馮 娜 劉海濤

一、引言

在稅法教學(xué)和學(xué)習(xí)中，涉及的第一個(gè)具體稅種往往是增值稅，而需要進(jìn)行含稅和不含稅金額換算的內(nèi)容，也正是出現(xiàn)在這部分。其中，增值稅是價(jià)外稅，而中國(guó)自古以來(lái)，呈現(xiàn)在消費(fèi)者面前的零售價(jià)都是價(jià)稅合并的金額，所以在計(jì)算增值稅時(shí)，需要將含稅銷(xiāo)售額換算成不含稅銷(xiāo)售額，然后乘以適用稅率或征收率，得出增值稅額。

此外，在學(xué)習(xí)增值稅和消費(fèi)稅時(shí)，會(huì)遇到視同銷(xiāo)售無(wú)銷(xiāo)售額或者售價(jià)明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由需稅務(wù)機(jī)關(guān)核定銷(xiāo)售額的情況，《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定了此時(shí)確定銷(xiāo)售額的方法及順序，即若納稅人和其他納稅人最近時(shí)期同類(lèi)貨物的銷(xiāo)售價(jià)格都無(wú)法確定，需要組成計(jì)稅價(jià)格，組成計(jì)稅價(jià)格，即組出一個(gè)“像”銷(xiāo)售額的金額，銷(xiāo)售額中包括成本和利潤(rùn)兩部分，此時(shí)，不包括增值稅，所以無(wú)需剔除增值稅。但若此時(shí)涉及的貨物是應(yīng)稅消費(fèi)品，即《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》中規(guī)定的應(yīng)稅項(xiàng)目，則銷(xiāo)售額既需要繳納增值稅，也需要繳納消費(fèi)稅，而消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅，所以組價(jià)時(shí)，需將消費(fèi)稅包含到價(jià)格中去。

二、價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅的含義

（一）價(jià)外稅

增值稅實(shí)行價(jià)外稅制度。所謂價(jià)外稅，即稅金不包括在銷(xiāo)售價(jià)格之內(nèi)，不作為銷(xiāo)售價(jià)格的組成部分，而是在銷(xiāo)售價(jià)格之外。所以，增值稅應(yīng)稅行為中凡是銷(xiāo)售額和銷(xiāo)項(xiàng)稅合計(jì)的，在計(jì)算增值稅額確定計(jì)稅依據(jù)時(shí)，需要將含稅銷(xiāo)售額換算為不含稅銷(xiāo)售額。

（二）價(jià)內(nèi)稅

消費(fèi)稅實(shí)行價(jià)內(nèi)稅制度。所謂價(jià)內(nèi)稅，即稅金作為價(jià)格的組成部分。所以，若求價(jià)內(nèi)稅消費(fèi)稅，則其計(jì)稅依據(jù)中應(yīng)包含消費(fèi)稅，若不包含，則需將不包含消費(fèi)稅的金額換算成包含消費(fèi)稅的金額。

三、劃分價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅的意義

其一，劃分為價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅，有助于確定計(jì)稅依據(jù)或稅基。計(jì)算消費(fèi)稅，因其是價(jià)內(nèi)稅，即計(jì)算價(jià)格之中包含多少消費(fèi)稅，所以計(jì)算消費(fèi)稅的稅基或計(jì)稅依據(jù)中應(yīng)當(dāng)包含著消費(fèi)稅，若不含，則需要將消費(fèi)稅包含進(jìn)來(lái)。計(jì)算增值稅，因其是價(jià)外稅，即計(jì)算價(jià)格之外還應(yīng)有多少增值稅，所以計(jì)算增值稅時(shí)，稅基或計(jì)稅依據(jù)中不應(yīng)包含增值稅，若含，需剔除。

其二，增值稅實(shí)行價(jià)外稅制度，體現(xiàn)了增值稅的稅收中性、鏈條稅、一環(huán)一環(huán)直至最終消費(fèi)者的特點(diǎn)，消費(fèi)稅實(shí)行價(jià)內(nèi)稅制度，體現(xiàn)了消費(fèi)稅的源泉控制、節(jié)約、綠色、環(huán)保的特性。

