán)重不足，截至2018年8月1日，筆者以“稅收事先裁定”為主題詞在中國(guó)知網(wǎng)上搜集到CSSCI期刊論文10篇，以“預(yù)約裁定”為主題詞搜集到CSSCI期刊論文2篇。即截至日前，國(guó)內(nèi)只有12篇CSSCI期刊論文研究稅收事先裁定。就內(nèi)容而言，主要包括以下幾方面：一是關(guān)于事先裁定制度的目的、原則、引進(jìn)必要性與可行性的研究。如有學(xué)者認(rèn)為制度運(yùn)行的目的在于構(gòu)建和諧互信的稅收征納關(guān)系④楊同宇：《稅收預(yù)約裁定制度之解構(gòu)與路徑展望》，載《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2018年第3期。；有學(xué)者認(rèn)為制度應(yīng)以保護(hù)納稅人權(quán)利為原則、以保障國(guó)家稅收收入為底線；⑤席衛(wèi)群、胡芳：《稅務(wù)事先裁定制度在我國(guó)的建立：前景與挑戰(zhàn)》，載《稅務(wù)研究》2018年第7期。有學(xué)者認(rèn)為制度引進(jìn)不僅必要而且可行⑥朱為群、譚郁森：《論中國(guó)引進(jìn)稅務(wù)事先裁定制度的必要性和可行性》，載《現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)探討》2012年第6期。。二是關(guān)于事先裁定定性的研究。如有學(xué)者認(rèn)為其屬于準(zhǔn)行政行為；⑦黃家強(qiáng)：《稅務(wù)事先裁定制度的性質(zhì)判定與效力審思》，載《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2018年第2期。有學(xué)者認(rèn)為其是個(gè)性化納稅服務(wù)；⑧朱大旗、姜姿含：《稅收事先裁定制度的理論基礎(chǔ)與本土構(gòu)建》，載《法學(xué)家》2016年第6期。有學(xué)者認(rèn)為其是“對(duì)策行為”而非“行政行為”。⑨董學(xué)智：《稅收事先裁定是一種行政行為類型嗎——兼論稅法與行政法的關(guān)系》，載《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2018年第1期。三是關(guān)于其制度內(nèi)容的研究。如有學(xué)者認(rèn)為制度內(nèi)容應(yīng)包括前提條件、裁定內(nèi)容、處理時(shí)限、撤銷與撤回、裁定主體；⑩張松：《在我國(guó)設(shè)立稅收事先裁定制度的探討》，載《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2013年第2期。有學(xué)者從戰(zhàn)略性、法律依據(jù)、定位與具體管理四個(gè)方面設(shè)計(jì)制度內(nèi)容；??劉磊、熊曉青、周妍：《事先裁定制度研究》，載《稅務(wù)研究》2012年第9期。?朱大旗、姜姿含：《稅收事先裁定制度的理論基礎(chǔ)與本土構(gòu)建》，載《法學(xué)家》2016年第6期。?虞青松、張剴：《稅收事先裁定的組織建構(gòu)初探》，載《稅務(wù)研究》2016年第6期。?參見張建忠、盧秋聲：《稅收事先裁定國(guó)際經(jīng)驗(yàn)及借鑒》，載《財(cái)會(huì)通訊》2017年第11期；曾思紅：《香港稅收“事先裁定”介紹及啟示》，載《涉外稅務(wù)》2002年第4期；延峰、馮煒、陸京娜：《國(guó)際反避稅環(huán)境中的預(yù)約裁定實(shí)踐及啟示》，載《國(guó)際稅收》2016年第4期。有學(xué)者認(rèn)為制度實(shí)體內(nèi)容主要涉及修改制度名稱、限縮裁定主體、明確裁定范圍、細(xì)化裁定效力與不規(guī)定收費(fèi)制；??劉磊、熊曉青、周妍：《事先裁定制度研究》，載《稅務(wù)研究》2012年第9期。?朱大旗、姜姿含：《稅收事先裁定制度的理論基礎(chǔ)與本土構(gòu)建》，載《法學(xué)家》2016年第6期。?虞青松、張剴：《稅收事先裁定的組織建構(gòu)初探》，載《稅務(wù)研究》2016年第6期。?參見張建忠、盧秋聲：《稅收事先裁定國(guó)際經(jīng)驗(yàn)及借鑒》，載《財(cái)會(huì)通訊》2017年第11期；曾思紅：《香港稅收“事先裁定”介紹及啟示》，載《涉外稅務(wù)》2002年第4期；延峰、馮煒、陸京娜：《國(guó)際反避稅環(huán)境中的預(yù)約裁定實(shí)踐及啟示》，載《國(guó)際稅收》2016年第4期。有學(xué)者認(rèn)為由稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的獨(dú)立組織作為裁定主體是最優(yōu)選擇。??劉磊、熊曉青、周妍：《事先裁定制度研究》，載《稅務(wù)研究》2012年第9期。?朱大旗、姜姿含：《稅收事先裁定制度的理論基礎(chǔ)與本土構(gòu)建》，載《法學(xué)家》2016年第6期。?虞青松、張剴：《稅收事先裁定的組織建構(gòu)初探》，載《稅務(wù)研究》2016年第6期。?參見張建忠、盧秋聲：《稅收事先裁定國(guó)際經(jīng)驗(yàn)及借鑒》，載《財(cái)會(huì)通訊》2017年第11期；曾思紅：《香港稅收“事先裁定”介紹及啟示》，載《涉外稅務(wù)》2002年第4期；延峰、馮煒、陸京娜：《國(guó)際反避稅環(huán)境中的預(yù)約裁定實(shí)踐及啟示》，載《國(guó)際稅收》2016年第4期。總之，就研究?jī)?nèi)容而言，多數(shù)學(xué)者在文章中全面涉及目的、裁定主體、范圍、時(shí)限、費(fèi)用、公開、約束力等諸多制度，而相對(duì)忽視針對(duì)主體與范圍的專門研究（僅一篇文章專門研究稅收事先裁定主體，其余文章中只在某一段或某幾段涉及稅收事先裁定的主體與范圍且并未深入論證）。就事先裁定研究方法與目的而言，多數(shù)學(xué)者采取比較研究方法，通過對(duì)國(guó)外制度的比較分析提出建立我國(guó)稅收事先裁定制度的建議，而相對(duì)忽視了從該制度的社會(huì)經(jīng)濟(jì)功能出發(fā)來(lái)研究。??劉磊、熊曉青、周妍：《事先裁定制度研究》，載《稅務(wù)研究》2012年第9期。?朱大旗、姜姿含：《稅收事先裁定制度的理論基礎(chǔ)與本土構(gòu)建》，載《法學(xué)家》2016年第6期。?虞青松、張剴：《稅收事先裁定的組織建構(gòu)初探》，載《稅務(wù)研究》2016年第6期。?參見張建忠、盧秋聲：《稅收事先裁定國(guó)際經(jīng)驗(yàn)及借鑒》，載《財(cái)會(huì)通訊》2017年第11期；曾思紅：《香港稅收“事先裁定”介紹及啟示》，載《涉外稅務(wù)》2002年第4期；延峰、馮煒、陸京娜：《國(guó)際反避稅環(huán)境中的預(yù)約裁定實(shí)踐及啟示》，載《國(guó)際稅收》2016年第4期。當(dāng)然，這些比較研究以及制度引介在我國(guó)《稅收征收管理法》修訂討論初期有助于理解主要國(guó)家與地區(qū)稅收事先裁定制度及其理論，其實(shí)踐意義與理論價(jià)值不言自明。但是隨著研究的深入以及該制度未能納入《稅收征收管理法》之后突破入法障礙所亟需解決的關(guān)鍵問題，我們需要基于社會(huì)經(jīng)濟(jì)功能視角，運(yùn)用功能分析方法，針對(duì)稅收事先裁定的“主體與范圍”展開專門研究。

本文的社會(huì)經(jīng)濟(jì)功能視角是指實(shí)現(xiàn)稅法確定性的主要功能與促進(jìn)“一帶一路”倡議的衍生功能之視角。之所以基于實(shí)現(xiàn)稅法確定性的主要功能視角，是因?yàn)閷?shí)現(xiàn)稅法確定性是稅收四原則之主要原則，但我國(guó)稅收法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章等構(gòu)成的稅收法規(guī)體系龐雜且不完備，稅種多樣而稅法概念卻與國(guó)外的稅法概念不盡相同，加之國(guó)內(nèi)及涉外交易結(jié)構(gòu)愈加復(fù)雜，更亟需從實(shí)現(xiàn)稅法確定性的功能視角展開研究。之所以基于促進(jìn)“一帶一路”倡議的衍生功能視角，是因?yàn)椤耙粠б宦贰背h代表著全球治理的新模式，中國(guó)作為頂層設(shè)計(jì)者必須發(fā)揮關(guān)鍵性作用，此作用的發(fā)揮必須依靠一系列法律法規(guī)的促進(jìn)與保障，而稅收征收法律制度中稅收事先裁定制度作為其中一環(huán)，在設(shè)計(jì)之初就應(yīng)與“一帶一路”倡議相匹配。此外，更為重要的是，目前國(guó)內(nèi)欠缺從以上兩個(gè)角度對(duì)稅收事先裁定制度的研究。之所以要強(qiáng)調(diào)稅收事先裁定的主體定位與范圍厘清，一方面從制度本身來(lái)看，這兩個(gè)懸而未決的問題是阻礙稅收事先裁定入法的核心性障礙。裁定主體定位不當(dāng)會(huì)影響制度實(shí)施效果，使其確定性功能與“一帶一路”促進(jìn)功能無(wú)法實(shí)現(xiàn)；裁定范圍未能厘清則會(huì)直接影響制度的可操作性，使制度實(shí)施主體畏手畏腳且造成未來(lái)制度實(shí)施過程中的糾紛。因此，如果裁定主體無(wú)法確定且裁定范圍模糊不清，則會(huì)直接導(dǎo)致該制度不能入法。另一方面從研究現(xiàn)狀來(lái)看，如上所述，針對(duì)裁定主體與裁定范圍的研究成果相對(duì)不足。

