韓天明+降泉+倪旭

[摘 要] 企業(yè)所得稅虧損彌補(bǔ)在學(xué)校教學(xué)中常用的方法是將虧損按照時(shí)間順序從前往后進(jìn)行彌補(bǔ)處理，而企業(yè)實(shí)際工作中是用當(dāng)年稅前利潤去彌補(bǔ)以前年度存在的虧損，邏輯上是往前追溯。本文給出了虧損彌補(bǔ)的判斷過程，在此基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)了Excel速算模型，并設(shè)計(jì)了輸入輸出模塊。

[關(guān)鍵詞] 企業(yè)所得稅；虧損彌補(bǔ)；Excel

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 01. 022

[中圖分類號(hào)] F232；F810.42 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2018）01- 0050- 05

0 引 言

在《稅法》等理論課程，以及“企業(yè)模擬經(jīng)營”等實(shí)踐課程的教學(xué)中，計(jì)算應(yīng)交所得稅時(shí)涉及的虧損彌補(bǔ)問題，是一個(gè)重點(diǎn)和難點(diǎn)問題。在參加企業(yè)模擬經(jīng)營等大賽時(shí)，很多同學(xué)都采用Excel工具進(jìn)行預(yù)算、編制報(bào)表，能夠?qū)λ枚愄潛p彌補(bǔ)進(jìn)行快速計(jì)算非常必要，本文用Excel設(shè)計(jì)了一個(gè)簡(jiǎn)便易用的速算模型，同時(shí)可供企業(yè)納稅申報(bào)填表時(shí)參考。

1 企業(yè)所得稅虧損彌補(bǔ)的教學(xué)方法舉例

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。因此虧損彌補(bǔ)，是企業(yè)所得稅處理中的重要內(nèi)容。

《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。這五年內(nèi)無論盈利還是虧損，都作為實(shí)際彌補(bǔ)年限計(jì)算。因此，虧損彌補(bǔ)期必須自虧損年度的下一個(gè)年度起連續(xù)五年不間斷計(jì)算；當(dāng)連續(xù)發(fā)生虧損時(shí)，應(yīng)該自第一個(gè)虧損年度起，先虧先補(bǔ)。

[例1] 某企業(yè)2010-2017年各年稅前盈虧情況見表1。

假設(shè)2010年之前沒有未彌補(bǔ)虧損，問該企業(yè)2017年應(yīng)納企業(yè)所得稅為多少？

針對(duì)這個(gè)具體案例來說，2010年虧損的50萬元可以在有盈利的2011、2013和2014年分別彌補(bǔ)5萬元、15萬元和20萬元，共40萬元，2015年企業(yè)虧損，由于補(bǔ)虧期限最長不得超過5年，2010年未彌補(bǔ)的10萬元虧損，在2016年時(shí)已經(jīng)過了彌補(bǔ)期限，不能彌補(bǔ)。2012年的15萬元虧損可以在2016年彌補(bǔ)5萬元，在2017年（2012年后的第五年）彌補(bǔ)10萬元，此時(shí)2017年的盈利還剩30萬元，可以用于彌補(bǔ)2015年的20萬元虧損，2017年彌補(bǔ)完虧損后的應(yīng)稅所得為40-10-20=10（萬元），故2017年應(yīng)納所得稅為10×25%=2.5（萬元）。

2 企業(yè)所得稅虧損彌補(bǔ)處理邏輯

在例1中，采用的方法是就已經(jīng)發(fā)生的虧損按照時(shí)間順序從前往后進(jìn)行處理，但是實(shí)際工作中，我們要用當(dāng)年的稅前利潤去彌補(bǔ)以前年度（可能存在）的虧損，發(fā)生虧損的當(dāng)年無法預(yù)知這部分虧損能在以后哪年得到彌補(bǔ)，彌補(bǔ)的數(shù)額是多少。實(shí)際的處理邏輯是在每年年末根據(jù)實(shí)際情況往前追溯，最終得到彌補(bǔ)虧損明細(xì)以及應(yīng)交稅額的結(jié)果。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類 ， 2014年版）》中的表A106000的格式如表2所示，我們將例1中2017年的數(shù)據(jù)填入表2中（以萬元為單位）。

由于該表（未列出）是一個(gè)二維表，行表示發(fā)生虧損的時(shí)間，列表示虧損得到彌補(bǔ)的時(shí)間，第1行第8列的5萬元表示的是2012年的15萬元虧損中有5萬元在2016年得到了彌補(bǔ)，第1行第10列的10萬元表示的是2012年剩余10萬元未彌補(bǔ)虧損在2017年得到了彌補(bǔ)，第4行第10列的20萬元表示的是2015年的20萬元虧損在2017年得到了彌補(bǔ)。因此，5-11列的單元格對(duì)應(yīng)著兩個(gè)時(shí)間，可以將其看成不同的變量，這里共有15個(gè)變量。