四、含稅與不含稅金額換算的公式推導(dǎo)

無(wú)論是價(jià)內(nèi)稅還是價(jià)外稅，都有“含稅金額=不含稅金額+稅額”這一等式關(guān)系。

（一）增值稅

若此處“稅額”指增值稅，則有：

含增值稅的金額=不含增值稅的金額+增值稅（1）

因?yàn)樵鲋刀愂莾r(jià)外稅，故有：

增值稅=不含增值稅的金額×增值稅稅率（2）

將（2）代入（1），則有：

含增值稅的金額=不含增值稅的金額+不含增值稅的金額×增值稅稅率，移項(xiàng)、合并同類(lèi)項(xiàng)整理后，可得：

含增值稅的金額=不含增值稅的金額×（1+增值稅稅率）

所以，不含增值稅的金額=含增值稅的金額÷（1+增值稅稅率）

由此，用含增值稅的金額求出不含增值稅的金額，以作為計(jì)稅依據(jù)，計(jì)算增值稅。

（二）消費(fèi)稅

若此處“稅額”指消費(fèi)稅額，則有：

含消費(fèi)稅的金額=不含消費(fèi)稅的金額+消費(fèi)稅（1）

因?yàn)橄M(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅，故有：

消費(fèi)稅=含消費(fèi)稅的金額×消費(fèi)稅稅率（2）

將（2）代入（1），則有：

含消費(fèi)稅的金額=不含消費(fèi)稅的金額+含消費(fèi)稅的金額×消費(fèi)稅稅率，移項(xiàng)、合并同類(lèi)項(xiàng)，整理后，可得：

含消費(fèi)稅的金額×（1-消費(fèi)稅稅率）=不含消費(fèi)稅的金額

所以，含消費(fèi)稅的金額=不含消費(fèi)稅的金額÷（1-消費(fèi)稅稅率）

故此，由不含消費(fèi)稅的金額得出含消費(fèi)稅的金額，以作為計(jì)稅依據(jù)，計(jì)算消費(fèi)稅。

納稅人將自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品自用需要繳納消費(fèi)稅或委托加工受托方代收代繳消費(fèi)稅而無(wú)同類(lèi)消費(fèi)品的銷(xiāo)售價(jià)格時(shí)，需要組成計(jì)稅價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)。而消費(fèi)稅包括從價(jià)稅、從量稅和復(fù)合稅。若從價(jià)稅，則依照上述方法確定計(jì)稅依據(jù)；即組成計(jì)稅價(jià)格=（成本+利潤(rùn)）÷（1-消費(fèi)稅稅率），或者組成計(jì)稅價(jià)格=（材料成本+加工費(fèi)）÷（1-消費(fèi)稅稅率）。若從量稅，則計(jì)稅依據(jù)是銷(xiāo)售（委托加工收回或進(jìn)口）數(shù)量，與銷(xiāo)售額無(wú)關(guān)，無(wú)需組價(jià)。若是復(fù)合計(jì)稅，則有：

含消費(fèi)稅的金額（即組成計(jì)稅價(jià)格）=不含消費(fèi)稅的金額+從量消費(fèi)稅+從價(jià)消費(fèi)稅（1）

同理，從價(jià)消費(fèi)稅=含消費(fèi)稅的金額×消費(fèi)稅稅率（2）

將（2）代入（1），移項(xiàng)、合并同類(lèi)項(xiàng)整理后，可得：

含消費(fèi)稅的金額×（1-消費(fèi)稅稅率）=不含消費(fèi)稅的金額+從量消費(fèi)稅

所以，含消費(fèi)稅的金額=（不含消費(fèi)稅的金額+從量消費(fèi)稅）÷（1-消費(fèi)稅稅率）。此處，不含稅銷(xiāo)售額指（成本+利潤(rùn)）或（材料成本+加工費(fèi)）。

五、結(jié)語(yǔ)