可以預(yù)見，我國(guó)《稅收征收管理法》將面臨第五次修訂，稅收事先裁定制度也必將成為入法的熱點(diǎn)與亮點(diǎn)，鑒于國(guó)內(nèi)學(xué)界欠缺對(duì)該制度中上述兩個(gè)迫切需要解決的主要問題的研究，筆者基于實(shí)現(xiàn)稅法確定性、促進(jìn)“一帶一路”倡議的新視角①在中美貿(mào)易戰(zhàn)愈演愈烈之背景下，“一帶一路”倡議的實(shí)現(xiàn)就顯得尤為重要。以及裁定范圍的新內(nèi)容對(duì)其展開專門研究，旨在最終科學(xué)定位稅收事先“裁定主體”與“裁定范圍”。本文的“專門”研究，從理論視角看，將為稅收事先裁定制度入法提供理論依據(jù)，拓展與加深稅收事先裁定的理論廣度與深度；而其實(shí)踐價(jià)值在于，為未來(lái)稅收事先裁定的試點(diǎn)提供制度供給，促進(jìn)稅收事先裁定入法并發(fā)揮其確定性功能及促進(jìn)“一帶一路”倡議功能的實(shí)現(xiàn)，提升稅企合作與稅務(wù)行政水平并最終服務(wù)于中國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。本文創(chuàng)新之處有三：其一，稅收事先裁定制度是一把“雙刃劍”，雖有助于實(shí)現(xiàn)稅收確定性，但若設(shè)定不合理則可能損害稅基；其二，在設(shè)定稅收事先裁定主體時(shí)應(yīng)考慮我國(guó)“一帶一路”倡議目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；其三，由于納稅人的利益更加個(gè)性化、彈性化與具體化，為了更好地健全稅務(wù)行政應(yīng)采取“抽象式正面規(guī)定”與“概括+列舉式反面規(guī)定”相結(jié)合的方式確定“裁定范圍”。

基于以上研究目的以及功能分析方法，本文擬遵循“稅收事先裁定的功能決定其裁定主體的定位，也決定其裁定范圍”的思維邏輯，按照以下框架展開研究：首先，提出稅收事先裁定的主體定位與范圍厘清是關(guān)乎該制度能否入法的兩個(gè)關(guān)鍵問題，對(duì)此應(yīng)該從社會(huì)經(jīng)濟(jì)功能的視角加以研究。其次，論證稅收事先裁定的主要功能是實(shí)現(xiàn)稅法的確定性，衍生功能是促進(jìn)“一帶一路”倡議目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。再次，基于稅收事先裁定的“雙重功能”，認(rèn)為稅收事先裁定條款應(yīng)該入法并把裁定主體定位為“國(guó)家稅務(wù)總局”而非“省級(jí)以上稅務(wù)局”，并進(jìn)一步定位為國(guó)家稅務(wù)總局的“稅務(wù)裁定綜合服務(wù)部門”而非“專門事先裁定委員會(huì)”。再次，認(rèn)為裁定范圍應(yīng)采取“抽象式正面規(guī)定”與“概括+列舉式反面規(guī)定”相結(jié)合的方式來(lái)確定，裁定主體可基于節(jié)約稅務(wù)行政成本、超越職權(quán)、避免與稅務(wù)行政及法院裁定相沖突、維護(hù)公共利益等原因拒絕裁定申請(qǐng)。最后，對(duì)稅收事先裁定制度入法提出具體制度建議。

二、 稅收事先裁定的功能定位

（一）實(shí)現(xiàn)稅法確定性的主要功能：理論、試點(diǎn)與域外經(jīng)驗(yàn)

1976年亞當(dāng)?斯密在《國(guó)富論》中提出著名的稅收四原則，實(shí)現(xiàn)稅法的確定性是主要原則之一。正如斯密所言，稅收不確定性比橫征暴斂問題還要嚴(yán)重；稅收不確定性使得原來(lái)并不壞的人也變成惡魔。①See Adam Smith. An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations，Liberty Fund Inc，Volume 1 ed.1994：3–268.隨著我國(guó)國(guó)企混改越加深入，稅務(wù)問題愈加復(fù)雜而稅法不確定性愈加放大。與此同時(shí)，在現(xiàn)行制度中出現(xiàn)爭(zhēng)議之后納稅人訴訟缺乏合理的適用空間。②參見侯卓、張瑩：《納稅人基本權(quán)：理論范式與中國(guó)語(yǔ)境》，載《西安財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào)》2016年第4期。因此，通過稅收事先裁定以增加稅法的確定性就顯得更為必要。與稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的一般性納稅服務(wù)不同，稅收事先裁定屬于個(gè)性化納稅服務(wù)，本質(zhì)上是作為申請(qǐng)者之納稅人與被申請(qǐng)者稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的一種特定對(duì)話。稅收事先裁定制度背后的基本理念是，納稅人有權(quán)在進(jìn)入交易之前或之時(shí)而不是在交易完成之后知道如何評(píng)價(jià)其稅務(wù)責(zé)任。③Winnie Chan .The Right to Know in Tax Law，Kings Law Journal. 2000，11 (2)：250–261.這種獲得確定性的過程將促進(jìn)納稅人和稅務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行對(duì)話，從而影響納稅人的行為并有效減少稅務(wù)規(guī)避以及其他類型的稅務(wù)抵制，促進(jìn)稅法適用的一致性并減少稅務(wù)爭(zhēng)議和訴訟，進(jìn)而促進(jìn)和諧社會(huì)的形成。

1. 稅收事先裁定的確定性功能的三個(gè)面向

第一，有益于企業(yè)。基于稅收中性原則，藉由事先裁定可消除企業(yè)潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，促使其科學(xué)決策并合理安排資金，從而提高稅法遵從度。對(duì)于上市公司尤其如此，申請(qǐng)事先裁定并成功獲得裁定，該信息對(duì)外披露有助于樹立一個(gè)審慎實(shí)施投資決策、積極履行社會(huì)責(zé)任的公眾企業(yè)形象。④參見劉磊、熊曉青：《事先裁定入法應(yīng)該注意哪些問題》，載《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》，2015年2月6日第B02版。

第二，有益于社會(huì)。稅收事先裁定有助于增加稅企雙方的交流，尤其是以友好磋商的方式確定稅法適用問題以減少事后納稅檢查導(dǎo)致稅企矛盾或沖突的可能，形成良好的稅企合作關(guān)系進(jìn)而有助于和諧社會(huì)的養(yǎng)成。這是因?yàn)槭孪炔枚ㄖ贫鹊膶?shí)施意味著稅收征管方式與理念的三個(gè)轉(zhuǎn)變：從“事后對(duì)交易定性并征稅”轉(zhuǎn)向“事前對(duì)交易定性并確定稅額”；從“稅務(wù)機(jī)關(guān)管理為主”轉(zhuǎn)向“納稅人自我管理”；稅收征管法律關(guān)系中雙方主體從“對(duì)立”走向“和諧”。

第三，有益于稅務(wù)機(jī)關(guān)。稅收事先裁定有助于提高稅收的行政效率和經(jīng)濟(jì)效率，促進(jìn)法治與稅務(wù)行政的表達(dá)功能，讓稅務(wù)機(jī)關(guān)提前掌握納稅人翔實(shí)的交易信息，盡早發(fā)現(xiàn)稅法適用中的問題并及時(shí)彌補(bǔ)稅法漏洞、消除規(guī)定模糊之處，⑤參見劉磊、熊曉青：《事先裁定入法應(yīng)該注意哪些問題》，載《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》，2015年2月6日第B02版。最終達(dá)到減少訴訟、遵從成本并改善稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人關(guān)系之目的。⑥See Adrian Sawyer. Binding Rulings in New Zealand：An Assessment of the First Ten Years，Canterbury Law Review，2006(12)：273.