從填表的過程來看，盈利年度要彌補(bǔ)該年度前五個(gè)年度存在的虧損，虧損年度有機(jī)會(huì)在其后五年內(nèi)得到彌補(bǔ)，對(duì)一個(gè)未知盈虧的年度來說，理論上它可能會(huì)和前后共十個(gè)年度發(fā)生聯(lián)系。這一點(diǎn)在設(shè)計(jì)Excel模型時(shí)非常重要。

當(dāng)我們得到某一年度的具體盈虧時(shí)，我們需要進(jìn)行一系列判斷，并進(jìn)行相應(yīng)的處理。這里我們將前面的數(shù)字用加上時(shí)間的變量表示。

每年年末，將收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除的數(shù)值，記為當(dāng)年盈虧，用X0表示。

判斷1，X0≥0？，判斷結(jié)果有二：一是虧損，不用交所得稅，同時(shí)將前四年未彌補(bǔ)虧損以及當(dāng)年虧損（分別用Y-4，Y-3，Y-2，Y-1，Y0表示）匯總，得到可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損額合計(jì)（用∑Y0表示）；如果是盈利，進(jìn)入第二次判斷；

判斷2，前五年有沒有未彌補(bǔ)的虧損∑Y-5-1≥0？，判斷結(jié)果無，則輸出應(yīng)交所得稅X0*25%；結(jié)果有，繼續(xù)判斷；

判斷3，比較當(dāng)年盈利和尚未彌補(bǔ)的總虧損額的大小，X0-∑Y-5-1≥0？，判斷結(jié)果大于0，則輸出應(yīng)交所得稅（X0-∑Y-5-1）*25%，并且計(jì)∑Y0=0；小于0，繼續(xù)判斷；

判斷4，X0-Y-5<0？，判斷結(jié)果是，不用交稅，并輸出第1個(gè)彌補(bǔ)虧損額Z-5=X0，Y-5-X0部分未彌補(bǔ)虧損額不能結(jié)轉(zhuǎn)下年，可轉(zhuǎn)入下一年總虧損∑Y0=Y-4+Y-3+Y-2+Y-1；判斷結(jié)果否，則輸出當(dāng)年彌補(bǔ)虧損額Z-5=Y-5，同時(shí)得到第1個(gè)剩余盈利ΔX-5=X0-Y-5，繼續(xù)判斷；

判斷5，ΔX-5-Y-4<0？，是，不用交稅，并輸出第2個(gè)彌補(bǔ)虧損額Z-4=ΔX-5，Y-4-ΔX-5部分未彌補(bǔ)虧損額結(jié)轉(zhuǎn)下年，可轉(zhuǎn)入下一年總虧損∑Y0=Y-4-ΔX-5+Y-3+Y-2+Y-1；否，則輸出當(dāng)年彌補(bǔ)虧損額Z-4=Y-4，同時(shí)得到第2個(gè)剩余盈利ΔX-4，繼續(xù)判斷；

判斷6，ΔX-4-Y-3<0？，是，不用交稅，并輸出第3個(gè)彌補(bǔ)虧損額Z-3=ΔX-4，Y-3-ΔX-4部分未彌補(bǔ)虧損額結(jié)轉(zhuǎn)下年，可轉(zhuǎn)入下一年總虧損∑Y0=Y-3-ΔX-4+Y-2+Y-1；否，則輸出當(dāng)年彌補(bǔ)虧損額Z-3= Y-3，同時(shí)得到第3個(gè)剩余盈利ΔX-3，繼續(xù)判斷；endprint

判斷7，ΔX-3-Y-2<0？，是，不用交稅，并輸出第4個(gè)彌補(bǔ)虧損額Z-2=ΔX-3，Y-2-ΔX-3部分未彌補(bǔ)虧損額結(jié)轉(zhuǎn)下年，可轉(zhuǎn)入下一年總虧損∑Y0=Y-2-ΔX-3+Y-1；否，則輸出當(dāng)年彌補(bǔ)虧損額Z-2=Y-2，同時(shí)得到第4個(gè)剩余盈利ΔX-2，繼續(xù)判斷；

