李 卜

審計(jì)不但是利益相關(guān)者對(duì)利益進(jìn)行協(xié)調(diào)的機(jī)制，還被視為利益協(xié)調(diào)的結(jié)果。審計(jì)質(zhì)量作為衡量審計(jì)人員在審計(jì)工作中執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則的度量指標(biāo)，直接影響著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展水平和經(jīng)濟(jì)秩序的井然程度。構(gòu)建一種同時(shí)具備成本優(yōu)勢和信號(hào)顯示功能的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)模式，最大限度提升審計(jì)質(zhì)量，成為政府建立和發(fā)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的首要前提。本文分析了我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的現(xiàn)狀和影響因素，從多個(gè)層面給出了可供選擇的控制策略。

一、我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的現(xiàn)狀分析

1.眾多案例暴露出的問題

在我國證券市場，常會(huì)出現(xiàn)有關(guān)上市公司財(cái)務(wù)信息造假的情況，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所深陷其中，受到制造財(cái)務(wù)欺詐案的審計(jì)對(duì)象和相關(guān)投資者的起訴，面臨著監(jiān)管部門的調(diào)查和處罰。以“經(jīng)濟(jì)警察”為形象的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)卻出于多種原因而沒有履行相應(yīng)的職責(zé)，對(duì)那些存在財(cái)務(wù)欺詐行為的企業(yè)或者上市公司也沒有予以揭露。一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師還和審計(jì)對(duì)象的管理人員以串通和合謀的形式出具虛假報(bào)告，將嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)結(jié)論公之于眾，欺騙了審計(jì)對(duì)象的投資者和廣大社會(huì)公眾。

2.基于財(cái)政檢查報(bào)告的分析

一些規(guī)模較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于組織結(jié)構(gòu)不合理、管理過程十分薄弱，導(dǎo)致在質(zhì)量控制方面存在缺陷。

（1）極少數(shù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理績效較差，在缺少監(jiān)督的情況下，會(huì)違反規(guī)定進(jìn)行業(yè)務(wù)報(bào)備，也會(huì)在主觀意識(shí)的驅(qū)使下進(jìn)行惡性競爭和亂收費(fèi)，擾亂了市場秩序；

（2）一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制混亂，在質(zhì)量控制和內(nèi)部治理以及檔案管理等層面未能體現(xiàn)完善性與有效性，在執(zhí)行有關(guān)制度的過程中，出現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算規(guī)范性缺乏、未能按照規(guī)定的要求提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金等；

（3）一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方面并沒有落到實(shí)處，甚至流于形式，未能正確履行既定的審計(jì)程序，使之難以獲得充分的審計(jì)證據(jù)，所披露的審計(jì)報(bào)告缺乏全面和系統(tǒng)性，有部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所出于利益的考慮甚至?xí)鼍咛摷賹徲?jì)驗(yàn)資報(bào)告等。

3.基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的分析

由于監(jiān)管的缺位，出現(xiàn)了很多重大審計(jì)失敗的案件，使資本市場產(chǎn)生了巨大損失，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量問題受到社會(huì)的質(zhì)疑，一度被推到了社會(huì)輿論的風(fēng)口浪尖之上。不斷完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)體系，完善企業(yè)的公司治理模式，健全事務(wù)所的管理系統(tǒng)，在根本上提升審計(jì)質(zhì)量，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量系統(tǒng)的完善與發(fā)展。

二、我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的影響因素

證監(jiān)會(huì)對(duì)部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)開展處罰的原因在于這中間的個(gè)體和組織在從事審計(jì)工作時(shí)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的執(zhí)行未能到位，沒有正確識(shí)別與評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并為此出具了與之相適應(yīng)的審計(jì)報(bào)告，這種“錯(cuò)上加錯(cuò)”的做法不斷降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量。

1.監(jiān)督機(jī)制缺位

審計(jì)事業(yè)的形成和發(fā)展是與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的訴求相適應(yīng)的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開展審計(jì)工作時(shí)，所扮演的角色和定位隨著歷史的演變而呈現(xiàn)出不同的形態(tài)，一直從“看門人”發(fā)展到了“經(jīng)濟(jì)警察”這一階段。至此，人們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作形成了相對(duì)公正的評(píng)價(jià)，對(duì)其產(chǎn)生的期待也越來越高。但由于信息不對(duì)稱的存在和監(jiān)督機(jī)制的缺位，使得審計(jì)領(lǐng)域的尋租腐敗行為不斷增多。在當(dāng)前時(shí)期，我國在這一面的法律法規(guī)缺位，大量審計(jì)工作需要依靠行政法規(guī)加以規(guī)范，甚至在包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理層面均存在大量問題，所有這些都要求強(qiáng)化對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)督和控制。