2. 我國(guó)開展稅收事先裁定“實(shí)現(xiàn)稅法確定性”的試點(diǎn)

2012年10月12日國(guó)家稅務(wù)總局與中海油、人壽保險(xiǎn)（集團(tuán)）公司和西門子（中國(guó)）有限公司簽訂稅收遵從協(xié)議。⑦參見李帥：《論我國(guó)稅收預(yù)約裁定的制度構(gòu)建》，載《經(jīng)濟(jì)法論壇》2017年第2期。2013年初陜西省渭南市國(guó)稅局依某石油開采企業(yè)申請(qǐng)，作出“不繳納消費(fèi)稅”的裁定并回訪裁定事項(xiàng)落實(shí)情況，企業(yè)反饋意見為“滿意，認(rèn)為事先裁定”明確了稅收風(fēng)險(xiǎn)處理依據(jù)，增強(qiáng)了稅法的透明度，降低了生產(chǎn)成本，減輕了資金壓力。2013年4月安徽省國(guó)稅局和馬鋼集團(tuán)等簽署了《稅收遵從合作協(xié)議》，后者對(duì)資產(chǎn)重組方案進(jìn)行調(diào)整后正式向安徽省國(guó)稅局申請(qǐng)事先裁定，①安徽省國(guó)稅局對(duì)馬鋼集團(tuán)事先裁定引起爭(zhēng)議。贊同者認(rèn)為該裁定使企業(yè)降低成本，助推重組順利完成。批評(píng)者認(rèn)為國(guó)稅局不能介入企業(yè)經(jīng)營(yíng)，只能就申請(qǐng)方案進(jìn)行裁定，不能對(duì)其進(jìn)行實(shí)質(zhì)改變，否則違背了法定程序。筆者認(rèn)為，我們必須清楚地意識(shí)到，存在爭(zhēng)議的是“事先裁定的方式”而非“事先裁定制度本身的功能”。安徽省國(guó)稅局給出了“此次資產(chǎn)重組不征收增值稅”的意見。針對(duì)這些試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，2013年12月31日國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)大企業(yè)個(gè)性化納稅服務(wù)工作的意見》（稅總發(fā)〔2013〕145號(hào)）中特別提出要“試行大企業(yè)涉稅事項(xiàng)事先裁定制度，提升大企業(yè)防控稅收風(fēng)險(xiǎn)的能力；建立健全事先裁定工作流程與機(jī)制，積累案例，增強(qiáng)稅法適用的透明度和確定性”。此后，2016年3月廣州市南沙區(qū)國(guó)稅部門也發(fā)布了廣州市首份稅收事先裁定書。

目前試點(diǎn)為我們提供了充足的經(jīng)驗(yàn)，即事先裁定制度的確定性功能有助于企業(yè)申請(qǐng)者業(yè)務(wù)的開展與稅企關(guān)系的和諧，這進(jìn)一步增強(qiáng)了稅收事先裁定制度入法的必要性。但與此同時(shí)，也揭示出一些問題。目前的試點(diǎn)中裁定主體既有中央稅務(wù)機(jī)關(guān)，也有地方稅務(wù)機(jī)關(guān)，那么在入法時(shí)定位為中央稅務(wù)機(jī)關(guān)還是省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)、亦或是試點(diǎn)中出現(xiàn)的市級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)？加之，試點(diǎn)中并未涉及稅收事先裁定的范圍，那么入法時(shí)范圍究竟該如何確定？事實(shí)上，試點(diǎn)的有限性以及涉及的裁定主體的有限性，不能為我們提供足夠的樣本來(lái)研究主體定位與范圍厘清問題。基于有限的試點(diǎn)，我們無(wú)法科學(xué)比較與分析是否存在為了某些利益而進(jìn)行稅務(wù)競(jìng)爭(zhēng)、違反正當(dāng)稅務(wù)程序與損害稅基或稅法確定性的情形存在，但從個(gè)別試點(diǎn)中我們也發(fā)現(xiàn)應(yīng)予以重視與思考的問題。以上案例中，某省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)具有濫用稅收事先裁定權(quán)為當(dāng)?shù)卮笮推髽I(yè)謀利益之嫌。該企業(yè)原有一個(gè)資產(chǎn)重組方案，該省國(guó)稅局認(rèn)為該方案不符合稅收優(yōu)惠條件遂提出了修改意見，而企業(yè)基于該修改意見重新擬定了重組方案并提交該省國(guó)稅局裁定。毫無(wú)疑問，該省國(guó)稅局對(duì)企業(yè)重組方案提供修改建議的做法超出其裁定的權(quán)限，這也讓我們對(duì)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)是否為合適的裁定主體產(chǎn)生懷疑。②這并非杞人憂天，已有國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)此持有與筆者相同的擔(dān)憂。參見虞青松：《稅收事先裁定權(quán)限應(yīng)集中到稅務(wù)總局》，載《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》，2014 年9月3日第B07 版。

3. 其他主要國(guó)家和地區(qū)采用稅收事先裁定制度“實(shí)現(xiàn)稅法確定性”的實(shí)踐

通過梳理主要國(guó)家和地區(qū)稅收事先裁定制度可知，美國(guó)引入稅收事先裁定旨在應(yīng)對(duì)大量稅收立法導(dǎo)致的復(fù)雜性和技術(shù)性，從而促使納稅人履行納稅義務(wù)。③盡管個(gè)別美國(guó)學(xué)者（Scotchmer，Slemrod and Logue）認(rèn)為，孕育納稅人對(duì)稅法的不確定性對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)有利，因?yàn)樗鼘撛谠黾蛹{稅人的遵從度，并認(rèn)為背后的經(jīng)濟(jì)理由是，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的納稅人容易由于謹(jǐn)慎而犯錯(cuò)，因此會(huì)過分遵從戰(zhàn)略不確定的稅法。拒絕給予納稅人以清楚的指南可能更好，因?yàn)榧{稅人因此可能繳納比稅法所要求的更多的稅。See Suzanne Scotchmer and Joel Slemrod，Randomness in Tax Enforcement，Journal of Public Economics，1989，38 (1) ：17–32；Logue K D. Optimal Tax Compliance and Penalties When the Law is Uncertain. Social Science Electronic Publishing，2006(12)：241。但更多的學(xué)者對(duì)傳統(tǒng)的稅法確定性功能進(jìn)行辯護(hù)。例如，Leigh Osofsky認(rèn)為增加稅法的不確定性將導(dǎo)致不正當(dāng)?shù)淖駨慕Y(jié)果，稅務(wù)機(jī)關(guān)不訴諸“戰(zhàn)略性的稅法的不確定性”，則遵從性更高。See Leigh Osofsky，The Case against Strategic Tax Law Uncertainty，Tax Law Review，2011：489.新西蘭引入具有約束力的事先裁定制度的主要原因是希望為納稅人提供確定性，包括事實(shí)發(fā)生之前給納稅人以事前知曉特定交易稅務(wù)對(duì)待的權(quán)利，事實(shí)發(fā)生之后給納稅人再次保證事后不會(huì)有比裁定中規(guī)定的更重的稅務(wù)責(zé)任。④See Yehonatan Givati. Resolving Legal Uncertainty：The Unfulfilled Promise of Advance Tax Rulings，Virginia Tax Review，2009(29)：137.南非2006年引入事先裁定制度的目的在于促進(jìn)法律解釋和適用的明確性、一致性和確定性。⑤See McFadden，Conor. Advance Tax Rulings：A Road To Clarity. Mondaq Business Briefing。2010：19.HighBeam Research。https://www.highbeam.com/doc/1G1-229740770.html.2018-08-01.荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)以稅收事先裁定制度為工具給納稅人以確定性，藉此吸引外國(guó)企業(yè)投資。①See Carlo Romano，Advance Tax Rulings and Principles of Law，Towards a European Tax Rulings System?Amsterdam ：IBFD Publications，2002：3–525.法國(guó)的稅收事先裁定旨在改善征稅機(jī)關(guān)和納稅人之間的關(guān)系以及實(shí)現(xiàn)法律的確定性。②See Chris Evans，Judith Freedman and Richard Krever. The Delicate Balance：Tax，Discretion and the Rule of Law，Amsterdam ：IBFD Publications，2011：257–289.中國(guó)香港地區(qū)2000年開始實(shí)施稅收事先裁定制度，也在于就商業(yè)行為的稅收情況為納稅人提供一種確定性。③See Robert Feinschreiber and Margaret Kent，Hong Kong Advance Ruling Cases——Taxability of Profits，Corporate Business Taxation Monthly，2009(10)：31.以上主要國(guó)家和地區(qū)稅收事先裁定的主要功能在于提供稅收確定性，且總體呈現(xiàn)出“裁定結(jié)果從保密轉(zhuǎn)向公開、裁定從免費(fèi)轉(zhuǎn)向收費(fèi)、裁定范圍從正面規(guī)定走向正反面規(guī)定并重”的趨勢(shì)。④參見李萬(wàn)甫、孫紅梅：《〈稅收征收管理法〉修訂若干制度研究》，法律出版社2017年版，第127頁(yè)。

（二）促進(jìn)“一帶一路”倡議目標(biāo)實(shí)現(xiàn)之衍生功能：跨境障礙及其突破

從稅收事先裁定的確定性功能出發(fā)，結(jié)合我國(guó)目前國(guó)家“一帶一路”倡議，我們可衍生出稅收事先裁定制度促進(jìn)“一帶一路”倡議目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的功能。

1. 稅法規(guī)則“差異與不明”成為“一帶一路”跨境貿(mào)易和投資的障礙

“一帶一路”沿線國(guó)家市場(chǎng)主體在與我國(guó)展開跨境貿(mào)易與投資之前，必須預(yù)測(cè)與投資相關(guān)的潛在稅務(wù)負(fù)擔(dān)，這將是一個(gè)重要的成本要素。而跨國(guó)企業(yè)或涉外企業(yè)由于業(yè)務(wù)涉及多個(gè)國(guó)家，所以涉及的業(yè)務(wù)板塊比較豐富、交易事項(xiàng)比較復(fù)雜、稅收不確定性問題較多，加之經(jīng)濟(jì)發(fā)展與創(chuàng)新速度飛快，導(dǎo)致稅法規(guī)定出現(xiàn)嚴(yán)重滯后性。如果對(duì)他國(guó)稅收政策不明確，則可能影響跨國(guó)交易與跨國(guó)投資。事實(shí)上，研究表明，稅務(wù)法律與政策的不確定性將延緩?fù)顿Y。如果由于稅務(wù)的不確定性導(dǎo)致投資人進(jìn)行更少的項(xiàng)目投資，將會(huì)整體上減少稅務(wù)部門的稅收總量。對(duì)當(dāng)?shù)赝顿Y者如此，而對(duì)于境外投資者而言，一個(gè)高度不確定的稅務(wù)環(huán)境也會(huì)破壞一個(gè)國(guó)家和地區(qū)作為投資地的吸引力。⑤See Diller，M.，Kortebusch，P.，Schneider，G. T.，& Sureth，C. Do Investors Request Advance Tax Rulings To Alleviate Tax Risk?A Joint Taxpayers And Tax Authorities’View On Investment Behavior. Arqus Discussion Papers in Quantitative Tax Research，2014(6)：1–35.事實(shí)上，稅法的不確定性導(dǎo)致境外投資者結(jié)束營(yíng)業(yè)并撤出投資的案例并不鮮見。例如，由于香港稅法之不確定性，香港Hang Tan及佐丹奴等四家知名連鎖公司被認(rèn)定為逃漏稅并招致罰款，其后稅務(wù)訴訟敗訴，結(jié)束營(yíng)業(yè)并造成香港政府稅收減少以及從業(yè)人員的失業(yè)潮。⑥參見[臺(tái)]張哲偉：《稅務(wù)預(yù)先核釋制度現(xiàn)況分析與檢討》，載《中正財(cái)經(jīng)法學(xué)》2014年第8期。