判斷8，ΔX-2-Y-1<0？，是，不用交稅，并輸出第5個(gè)彌補(bǔ)虧損額Z-1=ΔX-2，Y-1-ΔX-2部分未彌補(bǔ)虧損額結(jié)轉(zhuǎn)下年，可轉(zhuǎn)入下一年虧損∑Y0=Y-1-ΔX-2；否，則輸出當(dāng)年彌補(bǔ)虧損額Z-1=Y-1，可轉(zhuǎn)入下一年虧損∑Y0=0，同時(shí)得到第5個(gè)剩余盈利ΔX-1，最后得到應(yīng)交所得稅ΔX-1*25%。

上面第3個(gè)判斷在手工計(jì)算時(shí)比較快捷，在自動(dòng)計(jì)算時(shí)涵蓋在判斷4至判斷8中，可以省略?？梢詫⑸鲜鲞^程畫一個(gè)判斷樹，限于篇幅，此處省略。

3 Excel核心計(jì)算模塊的設(shè)計(jì)

在設(shè)計(jì)Excel模型的核心計(jì)算模塊時(shí)，我們將上面一系列判斷中涉及的各種變量作為各個(gè)年度盈虧情況的附屬變量，將彌補(bǔ)和結(jié)轉(zhuǎn)等處理用單元格之間的判斷和運(yùn)算完成，整個(gè)系統(tǒng)設(shè)計(jì)中只用到了IF函數(shù)嵌套，關(guān)鍵是要找準(zhǔn)單元格之間的聯(lián)系。

Excel計(jì)算模塊的表示結(jié)構(gòu)如圖1所示。在圖1中，年份和當(dāng)年盈虧是輸入數(shù)據(jù)，假設(shè)第1年之前沒有虧損，即數(shù)據(jù)是以全時(shí)間序列的形式輸入。每一年度共有25個(gè)變量，首先判斷當(dāng)年是否盈利，以E3單元格為例，公式為=IF（D3>=0，D3，0），當(dāng)年盈利的話E列至P列進(jìn)一步計(jì)算。Q3單元格公式為=IF（D3<=0，D3，0），當(dāng)年虧損的話R列和AA列進(jìn)一步計(jì)算。AB列即可結(jié)轉(zhuǎn)下年總虧損無論盈虧都需要處理。

彌補(bǔ)虧損時(shí)的具體處理，需要對(duì)當(dāng)年盈利和前五年各年度的虧損進(jìn)行逐一比較，并產(chǎn)生彌補(bǔ)額和剩余盈利。以2017年為例，從-5年（2012年）開始判斷，F(xiàn)10單元格公式=IF（E10<=0，0，IF（E10-Y5>0，Y5，E10）），公式第一個(gè)IF（E10<=0，，）判斷2017年是否盈利，由于當(dāng)年盈利40萬元，40<=0結(jié)果為否，因此進(jìn)入第二個(gè)if函數(shù)IF（E10-Y5>0，Y5，E10），式中E10是當(dāng)年盈利40萬元，Y5單元格是2012年虧損經(jīng)過2013-2016年彌補(bǔ)之后的剩余虧損4為10萬元，40-10>0為真，所以在F10單元格公式返回結(jié)果為10萬元，同時(shí)Z5單元格公式=F10，即2017年彌補(bǔ)2012年虧損10萬元，AA5單元格公式=Y5-Z5，得到剩余虧損5，結(jié)果為0萬，即2012年的虧損全部得到了彌補(bǔ)。G10單元格公式=E10-F10，結(jié)果為30萬元，H10單元格公式=IF（G10<=0，0，IF（G10-W6>0，W6，G10）），公式第一個(gè)IF （E10<=0，，）判斷彌補(bǔ)完2012年虧損后的剩余盈利1是否大于0， 30<=0為否，因此進(jìn)入第二個(gè)if函數(shù)IF（G10-W6>0，W6，G10），式中G10為30萬元，W6單元格是2013年虧損經(jīng)過2014-2016年彌補(bǔ)之后的剩余虧損3為0萬元，30-0>0為真，所以在H10單元格公式返回結(jié)果為0萬元，同時(shí)，X6單元格公式=H10，即2017年彌補(bǔ)2013年虧損0萬元，Y6單元格公式=W6-X6，結(jié)果為0萬元，即2013年已經(jīng)沒有未彌補(bǔ)虧損（本例中2013年為盈利，如果2013年虧損，則這幾個(gè)虧損彌補(bǔ)額和剩余虧損都需要進(jìn)行處理）。J10單元格公式為=IF（I10<=0，0，IF（I10-U7>0，U7，I10）），L10單元格公式為=IF（K10<=0，0，IF（K10-S8>0，S8，K10）），N10單元格公式為=IF（M10<=0，0，IF（M10-Q9>0，Q9，M10）），具體含義如上所示。直到O10單元格公式=M10-N10，返回結(jié)果2017年應(yīng)稅所得10萬元后，P10單元格公式=O10*0.25，返回當(dāng)年需要繳納的所得稅為2.5萬。