在商品勞務(wù)稅額計(jì)算過(guò)程中，經(jīng)常需要由含稅銷(xiāo)售額求不含稅銷(xiāo)售額或由不含稅銷(xiāo)售額求含稅銷(xiāo)售額的情況。如計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅時(shí)，如果已知含稅銷(xiāo)售額，需先換算成不含稅銷(xiāo)售額，公式為：不含稅銷(xiāo)售額=含稅銷(xiāo)售額÷（1+增值稅適用稅率或法定征收率）；又如，對(duì)自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品視同銷(xiāo)售無(wú)銷(xiāo)售額，計(jì)算消費(fèi)稅時(shí)，如無(wú)同類(lèi)消費(fèi)品的銷(xiāo)售價(jià)格可供參考的情況下，需組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算消費(fèi)稅，公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=[成本（1+成本利潤(rùn)率）]÷（1-消費(fèi)稅稅率）?？梢钥闯觯袝r(shí)需除以（1+稅率）來(lái)剔稅，有時(shí)需除以（1-稅率）將稅包含進(jìn)來(lái)，若只知其然，而不知其所以然，則容易混淆，導(dǎo)致理解和計(jì)算錯(cuò)誤，還會(huì)影響對(duì)其他類(lèi)似知識(shí)點(diǎn)的掌握。

掌握這一點(diǎn)，有助于學(xué)生理解稅法中的其他知識(shí)，包括：

（一）增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出中的還原計(jì)算轉(zhuǎn)出法中除以（1-13%）的緣故；（二）核定扣除中將正常損耗抵進(jìn)項(xiàng)的計(jì)算；（三）對(duì)于從價(jià)定率計(jì)稅方法，增值稅和消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)絕大多數(shù)情況下是一致的，這種方法的理解和掌握有利于兩個(gè)稅種應(yīng)納稅額的計(jì)算的學(xué)習(xí)；（四）企業(yè)所得稅中居民企業(yè)核定征收法中定率征收法下的公式（收入不確定的情況下，將成本費(fèi)用還原成收入，再乘以應(yīng)稅所得稅）；（五）個(gè)人所得稅中非法人企業(yè)——個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得核定征收的公式也同上述（四）；個(gè)人所得稅中不含稅全年一次性獎(jiǎng)金還原成含稅獎(jiǎng)金也是同樣的道理?？梢?jiàn)這一知識(shí)點(diǎn)貫穿整個(gè)稅法的學(xué)習(xí)。

六、展望

中國(guó)市場(chǎng)上，商品及勞務(wù)服務(wù)的零售價(jià)以?xún)r(jià)稅合計(jì)形式對(duì)外標(biāo)注，這也許是征稅的藝術(shù)，因?yàn)樵鲋刀愂情g接稅，稅收負(fù)擔(dān)由商品、勞務(wù)和服務(wù)的最終消費(fèi)者承擔(dān)，尤其是營(yíng)業(yè)稅改征增值稅之后。在最終零售給消費(fèi)者之前，增值稅專(zhuān)用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票都將價(jià)格和稅額分開(kāi)標(biāo)注，作為納稅人的企業(yè)可以明顯的看到稅款不是由自己負(fù)擔(dān)的，不影響自己取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，而是以?xún)r(jià)格的形式傳遞給最終消費(fèi)者，自己只是代消費(fèi)者向國(guó)家繳納，這就在較大程度上緩解了國(guó)家與納稅人在納稅問(wèn)題上的利益沖突。

但鑒于國(guó)內(nèi)外的經(jīng)驗(yàn)，加之中國(guó)最近幾年致力于政務(wù)公開(kāi)、官員財(cái)產(chǎn)公開(kāi)，將零售價(jià)以?xún)r(jià)稅分開(kāi)的形式標(biāo)注，未嘗不可。因?yàn)殡m然稅收從表面上看是不與權(quán)利完全對(duì)應(yīng)的義務(wù)，但從根本上看，正因?yàn)槊總€(gè)人享受了國(guó)防、治安、道路、公共服務(wù)等，才有納稅的需要。如此，將商品、勞務(wù)、服務(wù)的零售價(jià)價(jià)稅分開(kāi)標(biāo)注，一方面更好體現(xiàn)增值稅價(jià)外稅的特點(diǎn)，另一方面也利于培養(yǎng)老百姓的納稅意識(shí)。

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