2. 事先裁定的確定性有利于突破“一帶一路”跨境貿(mào)易與投資障礙

此處“一帶一路”跨境貿(mào)易與投資障礙主要指其他“一帶一路”沿線國(guó)家的投資者與我國(guó)之間的跨境貿(mào)易與投資障礙。如上文所述，通過統(tǒng)一裁定機(jī)構(gòu)的集中受理與裁定，事先裁定及其結(jié)果的公布不僅有助于單筆貿(mào)易與投資的確定，而且有助于所有納稅人在全國(guó)范圍稅法適用的統(tǒng)一性。⑦參見劉磊、熊曉青：《事先裁定入法應(yīng)該注意哪些問題》，載《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》，2015年2月6日第B02版。亦有助于增加外國(guó)投資者對(duì)我國(guó)投資地的稅收負(fù)擔(dān)的認(rèn)知度，獲得外國(guó)投資者對(duì)所投資國(guó)家稅法確定性的信任，對(duì)未來(lái)投資成本產(chǎn)生明確預(yù)期，降低違反稅法可能帶來(lái)的諸多風(fēng)險(xiǎn)，從而促進(jìn)“一帶一路”沿線國(guó)家與我國(guó)經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易與投資的速度與成效。加之，稅收事先裁定制度中“加速裁定程序”的存在，更有助于促進(jìn)貿(mào)易與投資的效率。一些國(guó)家稅收事先裁定制度實(shí)踐已經(jīng)證明了這一點(diǎn)。印度稅收事先裁定制度被接受度日益提高且裁定量不斷攀升，就是因?yàn)橥鈬?guó)投資者通過事先裁定對(duì)其在印度投資的稅務(wù)責(zé)任有清晰的認(rèn)知，在進(jìn)入印度市場(chǎng)之前就可合理規(guī)劃商業(yè)行為，①See Harshal Shah，Bijal Ajinkya，The Rising Popularity of Advancing Rulings In India，Tax Notes International，2009(3)：219.而且稅收事先裁定制度也有助于避免漫長(zhǎng)且成本高昂的訴訟，這無(wú)疑增加了外國(guó)投資者投資于印度的信心。荷蘭亦是如此，其引入事先裁定制度與國(guó)際商務(wù)有關(guān)——為投資于荷蘭的外國(guó)納稅人提供稅務(wù)的確定性（在第二次世界大戰(zhàn)期間稅務(wù)不確定問題嚴(yán)重時(shí)尤其如此），因此主要變成吸引外國(guó)企業(yè)投資于荷蘭的工具。

綜上可知，稅收事先裁定制度有助于實(shí)現(xiàn)“一帶一路”倡議的目標(biāo)，其基本邏輯可歸結(jié)為：通過建立全國(guó)統(tǒng)一的稅收事先裁定組織，稅收事先裁定制度有助于提高稅法的確定性并減少沿線國(guó)家投資人與我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)糾紛，有利于構(gòu)建和諧的貿(mào)易關(guān)系與投資關(guān)系；此外，稅收事先裁定制度有利于形成更高的稅收遵從度，促進(jìn)和加速“一帶一路”沿線國(guó)家投資者對(duì)我國(guó)的貿(mào)易與投資，并進(jìn)一步促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

三、 稅收事先裁定的主體及其職能部門的選擇

（一）主體選定及其緣由

1. 主體的選擇及其可行性

（1）主體選擇的分歧及本文的主張。對(duì)于稅收事先裁定主體的級(jí)別，主要有兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)該把權(quán)力集中在國(guó)家稅務(wù)總局。②參見虞青松、張剴：《稅收事先裁定的組織建構(gòu)初探》，載《稅務(wù)研究》2016年第6期; 朱大旗、姜姿含：《稅收事先裁定制度的理論基礎(chǔ)與本土構(gòu)建》，載《法學(xué)家》2016年第6期。其主要理由在于保證稅法適用的統(tǒng)一性與權(quán)威性，避免其淪為地方政策的工具，③參見虞青松：《稅收事先裁定權(quán)限應(yīng)集中到稅務(wù)總局》，載《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》，2014年9月3日第B07版。但此觀點(diǎn)對(duì)如何淪為地方政府的政策工具并未展開論證，而且對(duì)于國(guó)家稅務(wù)總局層面如何設(shè)置裁定主體并未深入論證。另一觀點(diǎn)認(rèn)為省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)均可做出事先裁定。④參見黃立新：《我國(guó)如何施行稅收預(yù)約裁定制度》，載《中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)》，2017年6月6日第6版；周明俊：《安徽省稅務(wù)局向大企業(yè)提供事先裁定服務(wù)》，載《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》，2013年11月25日第3版。其主要理由在于國(guó)家層面沒有足夠的人力財(cái)力應(yīng)對(duì)未來(lái)數(shù)量龐大的裁定申請(qǐng)。筆者認(rèn)為裁定數(shù)量飆升導(dǎo)致國(guó)家稅務(wù)總局無(wú)力應(yīng)對(duì)數(shù)量龐大的裁定申請(qǐng)的觀點(diǎn)站不住腳；國(guó)家稅務(wù)總局作為裁定主體有利于維護(hù)稅法的確定性并促進(jìn)“一帶一路”倡議目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，應(yīng)該把裁定權(quán)集中于國(guó)家稅務(wù)總局。

（2）選定國(guó)家稅務(wù)總局為裁定主體的可行性。國(guó)家稅務(wù)總局的人力財(cái)力足以滿足其行使事先裁定權(quán)的需求。從直覺上看，國(guó)家稅務(wù)總局由于人力、物力與財(cái)力有限可能無(wú)力應(yīng)對(duì)大量的事先裁定申請(qǐng)，但事實(shí)并非如此。這是因?yàn)椋浩湟?，納稅人也是經(jīng)濟(jì)人，也會(huì)進(jìn)行成本收益分析，如果裁定費(fèi)用超過其“承受點(diǎn)”則不會(huì)提出申請(qǐng)，就會(huì)在一定程度上控制申請(qǐng)數(shù)量。其二，申請(qǐng)人提交申請(qǐng)時(shí)必須詳細(xì)披露與申請(qǐng)相關(guān)的信息，這種披露行為使其暴露于被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)其違法行為的風(fēng)險(xiǎn)之中。基于此擔(dān)憂，某些申請(qǐng)人可能放棄申請(qǐng)，因此也會(huì)在一定程度上使申請(qǐng)人的數(shù)量減少。其三，下文所述裁定范圍的“反面列舉”也會(huì)降低國(guó)家稅務(wù)總局資源消耗的總量。⑤參見朱大旗、姜姿含：《稅收事先裁定制度的理論基礎(chǔ)與本土構(gòu)建》，載 《法學(xué)家》2016年第6期。其四，通過網(wǎng)絡(luò)與稅收事先裁定制度的有機(jī)結(jié)合亦可優(yōu)化配置、提高效率、節(jié)省資源與成本。其五，通過稅收事先裁定案例庫(kù)的建立及其解讀與分析，有助于做出明確的政策指導(dǎo)以及促進(jìn)廣大納稅人對(duì)稅法的理解，進(jìn)而減少申請(qǐng)事先裁定的案件數(shù)量。其六，更重要的是，事先裁定制度的設(shè)立并不能代替稅務(wù)機(jī)關(guān)的一般納稅咨詢服務(wù)，也不能代替?zhèn)€案批復(fù)制度，即盡管裁定服務(wù)部門可獨(dú)立作出裁定，其他稅務(wù)部門在裁定過程中也可被咨詢。例如比利時(shí)裁定服務(wù)部門可獨(dú)立作出裁定，但其他稅務(wù)部門在裁定過程中也可被咨詢。①See Rene Willems and Olivier Hermand，A New Start For Tax Rulings，International Tax Review，2004，12：1.因此，一部分納稅問題將被既存的解決方式所分流。以上五個(gè)理由決定了事先裁定的申請(qǐng)數(shù)量是可控的，國(guó)家稅務(wù)總局的人力、物力與財(cái)力足以應(yīng)對(duì)之。