可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損額合計(jì)只需要將本年虧損和前四年相應(yīng)剩余虧損加總就可以得到，以2016年為例，AB9單位格公式=Q9+S8+U7+W6+Y5，其中Q9是當(dāng)年虧損，S8是2015年虧損經(jīng)過2016年彌補(bǔ)以后的剩余虧損1，U7是2014年虧損經(jīng)過2015年和2016年彌補(bǔ)以后的剩余虧損2，W6是2013年虧損經(jīng)過2014年、2015年和2016年彌補(bǔ)以后的剩余虧損3，Y5是2012年虧損經(jīng)過2013年、2014年、2015年和2016年彌補(bǔ)以后的剩余虧損4。

4 Excel輸入輸出模塊的設(shè)計(jì)

由于核心計(jì)算模塊表式結(jié)構(gòu)復(fù)雜，且輸出結(jié)果隱藏在表中不同地方，不便理解，因此可以在計(jì)算模塊的基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)輸入、計(jì)算、查詢和輸出窗口。圖2和圖3是全時(shí)間序列數(shù)據(jù)的窗口設(shè)計(jì)，這種情況適用于實(shí)訓(xùn)教學(xué)的情況，即每個(gè)企業(yè)都是初創(chuàng)企業(yè)，計(jì)算彌補(bǔ)虧損時(shí)可以從0開始。

其中關(guān)鍵一個(gè)設(shè)計(jì)步驟是查詢窗口，根據(jù)輸出年度選擇的不同，輸入窗口要返回不同的值，因此需要在計(jì)算模塊進(jìn)行查詢，輸出窗口和查詢結(jié)果建立聯(lián)系，查詢和計(jì)算建立聯(lián)系，計(jì)算和輸入建立聯(lián)系。

輸出窗口G2單元格輸入2017年（可利用數(shù)據(jù)有效性生產(chǎn)下拉菜單進(jìn)行選擇），J2單元格公式=MATCH（G2，C4：C33，0），得到2017年在計(jì)算表中的序號(hào)12。由于明細(xì)表要用到6年的數(shù)據(jù)，因此在查詢表的最下行B46單元格公式=J2，剛才得到的序號(hào)12，B45單元格公式為=B46-1，得到11，并往上依次填入B45-1等公式，在C41單元格輸入公式=VLOOKUP（B41，B49：AB79，COLUMN（）-1，0），并往下往右復(fù)制，得到計(jì)算表第7行到12行的數(shù)據(jù)。

輸出窗口需要的數(shù)據(jù)直接從查詢表中得到，如Q13單元格（即明細(xì)表第4行第10列）公式=T44，返回2017年彌補(bǔ)的2015年虧損額20萬，其他類推。至此，一個(gè)完整的所得稅虧損彌補(bǔ)Excel自動(dòng)計(jì)算模型就設(shè)計(jì)完成了。

現(xiàn)實(shí)中企業(yè)可能經(jīng)營了許多年，很難采用全時(shí)間序列數(shù)據(jù)輸入的方法，即從第1年的數(shù)據(jù)開始輸入，這時(shí)需要進(jìn)行截面數(shù)據(jù)的輸入，即輸入前面某一年的虧損彌補(bǔ)明細(xì)表，并輸入后續(xù)各年的當(dāng)年盈虧。截面數(shù)據(jù)需要將輸入表進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，篇幅所限，此處省略。

本文設(shè)計(jì)了虧損彌補(bǔ)的Excel速算模型，讀者可編制稅額抵免優(yōu)惠明細(xì)表的速算模型。

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附錄：

在前面的敘述中，出于節(jié)省篇幅的考慮，將虧損彌補(bǔ)的判斷樹圖表以及橫截面數(shù)據(jù)輸入輸出表的圖示省略了，現(xiàn)附在后面，以供參考。

圖4和圖5是截面數(shù)據(jù)輸入和計(jì)算表的窗口設(shè)計(jì)。在輸入表中給出了一個(gè)明細(xì)表，外加明細(xì)表最后一年之后各年盈虧，將這些數(shù)據(jù)直接引入到計(jì)算表的前6行，以G56單元格為例，公式為=M10，即輸入明細(xì)表中的第1行第10列的數(shù)據(jù)，輸入為0；以G56單元格為例，公式為=M11，即輸入明細(xì)表中的第2行第10列的數(shù)據(jù)，輸入為5，以此類推。輸出窗口和查詢窗口的設(shè)計(jì)不變。endprint