2.知識(shí)結(jié)構(gòu)欠缺

在審計(jì)領(lǐng)域，我國審計(jì)事業(yè)的開始相對(duì)較晚而且發(fā)展相對(duì)緩慢，使得我國審計(jì)工作大部分集中在對(duì)財(cái)務(wù)的審計(jì)方面。因此，通常認(rèn)為，唯有具備特定的會(huì)計(jì)與審計(jì)知識(shí)的人員才能勝任審計(jì)工作，而這也就直接導(dǎo)致大量審計(jì)人員并非“科班出身”，而是直接從財(cái)會(huì)人員的角色中轉(zhuǎn)變過來的。這種知識(shí)結(jié)構(gòu)的欠缺，使得很多從事審計(jì)工作的人員未能充分掌握財(cái)會(huì)知識(shí)，而在極度缺乏一專多能的復(fù)合型審計(jì)人才的情況下，距離審計(jì)工作需要滿足經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的需求還存在較大差距。

3.審計(jì)收費(fèi)混亂

通常而言，審計(jì)收費(fèi)和所提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量之間是相對(duì)應(yīng)的。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師處在較低審計(jì)收費(fèi)之壓力下，就有可能降低必要的審計(jì)程序以此來使之與審計(jì)收費(fèi)相適應(yīng)，繼而按照缺少說服力的審計(jì)證據(jù)給出同樣缺少說服力的審計(jì)結(jié)論。也有可能為了讓收益和審計(jì)工作量相匹配，和審計(jì)對(duì)象之間進(jìn)行串通和舞弊，而這必將拉低審計(jì)質(zhì)量繼而增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，需要注意的是，審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的不一致性會(huì)沖擊審計(jì)質(zhì)量。當(dāng)前，我國的審計(jì)市場還沒有形成統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，因此，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)來說，它們所確定的審計(jì)費(fèi)用就有了高低之分，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在和客戶以討價(jià)還價(jià)的形式確定審計(jì)費(fèi)用，所有這些不規(guī)范的做法都使審計(jì)收費(fèi)市場十分混亂，隨意性強(qiáng)，極大制約了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)積極性的發(fā)揮。

三、LDD集團(tuán)財(cái)務(wù)造假案例分析

LDD集團(tuán)作為一家以綠化工程為主營業(yè)務(wù)的企業(yè)，在2004年，從某村委會(huì)以50萬元的成本購買了960畝土地，但是入賬價(jià)格卻寫成了955萬，虛增倍數(shù)為18倍。而除了這一假賬外，該集團(tuán)借助同樣辦法虛增4至5倍的苗木存貨。更應(yīng)提起注意的是，該集團(tuán)從2004年以后的5年時(shí)間里通過財(cái)務(wù)造假的形式虛增資產(chǎn)多次。而按照法院一審判決結(jié)論可以獲知，該集團(tuán)前后共虛增收入超過5億元人民幣。除此以外，LDD集團(tuán)不斷替換注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)，以便借此消除所進(jìn)行的一些欺詐行為的痕跡。到了2010年，監(jiān)管機(jī)構(gòu)把注意力放在了LDD集團(tuán)身上，借助向其“推薦”會(huì)計(jì)師事務(wù)以開展審計(jì)工作的形式，讓其中的種種財(cái)務(wù)內(nèi)幕得以曝光。在這一案件中，LDD集團(tuán)借助偽造發(fā)票和合同的形式，虛增資產(chǎn)和業(yè)績等途徑開展財(cái)務(wù)造假工作。值得一提的是，就是這些并不高端的造假形式，卻使之能夠?qū)掖瓮瓿善墼p活動(dòng)。而之所以如此，勢必和我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中存在的舞弊問題直接相關(guān)，具體體現(xiàn)在以下方面：

（1）當(dāng)前，我國市場對(duì)高審計(jì)質(zhì)量有著強(qiáng)烈的訴求，這就決定了只有進(jìn)行髙質(zhì)量的審計(jì)供給，才能滿足社會(huì)公眾的要求。但是，因?yàn)楹芏嘀行⊥顿Y者和政府都對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)不抱有希望，就使得審計(jì)質(zhì)量無法在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的引導(dǎo)下得到主動(dòng)的提升；