國(guó)外實(shí)踐也表明申請(qǐng)事先裁定的案件數(shù)量并非人們預(yù)想之眾多。這是因?yàn)樯暾?qǐng)者申請(qǐng)事先裁定時(shí)必然面臨以下戰(zhàn)略方面的考量：一方面，申請(qǐng)事先裁定必然將面臨一些戰(zhàn)略性的劣勢(shì)，例如增加了被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)違法行為的幾率、被稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的幾率，也增強(qiáng)了稅務(wù)檢查者的技術(shù)能力；另一方面，申請(qǐng)事先裁定面臨一些戰(zhàn)略優(yōu)勢(shì)，例如可免受處罰。因此，在權(quán)衡利弊之后事先裁定并未被頻繁的申請(qǐng)與適用。②See Yehonatan Givati，Resolving Legal Uncertainty：The Unfufilled Promise of Advance Tax Rulings，Virginia Tax Review，2009(29)：137–175.美國(guó)稅收事先裁定制度即很少被適用：一是由于稅收事先裁定費(fèi)用較高（例如，私人信件裁定作為事先裁定之一類，1987 年裁定“免費(fèi)”但2007年增至10 000 美元）；二是稅收事先裁定的時(shí)間比較漫長(zhǎng)，致使納稅人“等待期間”錯(cuò)失市場(chǎng)機(jī)會(huì)；三是上文所述之戰(zhàn)略弊端，主要有增加稅務(wù)審計(jì)、增加稅務(wù)稽查等。③參見張建忠：《美國(guó)稅收事先裁定的實(shí)踐及經(jīng)驗(yàn)》，載《稅收經(jīng)濟(jì)研究》2016年第3期。因此，我們毋須擔(dān)心國(guó)家稅務(wù)總局由于人員、財(cái)務(wù)的有限性而無(wú)力承擔(dān)裁定任務(wù)。

2. 主體選定的緣由

（1）“省級(jí)稅務(wù)局”不宜作為裁定主體的原因。第一，難以保證稅法解釋的統(tǒng)一性與確定性。由于稅務(wù)服務(wù)水平參差不齊導(dǎo)致省級(jí)稅務(wù)局行使裁定權(quán)很難保證稅法解釋的統(tǒng)一性與確定性。如上文所述，稅收事先裁定制度主要功能在于維護(hù)稅法的確定性，而省級(jí)稅務(wù)局裁定不利于事先裁定制度此功能之實(shí)現(xiàn)。稅法解釋隨意性提高、解釋主體范圍擴(kuò)大、解釋程序不嚴(yán)格，均會(huì)導(dǎo)致裁定尺度的不一致及裁定結(jié)果的不準(zhǔn)確。因此國(guó)家稅務(wù)總局作為裁定主體才有利于實(shí)現(xiàn)裁定尺度的一致與結(jié)果的準(zhǔn)確。實(shí)踐中，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)個(gè)案批復(fù)制度嚴(yán)控批復(fù)范圍和數(shù)量，就體現(xiàn)著這種邏輯。④參見朱大旗、姜姿含：《稅收事先裁定制度的理論基礎(chǔ)與本土構(gòu)建》，載《法學(xué)家》2016年第6期。

第二，稅收競(jìng)爭(zhēng)在省級(jí)政府之間的普遍存在⑤參見鄧慧慧、虞義華：《稅收競(jìng)爭(zhēng)、地方政府策略互動(dòng)行為與招商引資》，載《浙江社會(huì)科學(xué)》2017年第1期。，意味著省級(jí)稅務(wù)局行使裁定權(quán)可能產(chǎn)生侵害稅基之后果。實(shí)踐中省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)服務(wù)水平仍有待提高。按照經(jīng)濟(jì)人理論，即便省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)服務(wù)水平較高也存在兩種傾向：一種傾向是“過度國(guó)庫(kù)主義”，即遵循成本導(dǎo)向與收入最大化理念，提供稅收事先裁定服務(wù)時(shí)傾向于使地方納稅收入最大化；另一種傾向是“地方保護(hù)主義”，即通過事先裁定給予企業(yè)不合理的稅收優(yōu)惠以吸引其投資于地方，并最終導(dǎo)致整體稅收流失。⑥參見谷兆春：《正視問題 有序推進(jìn)事先裁定》，載《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》，2017年3月31日第B5版。以上兩種傾向均違背稅收中性原則，并阻礙市場(chǎng)基礎(chǔ)性作用的發(fā)揮。此外，由于地方財(cái)稅機(jī)關(guān)及其人員與地方企業(yè)接觸更為密切，極可能導(dǎo)致權(quán)力尋租或被裁定申請(qǐng)人俘虜，利用事先裁定對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的約束做出對(duì)裁定申請(qǐng)人有利的裁定。

當(dāng)大企業(yè)為申請(qǐng)人時(shí)，以上現(xiàn)象所導(dǎo)致的后果更為突出。由于大企業(yè)在全國(guó)各省皆有分公司或子公司，若各省缺乏統(tǒng)一的事先裁定規(guī)程，極易造成相似的企業(yè)在全國(guó)各地稅收處理不一致的情形。一方面，造成大企業(yè)對(duì)國(guó)家稅法確定性的懷疑；另一方面，大企業(yè)因此會(huì)選擇對(duì)其做出最有利裁定的省份申請(qǐng)裁定，從而形成“裁定套利”，進(jìn)而加劇國(guó)家稅法適用的不確定性，加大不同省份稅務(wù)機(jī)關(guān)事先裁定的“裁定紅利”。

（2）選定“國(guó)家稅務(wù)總局”的緣由。第一，可克服上述有關(guān)省級(jí)稅務(wù)局作為裁定主體時(shí)所作裁定的缺陷。第二，有利于“一帶一路”倡議目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。能否促進(jìn)“一帶一路”沿線國(guó)家與我國(guó)交易與投資，將是倡議目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)的決定因素之一。稅收征管制度與“一帶一路”沿線國(guó)家交易與投資密切相關(guān)，因此除了在國(guó)際法層面加強(qiáng)沿線國(guó)家間稅收協(xié)調(diào)與戰(zhàn)略對(duì)接之外，在國(guó)內(nèi)法層面設(shè)定稅收事先裁定制度時(shí)也必須考慮其與“一帶一路”倡議的匹配度。以外國(guó)投資者投資于中國(guó)為例，如果一個(gè)外國(guó)投資者投資于中國(guó)不同省份，向不同省份稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)事先裁定獲得不同的裁定結(jié)果，從而選擇稅額最低的對(duì)其最有利的裁定，既會(huì)造成“裁定套利”也會(huì)引起各省稅務(wù)機(jī)關(guān)裁定“競(jìng)賽”。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，這不利于我國(guó)稅務(wù)的統(tǒng)一以及納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅法的信任，進(jìn)而可能引起其他“一帶一路”沿線國(guó)家對(duì)我國(guó)稅收不確定性的憂慮，亦可能在未來(lái)引起爭(zhēng)議。如果由國(guó)家稅務(wù)總局進(jìn)行裁定，則不存在以上問題。而且，從國(guó)際法層面來(lái)看，對(duì)于跨境交易而言，由國(guó)家稅務(wù)總局擔(dān)任稅收事先裁定主體，有利于實(shí)現(xiàn)“一帶一路”沿線國(guó)家稅收事先裁定程序與實(shí)體制度的協(xié)調(diào)。其實(shí)，目前歐盟正在開展增值稅跨境裁定試點(diǎn)項(xiàng)目，對(duì)于涉及兩個(gè)以上成員國(guó)間開展的復(fù)雜跨境交易和投資，納稅人可要求就其面臨的增值稅問題預(yù)先裁定，以此增加對(duì)于稅收的確定性，進(jìn)而促進(jìn)歐盟成員國(guó)之間跨境交易和投資。①隨著愛爾蘭和意大利的加入，已有18個(gè)歐盟成員國(guó)參加了歐盟增值稅跨境裁定試點(diǎn)項(xiàng)目。See http://www.internationaltaxreview.com/Article/3441768/Tax-Disputes-Archive/EUs-cross-border-VAT-pilot-scheme-extended-again.html. 關(guān)于增值稅跨境裁定的界定、參與國(guó)及申請(qǐng)裁定的條件與程序，see VAT Cross Border Rulings (CBR)，https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/vatcross-border-rulings-cbr_en.2018-08-10.該事先裁定試點(diǎn)項(xiàng)目始于2013年6月并持續(xù)到2018年9月30日，已有18個(gè)歐盟成員國(guó)參與其中。其給我們的啟發(fā)是，我們可以嘗試在“一帶一路”沿線國(guó)家之間共同設(shè)立一個(gè)類似于歐盟稅收事先裁定試點(diǎn)的項(xiàng)目，針對(duì)涉及兩個(gè)以上沿線國(guó)家的復(fù)雜交易與投資展開稅收事先裁定，以增加稅收確定性并促進(jìn)沿線國(guó)家之間跨境交易和投資，進(jìn)而促進(jìn)“一帶一路”倡議目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。毫無(wú)疑問，在此過程中國(guó)家稅務(wù)總局必然要發(fā)揮關(guān)鍵性作用，事實(shí)上目前與稅收協(xié)定締約方稅務(wù)主管當(dāng)局開展雙邊或多邊預(yù)約定價(jià)安排協(xié)商并擬相關(guān)文本的主體就是國(guó)家稅務(wù)總局，在此意義上更要由國(guó)家稅務(wù)總局擔(dān)任我國(guó)稅收事先裁定的主體。②參見國(guó)家稅務(wù)總局：《關(guān)于完善預(yù)約定價(jià)安排管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第64號(hào)）。第三，國(guó)外絕大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)都是由中央稅務(wù)機(jī)關(guān)作為事先裁定主體，這也進(jìn)一步印證了以上論點(diǎn)的正確性。例如，作為集權(quán)式的代表，美國(guó)一直都是由聯(lián)邦稅務(wù)局負(fù)責(zé)事先裁定；法國(guó)從2009年起所有地方事先裁定權(quán)收歸中央稅務(wù)機(jī)關(guān)所設(shè)立的集權(quán)化和“一站式”的“裁定局”來(lái)統(tǒng)一行使；③參見虞青松、張剴：《稅收事先裁定的組織建構(gòu)初探》，載《稅務(wù)研究》2016年第6期。中國(guó)香港稅務(wù)局（IRD）作為裁定主體也是最高稅務(wù)機(jī)關(guān)。

（二）職能部門的選擇

通過以上論述可知，我們應(yīng)該確立國(guó)家稅務(wù)總局作為稅收事先裁定主體。接下來(lái)的問題是，在國(guó)家稅務(wù)總局之下選擇什么樣的職能部門執(zhí)行裁定事務(wù)。目前國(guó)內(nèi)絕大多數(shù)研究對(duì)此問題涉及甚少，而上述認(rèn)為應(yīng)該把裁定主體定為國(guó)家稅務(wù)總局層面的學(xué)者也并沒有進(jìn)一步回答由國(guó)家稅務(wù)總局中哪一個(gè)職能部門執(zhí)行此事項(xiàng)。④參見朱大旗、姜姿含：《稅收事先裁定制度的理論基礎(chǔ)與本土構(gòu)建》，載《法學(xué)家》2016年第6期；參見虞青松、張剴：《稅收事先裁定的組織建構(gòu)初探》，載《稅務(wù)研究》2016年第6期。

從國(guó)外實(shí)踐來(lái)看，在中央稅務(wù)機(jī)關(guān)之下選擇職能部門有兩種模式：一種是“多部門裁定”，即不同部門針對(duì)不同類型事項(xiàng)展開裁定，例如印度聯(lián)邦稅務(wù)局下轄的直接稅委員會(huì)和間接稅裁定委員會(huì)分別設(shè)立“直接稅裁定委員會(huì)”和“間接稅委員會(huì)”，并分別受理“涉外稅收事項(xiàng)以及國(guó)營(yíng)企業(yè)涉稅事項(xiàng)”和“與間接稅有關(guān)的申請(qǐng)事項(xiàng)”。①參見李凱、李捷、孫金山：《稅收事先裁定的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)及借鑒》，載《國(guó)際稅收》2016年第4期?；谠撐?，印度的兩個(gè)裁定委員會(huì)也是聯(lián)邦稅務(wù)局下轄的政府部門，筆者對(duì)此表示認(rèn)同，并因此把其歸入中央稅務(wù)機(jī)關(guān)作為事先裁定主體之例證。坦白而言，國(guó)內(nèi)一些學(xué)者把其列入司法模式之中，但嚴(yán)格而言，其不屬于獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之外的第三方的“司法機(jī)關(guān)”，最多屬于具有一定司法特性或借鑒司法因素的準(zhǔn)司法機(jī)構(gòu)，但本質(zhì)上依然屬于中央稅務(wù)機(jī)關(guān)之下的政府部門。因此，依然屬于行政模式。另一種是“單部門裁定”，即所有類型事項(xiàng)均由一個(gè)綜合部門裁定，這種類型為絕大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)所采取。美國(guó)國(guó)內(nèi)收入署之下的國(guó)家稅收辦公室、香港稅務(wù)局等均是如此。②參見李凱、李捷、孫金山：《稅收事先裁定的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)及借鑒》，載《國(guó)際稅收》2016年第4期。

關(guān)于稅收事先裁定的職能部門的選擇，也主要有兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)是由“多部門處理”，即由國(guó)家稅務(wù)總局的不同部門根據(jù)事項(xiàng)的不同針對(duì)相應(yīng)的事項(xiàng)進(jìn)行處理。③參見虞青松、張剴：《稅收事先裁定的組織建構(gòu)初探》，載《稅務(wù)研究》2016年第6期。另一種觀點(diǎn)是由“單個(gè)部門處理”，而對(duì)于單個(gè)部門又可以劃分為兩種情形，一是設(shè)立“專門的事先裁定委員會(huì)”④參見虞青松、張剴：《稅收事先裁定的組織建構(gòu)初探》，載《稅務(wù)研究》2016年第6期。來(lái)專門對(duì)申請(qǐng)做出裁定，而其他個(gè)案批復(fù)、一般咨詢服務(wù)都由目前存在的稅務(wù)部門提供；二是設(shè)立一個(gè)統(tǒng)一的“稅務(wù)裁定綜合服務(wù)部門”，⑤對(duì)于此觀點(diǎn)，僅有學(xué)者提出，但并未論證。而且，該學(xué)者認(rèn)為應(yīng)設(shè)立一個(gè)總法律顧問機(jī)構(gòu)。筆者以為，總法律顧問機(jī)構(gòu)與稅務(wù)裁定綜合服務(wù)部名稱不同但實(shí)質(zhì)無(wú)異。參見滕祥志：《從失衡到平衡：稅收征管法的定位與構(gòu)造》，載《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》，2015年1月21日第B01版。既進(jìn)行事先裁定，也進(jìn)行個(gè)案批復(fù)和一般咨詢。筆者認(rèn)為，應(yīng)該由國(guó)家稅務(wù)總局中的單個(gè)部門實(shí)施裁定，但這個(gè)部門不宜是“專門的事先裁定委員會(huì)”而應(yīng)該是“稅務(wù)裁定綜合服務(wù)部門”。下文以稅收事先裁定的功能為出發(fā)點(diǎn)展開論證。

由國(guó)家稅務(wù)總局之下“多部門處理”的觀點(diǎn)并不可行。如上文所述理由，由于申請(qǐng)裁定的事項(xiàng)均具有復(fù)雜性和模糊性，如果由多部門來(lái)分別處理，則對(duì)于交叉性及模糊性極強(qiáng)的事項(xiàng)很難明確而科學(xué)地分配到具體的相應(yīng)的部門，極可能引起兩種情況的發(fā)生，一是不同部門之間的推諉，二是不同部門彼此之間的爭(zhēng)相裁定。而在裁定之后，可能會(huì)由于裁定部門的不同對(duì)于復(fù)雜事項(xiàng)由于其交叉性而出現(xiàn)不同的結(jié)果。再者，申請(qǐng)事項(xiàng)是作為一次申請(qǐng)而提出，盡管該事項(xiàng)非常復(fù)雜，但不能由于事項(xiàng)涉及不同部門而把該一次申請(qǐng)分開并做出不同裁定、收取不同費(fèi)用，這也會(huì)增加申請(qǐng)者的負(fù)擔(dān)。由此看來(lái)，還是應(yīng)該由國(guó)家稅務(wù)總局之下的單一部門來(lái)裁定。而單一部門又面臨著“專門的事先裁定委員會(huì)”或“稅務(wù)裁定綜合服務(wù)部門”兩種選擇。

在國(guó)家稅務(wù)總局層面設(shè)立“專門的事先裁定委員會(huì)”也不可行。如上所述，稅收事先裁定主要功能是實(shí)現(xiàn)稅法的確定性，如果在國(guó)家稅務(wù)總局層面設(shè)立“專門的事先裁定委員會(huì)”，該委員會(huì)僅對(duì)事先裁定申請(qǐng)作出裁定，而總局層面復(fù)議訴訟、個(gè)案批復(fù)等事項(xiàng)由其他機(jī)構(gòu)處理，則可能出現(xiàn)對(duì)于相同的事項(xiàng)復(fù)議訴訟、個(gè)案批復(fù)與事先裁定分別給出三種不同的結(jié)論，無(wú)疑對(duì)于稅法確定性是一種減損。如前文所示，稅收事先裁定的衍生功能是促進(jìn)“一帶一路”倡議目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。但基于此處的邏輯，“一帶一路”沿線國(guó)家的申請(qǐng)者會(huì)喪失對(duì)于我國(guó)稅法確定性的信心，引發(fā)對(duì)我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)能力的懷疑，甚至引起其與稅務(wù)部門的爭(zhēng)議乃至于沖突。無(wú)疑，這將影響“一帶一路”沿線國(guó)家與我國(guó)的交易與投資，并阻礙“一帶一路”倡議目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

因此，在《稅收征收管理法》修訂時(shí)應(yīng)重新明確稅法解釋機(jī)構(gòu)，將國(guó)家稅務(wù)總局中政策法規(guī)部門合并、升格為一個(gè)“稅務(wù)裁定綜合服務(wù)部門”，①由于裁定結(jié)果對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)具有單向約束力，一旦做出即便對(duì)納稅人“超乎尋常的有利”稅務(wù)機(jī)關(guān)也必須遵守而不能要求補(bǔ)交稅，因此納稅人在申請(qǐng)事先裁定時(shí)可能會(huì)通過非法手段“俘虜”裁定人員。為防范此種情形，事先裁定機(jī)構(gòu)人員組成就是一個(gè)問題。我們認(rèn)為應(yīng)綜合各方面專家，并對(duì)專家提出嚴(yán)格的資格標(biāo)準(zhǔn)以及廉潔要求。但通常而言，國(guó)家稅務(wù)總局的裁定人員會(huì)比省級(jí)稅務(wù)局稅務(wù)的裁定人員專業(yè)水平更高、更加注重職業(yè)榮譽(yù)感。鑒于篇幅所限，此處不展開論述。由其總領(lǐng)案例研究、稅法解釋、復(fù)議應(yīng)訴、稅法確定性、事先裁定和個(gè)案批復(fù)、重大稅收法治熱點(diǎn)事件的及時(shí)和專業(yè)應(yīng)對(duì)等疑難復(fù)雜稅法事務(wù)。②參見滕祥志：《從失衡到平衡：稅收征管法的定位與構(gòu)造》，載《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》，2015年1月21日第B01版。因?yàn)槭孪炔枚ㄒ话憔鶎僖呻y復(fù)雜情形且可能存在較強(qiáng)的政策性，國(guó)家稅務(wù)總局層面設(shè)立的“稅務(wù)裁定綜合服務(wù)部門”具有處理此事項(xiàng)的能力，能夠確?；诎咐芯繉?duì)于稅務(wù)解釋、復(fù)議應(yīng)訴、事先裁定與個(gè)案批復(fù)處理的統(tǒng)一性與確定性。“稅務(wù)裁定綜合服務(wù)部門”亦可吸納國(guó)家稅務(wù)總局相關(guān)業(yè)務(wù)司局與相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)人員參加以增強(qiáng)最終裁定的可執(zhí)行性。③參見劉磊、熊曉青、周妍：《事先裁定制度研究》，載《稅務(wù)研究》2012年第9期。