（2）會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身的問題。當(dāng)前，有限責(zé)任制組織模式已經(jīng)是我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的關(guān)鍵模式，該模式下的企業(yè)規(guī)定個(gè)人只需要承擔(dān)其出資范圍內(nèi)的責(zé)任即可。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師是理性經(jīng)濟(jì)人，會(huì)選擇借助提供低質(zhì)量審計(jì)的形式獲得較高的回報(bào)，而這必然促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制更趨于形式化；

（3）外部監(jiān)管缺位。當(dāng)前，我國針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)是和事務(wù)所的監(jiān)管模式以證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部為主。在表面上，此類模式應(yīng)該能夠提高發(fā)現(xiàn)舞弊問題的概率。但是，實(shí)際情況正好與之相反，由于多頭領(lǐng)導(dǎo)反而出現(xiàn)了無人監(jiān)管的局面；

（4）由于社會(huì)公眾無法獲取更為全面而準(zhǔn)確的信息，使信息的獲取渠道嚴(yán)重受阻，使得監(jiān)管部門難以借助足夠的信息開展監(jiān)管工作，這就讓原本弱小的社會(huì)公眾監(jiān)管力量無法真正發(fā)揮作用。

四、我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的控制策略

為了提升我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量，除了要提高審計(jì)獨(dú)立性和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)外，還應(yīng)制定合理統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，以此降低我國資本市場的損失。

1.提高審計(jì)獨(dú)立性

當(dāng)前的獨(dú)立審計(jì)工作指的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)對(duì)象的委托中，對(duì)其會(huì)計(jì)資料加以審查，以鑒定其財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果是否真實(shí)合法的工作，以期能夠得到客觀公正的審計(jì)報(bào)告，然后把審計(jì)結(jié)果反饋到受托者面前。此時(shí)，管理當(dāng)局出資要聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展審計(jì)工作，還要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘、續(xù)聘與解聘等做出決定。所以，需要改變當(dāng)前不合理的契約模式，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師無論在形式上還是在實(shí)質(zhì)上能夠真正獨(dú)立。為此，企業(yè)要成立獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)，最大限度保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的獨(dú)立性，可以發(fā)表客觀、公正的審計(jì)意見。

2.制定合理統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)

為了提升審計(jì)質(zhì)量，在制定審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的過程中需要把工作量視作基礎(chǔ)，把社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間作為最為重要的參照，以此制定全社會(huì)統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，需要將風(fēng)險(xiǎn)因素以系數(shù)的形式融入至收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)制定的過程之中，以此制定出來的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)才能體現(xiàn)科學(xué)性和合理性。為此，需要充分結(jié)合審計(jì)領(lǐng)域的特征，構(gòu)建集體審議體系，通過政府價(jià)格部門參與價(jià)格的制定，在充分考慮各方意見以后，將價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)確定下來。同時(shí)，還應(yīng)在收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)確定的過程中進(jìn)行區(qū)分定價(jià)，以便對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)加以區(qū)分。當(dāng)然，還應(yīng)注重審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管部門的監(jiān)督工作，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠保持獨(dú)立性。

3.提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在從事審計(jì)業(yè)務(wù)的過程中，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所保持審計(jì)的一致性。在這一過程中，要不斷提升自身的職業(yè)技能素養(yǎng)和綜合素質(zhì)，事務(wù)所也要定期或者不定期的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展培訓(xùn)和再教育工作，要求他們除了要具備和審計(jì)業(yè)務(wù)相適應(yīng)的專業(yè)知識(shí)和專業(yè)技能與職業(yè)能力、工作經(jīng)驗(yàn)外，還應(yīng)在職業(yè)道德方面做出更多努力，始終讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持審計(jì)的獨(dú)立性，以便能夠使其專業(yè)能力得到應(yīng)有的關(guān)注，讓其職業(yè)道德能夠真正的為審計(jì)事業(yè)的進(jìn)步與繁榮服務(wù)。在這一過程中，還應(yīng)該在職業(yè)行為和技術(shù)準(zhǔn)則等層面上制定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)行為準(zhǔn)則，為衡量與評(píng)價(jià)其執(zhí)業(yè)質(zhì)量確定依據(jù)。

[1]王景.信息不對(duì)稱視角下注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量控制問題研究[J].財(cái)政監(jiān)督，2013（29）：69-71.

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[4]李雅楠.我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量影響因素研究[J].現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2014（22）：154-156.