這類“稅務(wù)裁定綜合服務(wù)部門”在國(guó)外早已有成熟的實(shí)踐。比利時(shí)目前即是如此，當(dāng)然它也經(jīng)歷了從“專門的事先裁定委員會(huì)”向“稅務(wù)裁定綜合服務(wù)部門”轉(zhuǎn)變的“一段彎路”——比利時(shí)1993年引入事先裁定制度，設(shè)立正式的事先裁定制度以及事先裁定委員會(huì)，但1999年在中央稅務(wù)部門之下設(shè)立“事先裁定綜合服務(wù)部門”。之后“專門事先裁定委員會(huì)”被廢除，所有裁定申請(qǐng)?zhí)峤唤o新設(shè)的“事先裁定綜合服務(wù)部門”。④See Rene Willems and Olivier Hermand，A New Start For Tax Rulings，International Tax Review，2004，12：1.比利時(shí)之所以這樣做的理由有二：一是“專門事先裁定委員會(huì)”不適合對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行裁定，轉(zhuǎn)移定價(jià)裁定權(quán)應(yīng)由新設(shè)的“稅務(wù)裁定綜合服務(wù)部門”享有；二是新設(shè)的“稅務(wù)裁定綜合服務(wù)部門”主要通過對(duì)話與合作開展工作，更具有合作性與顧客導(dǎo)向。⑤See Rene Willems and Olivier Hermand，A New Start For Tax Rulings，International Tax Review，2004，12：3.再如，美國(guó)是由一個(gè)綜合部門從事事先裁定事務(wù)，這個(gè)綜合部門就是美國(guó)國(guó)內(nèi)收入署之下的國(guó)家稅收辦公室，而法國(guó)則是由2009年所成立的“裁定局”承擔(dān)此職能。無(wú)論“稅務(wù)裁定綜合服務(wù)部門”在各國(guó)的名稱是什么，以上國(guó)家設(shè)置該部門的目的都是為了實(shí)現(xiàn)稅法適用確定性之功能。

四、 稅收事先裁定范圍的規(guī)范方式

（一）確定稅收事先裁定范圍的兩種規(guī)范模式

在“一帶一路”倡議背景之下，我國(guó)企業(yè)不僅要“走出去”，還要把國(guó)外企業(yè)和資本“引進(jìn)來(lái)”。稅收事先裁定范圍已不限于國(guó)內(nèi)，而多涉及跨國(guó)交易與投資事項(xiàng)之課稅。如上所述，稅收事先裁定制度的社會(huì)經(jīng)濟(jì)功能是實(shí)現(xiàn)稅法的確定性與促進(jìn)“一帶一路”倡議的突現(xiàn)，該功能之發(fā)揮需要有相應(yīng)的符合我國(guó)稅收法律現(xiàn)狀的稅收事先裁定的范圍規(guī)范。

縱觀世界主要國(guó)家和地區(qū)的稅收事先裁定制度可知，主要有兩種確定稅收事先裁定范圍的規(guī)范模式。一種是“正面規(guī)定”模式，包括“抽象式正面規(guī)定”與“具體正面列舉”兩種方式?！俺橄笫秸嬉?guī)定”即從正面規(guī)定裁定事項(xiàng)必須是對(duì)納稅人有明顯重要性的事項(xiàng)，至于哪些是“具有明顯重要性的事項(xiàng)”并不作出規(guī)定，而是交由裁定主體自由裁量，絕大多數(shù)國(guó)家采用此方式，例如美英等國(guó)皆是如此；⑥參見張建忠：《美國(guó)稅收事先裁定的實(shí)踐及經(jīng)驗(yàn)》，載《稅收經(jīng)濟(jì)研究》2016年第3期?！熬唧w正面列舉”即具體列舉出可申請(qǐng)稅收事先裁定的諸多事項(xiàng)，個(gè)別國(guó)家采用此等方式，例如，比利時(shí)法律規(guī)定，中央稅收征管機(jī)構(gòu)僅對(duì)如下事項(xiàng)進(jìn)行裁定：不正常利益的獲得、非居民納稅人的所得、企業(yè)并購(gòu)的免稅、實(shí)收股利稅收減免限制、交易所涉之金融或經(jīng)濟(jì)原理等。①See Phillippa Cannon，Advance Rulings：Risk or Rigidity? International Tax Review，1996，7：11.另一種是“反面規(guī)定”模式，包括“概括式反面規(guī)定”與“列舉式反面規(guī)定”兩種方式?！案爬ㄊ椒疵嬉?guī)定”即明確規(guī)定裁定主體具有對(duì)于申請(qǐng)事項(xiàng)的一般拒絕權(quán)；“列舉式反面規(guī)定”即明確列舉出不予以裁定的事項(xiàng)，例如韓國(guó)、香港地區(qū)皆是如此。②See Tae Kyoon Kim，Advance Tax Ruling Systwm，International Financial Law Review，2008，27：107; 亦可參見曾思紅：《香港稅收“事先裁定”介紹及啟示》，載《涉外稅務(wù)》2002年第4期。

（二）我國(guó)稅收事先裁定范圍規(guī)范模式構(gòu)造

關(guān)于我國(guó)稅收事先裁定范圍規(guī)范研究，如上所述，并無(wú)專門的主題式研究，目前研究?jī)H散見于一些文章的部分段落，且其內(nèi)容主要是對(duì)不同國(guó)家和地區(qū)的規(guī)定進(jìn)行概述性或列舉式的介紹，包括上文所述的抽象式正面規(guī)定、③See John Probble，Advance Rulings Procedures，Victoria University of Wellington Law Review，1985(15)：244.具體正面列舉與④See Phillippa Cannon，Advance Rulings：Risk or Rigidity? International Tax Review，1996，7：11.反面列舉。⑤參見曾思紅：《香港稅收“事先裁定”介紹及啟示》，載《涉外稅務(wù)》2002年第4期。有學(xué)者雖然建議我國(guó)事先裁定范圍規(guī)范應(yīng)在“抽象式正面規(guī)定”的基礎(chǔ)上進(jìn)行“反面列舉”，但欠缺對(duì)“反面列舉”進(jìn)行歸納式與類型化的分析研究。筆者認(rèn)為，為了實(shí)現(xiàn)稅收事先裁定的確定性功能，建立我國(guó)國(guó)內(nèi)以及我國(guó)與“一帶一路”沿線國(guó)家之間稅務(wù)總局與企業(yè)的和諧關(guān)系，減少稅務(wù)爭(zhēng)議并促進(jìn)“一帶一路”倡議目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，我國(guó)稅收事先裁定范圍規(guī)范宜采“抽象式正面規(guī)定”與類型化的“概括+列舉式反面規(guī)定”相結(jié)合的模式。之所以采取“抽象式正面規(guī)定”模式，是因?yàn)槲覈?guó)稅收事先裁定制度與理論研究仍處于初始階段，對(duì)哪些事項(xiàng)應(yīng)具體正面列舉并沒有一個(gè)成熟的理論，此時(shí)國(guó)家稅務(wù)總局層面的“稅務(wù)裁定綜合服務(wù)部門”如若采取“具體正面列舉”方式則可能“掛一漏萬(wàn)”，而“抽象式正面規(guī)定”既維持一定的原則性又擁有一定的靈活性。

然而，“抽象式正面規(guī)定”可能面臨申請(qǐng)人由于被拒絕裁定而提出申訴乃至訴訟以及制度可操作性不強(qiáng)等問題，因此同樣基于實(shí)現(xiàn)稅法適用確定性之目的，亦需要通過“概括+列舉式反面規(guī)定”以彌補(bǔ)其不足。一方面，為了使國(guó)家稅務(wù)總局之“稅務(wù)裁定綜合服務(wù)部門”的拒絕權(quán)具有法律依據(jù)，應(yīng)“概括式反面規(guī)定”其具有對(duì)于稅收事先裁定申請(qǐng)的一般拒絕權(quán)，換言之，應(yīng)明確規(guī)定其沒有必須進(jìn)行事先裁定的法定義務(wù)。如果國(guó)家稅務(wù)總局的“稅務(wù)裁定綜合服務(wù)部門”對(duì)于所申請(qǐng)的法律解釋不“舒適”，則可拒絕作出裁定。如果其在處理裁定申請(qǐng)的過程中意識(shí)到存在某些情形且基于此不能或不愿進(jìn)行稅收事先裁定，也可通知納稅人不予裁定并告知其不能做出事先裁定的理由。⑥荷蘭即是如此。盡管裁定機(jī)構(gòu)沒有發(fā)現(xiàn)稅務(wù)分析的錯(cuò)誤，但只要相信發(fā)布一項(xiàng)事先裁定可能推翻或擾亂其他國(guó)家的稅權(quán)進(jìn)而使他國(guó)不愿參加荷蘭締結(jié)條約或進(jìn)行條約談判，則也可以決定拒絕發(fā)布事先稅收裁定。另一方面，筆者基于歸納與類型化分析認(rèn)為，為了使稅收事先裁定制度具有更強(qiáng)的可操作性，應(yīng)“列舉式反面規(guī)定”國(guó)家稅務(wù)總局的“稅務(wù)裁定綜合服務(wù)部門”具有拒絕以下裁定申請(qǐng)事項(xiàng)的權(quán)力。

首先，為了節(jié)約行政成本而拒絕的事項(xiàng)。其主要包括：申請(qǐng)者拒絕繳納裁定費(fèi)用；⑦國(guó)內(nèi)有學(xué)者反對(duì)裁定收費(fèi)，參見樊勇、韓文達(dá)：《我國(guó)稅收事先裁定制度之完善》，載《國(guó)際稅收》2016年第4期。但支持者認(rèn)為，事先裁定會(huì)增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的成本，應(yīng)通過收費(fèi)對(duì)事先裁定的管理成本進(jìn)行補(bǔ)償。具體而言，可以采取按裁定涉稅金額的一定比例收費(fèi)和按工作時(shí)間收費(fèi)結(jié)合的方式。而免費(fèi)，則可能構(gòu)成干預(yù)過度，或者權(quán)力尋租，亦或者構(gòu)成行政資源的浪費(fèi)，而且對(duì)于沒有事先裁定需求或提出申請(qǐng)但沒有獲得事先裁定的納稅人不公平。參見李凱、李捷、孫金山：《稅務(wù)事先裁定的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)及借鑒》，載《國(guó)際稅收》2016年第4期。事實(shí)上，世界上很多國(guó)家和地區(qū)對(duì)事先裁定收費(fèi)并制定了裁定收費(fèi)的原則與標(biāo)準(zhǔn)。例如，新西蘭、瑞典以及我國(guó)香港地區(qū)等。See OECD，Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries：Comparative Information Series，Sourceoecd Taxation，2006：129；亦可參見羅飛娜：《香港稅務(wù)事先裁定制度特點(diǎn)及其對(duì)內(nèi)地的啟示》，載《稅務(wù)經(jīng)濟(jì)研究》2015年第4期。事項(xiàng)與之前完全相同且已被裁定過；交易將在某段不確定的未來(lái)時(shí)間內(nèi)完成，或者，沒有充分證據(jù)表明“交易屬于被認(rèn)真設(shè)想”的事項(xiàng)；未來(lái)3年內(nèi)不會(huì)發(fā)生、完全沒有可操作性的純粹理論性的事項(xiàng)。

其次，由于超越職權(quán)而拒絕的事項(xiàng)。其主要包括：涉稅事項(xiàng)是對(duì)財(cái)產(chǎn)的公平市場(chǎng)價(jià)值的確定；①稅收事先裁定機(jī)構(gòu)不能決定價(jià)值問題，在事先裁定時(shí)限內(nèi)（如6個(gè)月內(nèi)）更是如此。涉及稅法沒有規(guī)定的事項(xiàng)；涉及對(duì)未被制定（例如，即將修訂的稅法事項(xiàng)②參見王明世：《稅務(wù)事先裁定程序規(guī)則的構(gòu)建研究》，載《稅收經(jīng)濟(jì)研究》2015年第1期。）或違背法律法規(guī)的條款的解釋；涉及稅務(wù)計(jì)算（例如，一定時(shí)間股息稅的退款金額）；屬于純粹事實(shí)而非法律適用問題的事項(xiàng)；涉及對(duì)普遍接受的會(huì)計(jì)原則或商業(yè)實(shí)踐做出評(píng)價(jià)；要求對(duì)外國(guó)法作出解釋或者提出觀點(diǎn)；交易是否應(yīng)被看作具有收入性質(zhì)或者資本性質(zhì)成為一個(gè)主要問題。

再次，為了避免與其他稅務(wù)行政行為及法院裁決沖突而拒絕的事項(xiàng)。其主要包括：關(guān)于該申請(qǐng)的核心問題已經(jīng)訴諸初審法院，或者法院裁決做出但正被上訴；已被或正被稅務(wù)機(jī)關(guān)處理或檢查的事項(xiàng)；③基于司法與公共利益的觀念，不能用事先裁定代替正常初審法院或上訴法院的裁決權(quán)。該交易與之前稅務(wù)年度已完成的交易具有相同特征，而早期交易的稅收效果正處于討論、爭(zhēng)議或評(píng)估之中（如果申請(qǐng)裁定的事項(xiàng)處于納稅評(píng)估價(jià)段，則不能用稅收事先裁定代替正常納稅評(píng)估）。

最后，基于維護(hù)公共利益目的而拒絕的事項(xiàng)。其主要包括：納稅人不同意裁定結(jié)果以恰當(dāng)方式向公眾公布；④作為良好的稅法普及材料，公布稅收事先裁定結(jié)果將有利于提高全社會(huì)的稅法遵從度。在保護(hù)申請(qǐng)人商業(yè)秘密的前提下將裁定結(jié)果公開，已經(jīng)成為各國(guó)稅收事先裁定制度的共同做法。作為一種共識(shí)及裁定的先決條件，如果納稅人不同意裁決結(jié)果以恰當(dāng)?shù)男问较蚬姲l(fā)布，則裁定機(jī)構(gòu)有權(quán)拒絕其裁定申請(qǐng)。加拿大、新西蘭、澳大利亞、美國(guó)均如此。See Andre Sawyer，Comparing New Zealand"s Private Rulings System and Its Features with a Selection of International Private Rulings Systems-What is there in Common? http://www.buseco.monash.edu.au/blt/jat/2002-issue3-sawyer.pdf，2018年6月18日訪問；亦可參見美國(guó)國(guó)內(nèi)收入署網(wǎng)站http://www.irs.gov/，2017年11月28日訪問；印度稅務(wù)局網(wǎng)站。納稅人的裁定申請(qǐng)包含可替代性行動(dòng)方案等（因?yàn)檫@可能會(huì)被認(rèn)為，交易設(shè)計(jì)之初是為了所得稅避稅，而逃稅必須被限制）。

五、 結(jié) 語(yǔ)

綜上，運(yùn)用功能分析方法，圍繞稅收事先裁定制度的“主體”與“范圍”這兩個(gè)主要構(gòu)成要素，基于實(shí)現(xiàn)稅法確定性的主要功能與促進(jìn)“一帶一路”倡議的衍生功能之視角，筆者針對(duì)我國(guó)稅收事先裁定制度試點(diǎn)及其入法時(shí)存在的“裁定主體定位”與“裁定范圍厘清”這兩個(gè)未決的障礙性難題，結(jié)合主要國(guó)家和地區(qū)稅收事先裁定制度的可取經(jīng)驗(yàn)，把稅務(wù)競(jìng)爭(zhēng)與稅基這兩個(gè)新的因素納入確定裁定主體的基準(zhǔn)因素，并考慮到稅收征收過程中納稅人利益更加個(gè)性化、彈性化與具體化，得出以下結(jié)論：一是我國(guó)稅收事先裁定的主體應(yīng)定位為國(guó)家稅務(wù)總局的“稅務(wù)裁定綜合服務(wù)部門”；二是我國(guó)應(yīng)采取“抽象式正面規(guī)定”與“概括式反面規(guī)定+列舉式反面規(guī)定”相結(jié)合的模式確定稅收事先裁定的范圍。

據(jù)此，結(jié)合未來(lái)立法的需要，提出以下建議：

一是《稅收征收管理法》應(yīng)借鑒世界上主要國(guó)家和地區(qū)的先進(jìn)制度經(jīng)驗(yàn)，基于建立稅法適用一致性與確定性、減少征納雙方爭(zhēng)議之立法目的，引入稅收事先裁定條款并做出以下“抽象式正面規(guī)定”：稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立納稅人適用稅法的事先裁定制度。納稅人對(duì)其預(yù)期未來(lái)發(fā)生、有重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的特定復(fù)雜事項(xiàng)，難以直接適用稅法制度進(jìn)行核算和計(jì)稅時(shí)，可以申請(qǐng)事先裁定。國(guó)家稅務(wù)總局可以在法定權(quán)限內(nèi)對(duì)納稅人適用稅法問題作出書面事先裁定。納稅人遵從事先裁定而出現(xiàn)未繳或少繳稅款的，免除繳納責(zé)任。

二是在《稅收征收管理法》對(duì)事先裁定作出“抽象式正面規(guī)定”之后，由下位法對(duì)國(guó)家稅務(wù)總局中“稅務(wù)裁定綜合服務(wù)部門”的主體地位及其職權(quán)做出明確規(guī)定，包括經(jīng)由“概括式反面規(guī)定”的拒絕權(quán)以及通過“列舉式反面規(guī)定”的諸種可拒絕申請(qǐng)事項(xiàng)。藉此以減少稅務(wù)部門的行政成本，防范稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)面臨的稅收不確定性風(fēng)險(xiǎn)，降低納稅人的稅收遵從成本進(jìn)而引領(lǐng)納稅人不斷提升稅收遵從度，從而構(gòu)建我國(guó)國(guó)內(nèi)以及我國(guó)與“一帶一路”沿線國(guó)家市場(chǎng)主體之間和諧的稅收征納關(guān)系，并促進(jìn)我國(guó)“一帶一路”倡議目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。